I SA/Łd 927/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: St. sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2023 r. sprawy ze skargi C Sp. z o.o. Sp. k. z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2022 r. nr 1001-IOV3.4103.47.2021.26.U28.JT w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty zwroty podatku za sierpień 2016 r. oraz wrzesień 2016 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia 14 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy określił A. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w B. kwotę zwrotu podatku za sierpień 2016 r. w wysokości 126.402 zł oraz za wrzesień 2016 r. w wysokości 66.266 zł, tj. w mniejszych wysokościach, niż wynikało ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy. Rozstrzygnięcie to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 października 2022 r. utrzymał w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wskazał, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2016 r. zakwestionowano prawo skarżącej do odliczenia: podatku naliczonego z faktur VAT mających dokumentować nabycie tkanin i dzianin, na których jako wystawca figuruje spółka z o.o. B.; podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej we wrześniu 2016 r. dotyczącej nabycia usług transportowych wystawionej przez Spółkę z o.o. C.; a nadto eksport towarów wykazany w sierpniu 2016 r. na rzecz tureckiej firmy D. oraz wewnątrzwspólnotową dostawę wykazaną we wrześniu 2016 r. na rzecz słowackiego podmiotu, tj. firmy E.. Uznano bowiem, że skarżąca spółka uczestniczyła w zorganizowanym, łańcuchowym oszustwie podatkowym mającym na celu otrzymanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, gdzie pełniła rolę tzw. brokera. W efekcie tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łęczycy w zaskarżonej decyzji określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za sierpień i wrzesień 2016 r. w mniejszej wysokości niż wynikały ze złożonych deklaracji VAT-7 za te okresy. Faktura VAT dotycząca usług transportowych wystawiona przez spółkę C. nie jest związana z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sporne faktury dotyczące nabyć towarów wystawione zostały w celu wyłudzenia podatku VAT. Organy obu instancji zakwestionowały również dostawy wewnątrzwspólnotowe tkanin wykazane na rzecz podmiotu ze Słowacji oraz eksport dzianin na rzecz firmy z Turcji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2022 r. skarżąca zaskarżyła tę decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się: - oparciem decyzji drugoinstancyjnej o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organów, - kreowaniem analogii dotyczących okoliczności faktycznych sprawy poprzez posiłkowanie się ustaleniami dotyczącymi innych podmiotów gospodarczych w innej sprawie dotyczącej spółki F., która nie była uczestnikiem badanych transakcji pomimo że ustalenia w tym zakresie nie mają dla oceny prawidłowości rozliczeń podatkowych spółki za miesiące sierpień i wrzesień 2016 r. żadnego znaczenia, zaś Dyrektor zobligowany jest działać w granicach i na podstawie prawa, - niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie TSUE i w konsekwencji postawieniem błędnych tez w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez spółkę transakcji gospodarczych; 2) art. 121 § 1 o.p. (zasady uzasadnionych oczekiwań) w zw. art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek: - wykreowania nieprawdziwego wizerunku podatnika jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych, które w okresie wcześniejszym nie stwierdziły nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej z tym samym dostawcą i odbiorcą towaru w ramach działalności K. O., przez co doszło do zainicjowania zasady uzasadnionych oczekiwań, w ramach której podatnik został utwierdzony przez właściwe organy o prawidłowości dokumentowania swoich zdarzeń gospodarczych z kwestionowanymi przez organ podmiotami, - braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ odwoławczy kierował się wydając skarżoną decyzję, - jednoczesnego twierdzenia o ustaleniu rzekomej świadomości podatnika w opisywanym oszustwie podatkowym oraz o niedochowaniu przez niego należytej staranności kupieckiej i nieprawidłowym zweryfikowaniu kontrahentów (zob. s. 57, 58, 62, 66, 69, 73, 79, 80, 81, 84, 85, 86 skarżonej decyzji); 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na: - braku udowodnienia, iż faktury zakupowe i sprzedażowe spółki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. transakcji nabycia i dostawy wymienionych w nich towarów, - nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla spółki rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej kwestionowanych przez Dyrektora odroczonych terminów płatności, braku zawierania pisemnych kontraktów handlowych, braku ubezpieczania towarów oraz braku korzystania z kredytów kupieckich - odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze, - zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, - zakwestionowaniu rzeczywistej współpracy gospodarczej spółki z dostawcą towarów i uznanie spółki za podmiot świadomy opisywanego oszustwa podatkowego, pomimo braku udowodnienia, że spółka otrzymała jakąkolwiek niezgodną z przepisami prawa korzyść majątkową oraz pomimo braku stwierdzenia istnienia pomiędzy przedstawicielami A. a organizatorami oszustwa powiązań kapitałowych, osobowych lub innych, które mogłyby świadczyć o świadomej roli spółki, - dokonaniu przez organ odwoławczy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i nie mieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie oceny zeznań strony i świadków (A. O., K.O. i H.B.), usiłując nieudolnie wykazać brak prowadzenia przez A. rzeczywistej działalności gospodarczej poprzez cytowanie wybranych fragmentów zeznań A. O., z których wynika brak określonej wiedzy i działań z powodu ich dokonywania przez K. O. oraz w zakresie twierdzenia, że z zeznań K. O. wynika fakt, iż wiedział on, iż B. współpracowała z odbiorcą towarów od A., podczas gdy K. O. zeznał, iż jest prawie pewien, że taka sytuacja może mieć miejsce, - oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu, - nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego - eksperta z zakresu ekonomii na okoliczność, czy towary będące przedmiotem badanych transakcji w sierpniu i wrześniu 2016 r. były sprzedawane po cenach rynkowych (przy jednoczesnym wielokrotnym przywoływaniu wysokości uzyskiwanych marży i twierdzeniu, że były one niskie), jak również w celu ustalenia czy przeprowadzenie transakcji pomiędzy spółką B., A. oraz D. i E. było dla spółki uzasadnione ekonomicznie, w szczególności czy zysk w postaci wskazywanej w uzasadnieniu skarżonej decyzji marży jest na rynku właściwym dla spółki zyskiem typowym oraz czy płatność za zakupiony towar pieniędzmi po uprzedniej zapłacie przez nabywcę za dostarczony towar, stosowanie pisemnych umów, kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności jest normalną praktyką rynkową (Dyrektor zaznaczył na s. 67 skarżonej decyzji, że w sprawie nie występowały typowe zachowania konkurencyjne), - braku wskazania, na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione rzekomo przez podmioty niewspółpracujące z podatnikiem, - braku wskazania, na czym miała polegać rzekoma korzyść podatkowa spółki, w sytuacji, gdy spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od swojego dostawcy oraz zastosowała 0% stawkę VAT do dokonanej WDT na rzecz kontrahenta unijnego, co stanowi konsekwencję systemu VAT i jest wyrazem zasady neutralności VAT a nie nieuprawnioną korzyścią podatkową, zaś odmienne twierdzenia świadczą o braku zrozumienia zasad konstrukcji podatku od towarów i usług, - sugerowaniu, że podatnik powinien był w badanej sprawie dążyć do wyeliminowania z rynku dostawcy towarów poprzez skrócenie łańcucha dostaw, wskutek nieuwzględniania istnienia zasad etyki handlowej oraz tajemnic przedsiębiorstwa przy jednoczesnej odmowie wiarygodności zeznań K. O., który zeznał, że nie znał podmiotów, od których B. nabywała sprzedawany następnie towar, - twierdzeniu, że podatnik posiadał wiedzę o rzekomo chińskim pochodzeniu towaru, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajdują się pisemne oświadczenia B. oraz dostawcy tej spółki, z których wynika, że towar był pochodzenia niemieckiego, co znajduje również potwierdzenie w zeznaniach K. O.; 4) art 123 § 1 w zw. z art. 194 § 1 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez; - naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących innych niż podatnik podmiotów, bez zapewnienia podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, naruszając tym samym zasady wynikające z orzecznictwa TSUE, w tym z orzeczenia z dnia 16 października 2019 r. zapadłego w sprawie C-189/18 oraz z dnia 4 czerwca 2020 r. zapadłego w sprawie C-430/19, - błędne uznanie, że włączenie do akt tej sprawy dokumentów, w tym decyzji wydanej w toku sprawy prowadzonej wobec kontrahenta spółki (B.), wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu znaczenia zapadłego wobec tego podmiotu wyroku WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 1651/19 oraz wyroku NSA z dnia 21 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1320/20, którym oddalono skargę kasacyjną organu, - bezpodstawne przydawanie inkorporowanej do akt sprawy decyzji wydanej dla spółki B. waloru dokumentu urzędowego, w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego dotyczących podmiotów innych niż spółka, przy jednoczesnym pominięciu że analogicznie wadliwym byłoby np. powoływanie się przez inne organy podatkowe na wywody Dyrektora zawarte w decyzjach wydanych dla A. za inne okresy rozliczeniowe w podatku VAT, które uchylone zostały następnie przez WSA w Łodzi, co automatycznie prowadziłoby do wadliwości kolejnych rozstrzygnięć, - uznanie, że B. nie była rzeczywistym dostawcą towarów na rzecz spółki, zaś E. i D. jego rzeczywistymi odbiorcami, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawach niedotyczących w sposób bezpośredni podatnika; 5) art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przejawiające się "mechanicznym" powieleniem wadliwego stanowiska organu I instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia tej sprawy, w szczególności poprzez sprzeczne z prawdą twierdzenie w skarżonej decyzji, iż organ I instancji udowodnił świadomość podatnika w rzekomym oszustwie podatkowym, podczas gdy Naczelnik postawił wielokrotnie wykluczające taką okoliczność tezy w zakresie niedochowania przez podatnika należytej staranności przy weryfikacji swojego dostawcy; 6) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 o.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia decyzji z dnia 21 października 2022 r., uniemożliwiającego podatnikowi prawidłowe zapoznanie się z motywami podjętego względem niego rozstrzygnięcia 7) art. 5 ust. 1 pkt 1, 2 i 5 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej ustawą o VAT, poprzez brak udowodnienia jakoby transakcje dokonane na rzecz podatnika nie spełniały cech opodatkowanej dostawy towarów; 8) art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że stronie nie można przypisać statusu podatnika VAT w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy z okoliczności badanej sprawy wynika, że spółka prowadziła w kontrolowanym okresie rzeczywistą działalność gospodarczą i dokonała zarówno zakupu, jak i sprzedaży rzeczywiście istniejącego towaru w postaci tkanin i dzianin, których istnienia Dyrektor z resztą w tej sprawie nie kwestionuje; 9) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zw. z art. 167 i 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej dyrektywą VAT, poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółkę B. bez skutecznego podważenia dobrej wiary podatnika; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika - uprawniające do odliczenia podatku naliczonego - stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności poprzez: - bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń - w myśl zasad neutralności i proporcjonalności - w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony, zaś ewentualne uchybienia dostawcy wskazanego na spornych fakturach lub podmiotów zlokalizowanych na innym szczeblu obrotu były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy (przy czym sprawy B. za analogiczne okresy rozliczeniowe w podatku VAT, które Dyrektor kwestionuje w przypadku A. zostały rozstrzygnięte na korzyść tej spółki przez WSA w Warszawie); - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w rzekomym oszustwie, oraz że nie wiedział i nie mógł się w sposób obiektywny dowiedzieć (przy czym w toku postępowania przed organami obu instancji nie prowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie należytej staranności strony a wywodzone są w tym zakresie tezy o rzekomym niewystarczającym zweryfikowaniu kontrahentów), że dokonywane transakcje dotknięte są jakimikolwiek nieprawidłowościami, ponieważ m. in. nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia zakupionego towaru, przy czym pochodzenie towaru zostało wskazane zarówno w zeznaniach K. O. oraz wynika z oświadczeń spółki B. oraz z oświadczeń jej dostawcy, - uchybienia w zakresie oceny świadomości podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania; 11) art. 2 pkt 8 w zw. z art. 41. ust. 4 i 6 oraz art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w zw. z art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT poprzez stwierdzenie, że w tej sprawie spółka nie dokonała eksportu towarów, zaś na rzecz kontrahenta unijnego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; 12) art. 106m ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka gromadziła dla celów wyłącznie podatkowych dokumentację formalną, bez jakiejkolwiek analizy merytorycznej pod kątem weryfikacji wiarygodności wskazanego podmiotu, podczas gdy z okoliczności faktycznych badanej sprawy wynika, iż wskazany na fakturach VAT dostawca towarów został sprawdzony w sposób optymalny, zgodnie z przyjętą przez spółkę metodologią, stosowaną w prowadzonej działalności gospodarczej także w odniesieniu do pozostałych kontrahentów; 13) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez jego błędną wykładnię a w konsekwencji nieproporcjonalną ingerencję w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z ewentualnymi nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez dopuszczenie się przez te podmioty oszustwa podatkowego w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem jego budżetu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 17 lutego 2023 r. skarżąca spółka przedstawiła dodatkową argumentację na poparcie zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności podkreślając znaczenie orzeczeń sądów administracyjnych wydanych wobec spółki B. oraz trafność wywodu zawartego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2429/20. Dodatkowo podniosła zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. W jej ocenie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało charakter, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Wobec powyższego wydanie przez Dyrektora zaskarżonej decyzji z dnia 21 października 2022 r. nastąpiło po upływie standardowego terminu przedawnienia, który ekspirował 31 grudnia 2021 r. W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2023 r. Dyrektor w Łodzi ustosunkował się do argumentacji zawartej w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 17 lutego 2023 r. stwierdzając, że nie może ona stanowić podstawy do zmiany stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie zaś do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022r. poz. 329), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji skargę - Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszoinstancyjna odpowiadają bowiem prawu. Istota sporu, wyrażona licznie sformułowanymi zarzutami oraz obszerną argumentacją skargi i pism procesowych składanych w toku postępowania sądowego, sprowadza się do czterech zasadniczych kwestii. Po pierwsze, do instrumentalnego potraktowania wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co w konsekwencji pozwoliło organom na procedowanie w sprawie, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, do wadliwego poczynienia ustaleń faktycznych na okoliczność charakteru spornych w sprawie transakcji, którym organy obu instancji zarzuciły brak rzeczywistego charakteru, pomimo dysponowania przez skarżącą spółkę towarem, oraz na okoliczność dobrej wiary skarżącej spółki, w sytuacji, gdy zdaniem skarżącej spółki okoliczności zawierania spornych w sprawie transakcji są typowe dla obrotu gospodarczego, a w konsekwencji wadliwą ocenę materiału dowodowego, skutkującą pozbawieniem spółki prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur. Sedno tej grupy zarzutów sprowadza się do obszernie formułowanej tezy spółki, że zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną oparto na materiale dowodowym dotyczącym podmiotów trzecich (nie zaś kontrahenta skarżącej spółki), a ściślej kontrahentów spółki B., która została wskazana jako sprzedawca towarów na rzecz skarżącej spółki w zakwestionowanych w tej sprawie fakturach; pominięto uchylone dla skarżącej spółki za inne okresy rozliczeniowe oraz spółki B. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego; zaniechano przeprowadzenia opinii biegłego na okoliczność cen spornych transakcji (będących cenami rynkowymi). Po trzecie, wadliwą ocenę okoliczności udziału skarżącej spółki w procederze tzw. karuzeli podatkowej oraz jej świadomości w tym procederze. Po czwarte zaś, bezpodstawne pozbawienia skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca została wskazana spółka B.. Operując w tych wyszczególnionych grupach zarzutów skarżącej spółki – Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że sporne w sprawie zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, a to z uwagi na wszczęte przeciwko prezesowi spółki K. O. postępowanie karnoskarbowe i w związku z tym zawieszenie biegu terminu przedawnienia w dniu 4 sierpnia 2021 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi. Dochodzenie to dotyczyło sprawy A. sp. z o.o. sp.k. o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że od sierpnia do października 2016 r., działając w krótkich odstępach czasu w wykonywaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg i posłużenia się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień i wrzesień 2016 r. złożonych przez spółkę A. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Łęczycy, podano dane niezgodne ze stanem rzeczywistym, co skutkowało wprowadzeniem w błąd tego organu i narażenie na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie 95.991 zł oraz za wrzesień w wysokości 177.010 zł, łącznie 273.001 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. Następnie pismami z dnia 18 sierpnia 2021 r. nr 1028-SER.720.447.2021.13426; 1028- SER.720.447.2021.13427 Naczelnik - wypełniając dyspozycję art. 70c o.p. - zawiadomił podatnika i jego pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od sierpnia do września 2016 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zostało doręczone podatnikowi w dniu 20 sierpnia 2021 r. oraz pełnomocnikowi w dniu 19 sierpnia 2021 r., tj. przed upływem ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Wszczęcie tegoż postępowania nie miało – jak w sposób gołosłowny i bez uwzględnienia skomplikowanego charakteru sprawy, trudno wykrywalnych "oszukańczych" transakcji i żmudnego prowadzenia postępowania przez różne organy państwa stara się wykazać skarżąca spółka – charakteru instrumentalnego. Nie można przecież nie zauważyć, że proceder tzw. karuzeli podatkowej przez jej organizatorów i uczestników jest tak zorganizowany, aby co najmniej znacznie utrudnione było jego wykrycie, a w założeniu uniemożliwienie jego wykrycia. To siłą rzeczy ma proste przełożenie zarówno na wykrywalność tego procederu, czas jego ujawnienia i wymaga przeprowadzenia analizy szeregu transakcji podmiotów często mających siedzibę na terenie właściwości różnych organów skarbowo-podatkowych, a niekiedy również – jak w tej sprawie - transakcji zagranicznych (z uwagi na chińskie pochodzenie towaru). Wielokrotnie dopiero zakończenie wielomiesięcznej kontroli podatkowej pozwala ocenić charakter kontrolowanych transakcji. Weryfikując odległość czasową wszczęcia postępowania karnego skarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych zauważyć należy, że w przypadku sierpnia i września 2016 r. okres ten wyniósł cztery miesiące i 27 dni, co było jednakże spowodowane momentem ujawnienia nieprawidłowości w rozliczeniach w podatku VAT spółki, co najmniej ze względu na prowadzone obszerne postępowanie dowodowe oraz określenie wielkości uszczuplenia podatku VAT za te okresy rozliczeniowe przez organ pierwszej instancji dopiero w zaskarżonej decyzji. Nie można też przyjąć, iż ten okres czasu w okolicznościach tej sprawy wskazuje na działanie organów w tzw. "ostatniej chwili", lecz był uzasadniony charakterem sprawy. Ustalenie wartości uszczuplenia podatku również determinuje – jak słusznie zauważa Dyrektor w skarżonej decyzji - kwalifikację prawną czynu zabronionego. Przepis art. 56 § 1 k.k.s. ma charakter blankietowy, ponieważ jego treść zawiera odesłanie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, które konkretyzują właśnie treść znamienia skutku jakim właśnie jest narażenie podatku na uszczuplenie. Występujące powiązanie przedmiotu ochrony z regulacjami z obszaru materialnego prawa podatkowego, które precyzują zakres znamion czynów zabronionych przewidzianych w art. 56 k.k.s., wymaga uwzględnienia ustalonego stanu faktycznego w decyzjach organów podatkowych konkretyzujących ten zakres. Wymaga również podkreślenia, że art. 56 k.k.s. przewiduje różne typy czynu zabronionego. A zatem w zależności od wielkości narażenia na uszczuplenie sprawca będzie odpowiadał za przestępstwo skarbowe w formie podstawowej (§ 1), w formie uprzywilejowanej jako przestępstwo skarbowe przy małej wartości podatku narażonego na uszczuplenie (§ 2) oraz w formie uprzywilejowanej jako wykroczenie skarbowe w przypadku gdy narażenie to nie przekracza ustawowego progu (§ 3). Dlatego dla prawidłowej kwalifikacji danego czynu istotne jest uwzględnienie wielkości kwoty uszczuplenia, która będzie wynikała z ustaleń zawartych w decyzji organu podatkowego. O tym jak skomplikowane jest w tej sprawie postępowanie świadczy prowadzenie postępowania podatkowego, karnoskarbowego i karnego (to ostatnie przez Prokuraturę Rejonową w Ł.). A jego wyrazem jest szczegółowy opis czynności podejmowanych w toku kontroli podatkowej, przykładowo zwłaszcza na s. 6-8 oraz schemat transakcji na s. 13 decyzji pierwszoinstancyjnej. Kwintesencją postępowania karnoskarbowego było zaś przedstawienie postanowieniem z dnia 11 marca 2022 r. zarzutów prezesowi spółki. Nie jest natomiast dopuszczalne – jak tego oczekuje w tej sprawie skarżąca spółka – podważanie zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego z uwagi na działania organów ścigania i sposób prowadzenia przez nie postępowania przygotowawczego, z wyjątkiem sytuacji, w której – co nie ma miejsca w tej sprawie - zaistniałe okoliczności stanowią podstawę do wniosku, że już w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego występowały okoliczności świadczące o braku możliwości osiągnięcia celu postępowania karnoskarbowego, np. z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego. O skuteczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego jako przesłanki tamującej bieg terminu przedawnienia świadczą natomiast okoliczności faktyczne tej sprawy ustalone przez organy podatkowe przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego. To ostatnie jest bowiem niejako wynikiem tegoż pierwszego. Fakt uzyskania przez prezesa spółki statusu podejrzanego i ostatecznie przedstawienie mu – już po upływie 5 – letniego zasadniczego okresu przedstawienia - zarzutów dowodzi, że postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy in personam. Oznacza to zaś, iż były - co jednakże spółka pomija - uzasadnione podstawy do jego wszczęcia. Ta okoliczność ewidentnie dowodzi, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Niejako potwierdziło ono ustalenia organów podatkowych co do przestępczego charakteru spornych w tej sprawie transakcji. Służyło ono bowiem ustaleniu okoliczności popełniania przez skarżącego czynu zabronionego, czego konsekwencją może być pociągnięcie sprawcy tego czynu do odpowiedzialności karnej. Sąd zauważa również, że skarżąca spółka żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego (w zaprezentowany w tych zarzutach a będący osią sporu między stronami sposób) nie podważyła poczynionych ustaleń faktycznych, a jej stanowisko stanowi li tylko wyraz subiektywnej oceny, odmiennej od oceny zaskarżonej decyzji, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a wcześniej jego kompletności (wystarczalności) do czynienia prawidłowych ustaleń faktycznych. Co więcej skarżąca spółka nie wykazała w swojej argumentacji w sposób obiektywny nawet związku przyczynowego między zarzucanym naruszeniem prawa procesowego a wynikiem rozstrzygnięcia sprawy, co stanowi konieczny warunek uwzględnienia skargi. W przypadku bowiem zarzutu naruszenia prawa procesowego nie wystarczy samo wskazanie naruszenia, ale naruszenie to ma być istotne, tzn. takie, że można przypuszczać, że gdyby nie doszło do tegoż naruszenia być może rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne niż zaskarżone skargą. Takiego związku Sąd również nie dostrzega z urzędu. W oderwaniu wręcz od akt sprawy skarżąca spółka podnosi, że rozstrzygnięcie tej sprawy zapadło wyłącznie w oparciu o decyzje podatkowe zwłaszcza dla wystawcy zakwestionowanych faktur – spółki B., które co istotne zdaniem spółki jako wadliwe zostały uchylone przez WSA w Warszawie, co następnie podzielił NSA. Także w oderwaniu od treści zaskarżonych w tej sprawie decyzji skarżąca spółka twierdzi, że o wadliwości tych decyzji świadczą również "uchylające" wyroki WSA w Łodzi w sprawach spółki podjęte za inne miesiące. Nie podzielając tego stanowiska Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie stwierdza, w oparciu o szczegółową analizę tychże wyroków, że po pierwsze, w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., III SA/Wa 1651/19, i z dnia 17 grudnia 2021 r., III SA/Wa 586/21, oraz odpowiednio wyrokach NSA z dnia 21 września 2021 r., I FSK 1320/20, i z dnia 21 września 2022 r., I FSK 572/22, sądy administracyjne zakwestionowały prawidłowość kontrolowanych decyzji z uwagi na to, że organy nie zakwestionowały faktu istnienia towaru oraz realności przeprowadzonych dostaw dokonanych na rzecz spółki B., nie wykazały, że kontrahenci spółki B. nie dysponowali w rzeczywistości spornymi towarami, a następnie organy nie przedstawiły mechanizmu uszczuplenia podatku VAT, w którym uczestniczyła spółka B.. Co więcej sądy uznały, że organy nie podają okoliczności wskazujących na brak towaru, a podstawę ustaleń faktycznych nie stanowiła okoliczność fikcyjnego obrotu towarem, ale brak należytego udokumentowania prawa do odliczenia VAT. Sądy stwierdziły jednocześnie, że nie jest jasna podstawa i powody uznania, że towary te nie stanowiły przedmiotu dostawy towarów na rzecz A., a udowodnienie okoliczności niedysponowania towarem przez kontrahentów spółki B. pozwoli uznać, że spółka B. świadomie pomniejszyła kwotę podatku VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Jednocześnie sądy te wskazały na ostateczne decyzje określające zobowiązanie podatkowe dla kontrahentów spółki B.. Po drugie, nieprawomocne wyroki WSA w Łodzi z dnia 27 października 202r., sygn. akt I SA/Łd 162/20, i z dnia 25 sierpnia 2021 r., I SA/Łd 279/21, dotyczące odpowiednio podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. i grudzień 2016 r., nie stanowią wskazówki interpretacyjnej w tej sprawie. W wyrokach tych WSA w Łodzi z całą jasnością wskazał, że organ kwestionując odliczenie i zwrot VAT nie zdecydował się, czy miało miejsce uczestnictwo w transakcjach karuzelowych, czy operowanie pustymi fakturami oraz, że decyzja nie może rozstrzygać sprawy podatkowej alternatywnie. W ostatnim wyroku organom zarzucono również, że nie wykazały, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w oszukańczym procederze bierze udział (dobra wiara). W tej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż organ jednoznacznie wskazał, iż przyczyną określenia zobowiązania w podatku VAT był świadomy udział spółki skarżącej w oszustwie karuzelowym, a nie operowanie pustymi fakturami. Nie można zatem wprost niejako – tak jak chce skarżąca spółka – "przenosić" skutków tychże wyroków na tą sprawę, w której treść decyzji zgoła zasadniczo różni się od treści decyzji kontrolowanych wskazanymi wyrokami, a co więcej oparta jest na innym ("uzupełnionym") materiale dowodowym. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały – co wprost wynika z uzasadnień podjętych decyzji - dostawy towaru na rzecz A. sp. z o.o. sp.k. Wręcz stwierdziły, że dostawa towaru miała miejsce, skarżąca spółka dysponowała towarem. Jednakże faktury, które miały dokumentować tę dostawę, co również wprost szczegółowo uzasadniły organy podatkowe, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zgodnie z danymi wskazanymi na fakturze. W wyrokach dotyczących spółki B. z kolei sądy administracyjne nie przesądziły, że transakcje tej spółki na rzecz A. były transakcjami realnymi, tj. odzwierciedlającymi rzeczywiste transakcje, zaleciły zbadanie tej kwestii ponownie. Ma to te konsekwencje, że wyroki te – zwłaszcza wobec poczynionych w tej sprawie dalszych ustaleń przez organy podatkowe z uwagi na to, iż w tej sprawie decyzje podatkowe są znacznie późniejsze oraz postawienia zarzutów prezesowi A. w dniu 11 marca 2022 r. – nie mają wartości dowodowej w tym sensie, że nie mogą oddziaływać w sposób wiążący na treść kontrolowanych w tej sprawie decyzji podatkowych. Co więcej w tej sprawie organy w sposób niewątpliwy i jednoznaczny wykazały świadomy udział skarżącej spółki A. w zorganizowanym oszustwie podatkowym, a w analogicznym stanie faktycznym i prawnym zapadł wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 589/20, oddalający skargę spółki A. na analogiczną decyzję podatkową, lecz za październik i listopad 2016 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy tej sprawy Sąd stwierdza, że stanowisko organów podatkowych do udziału skarżącej spółki A. w oszukańczym procederze tzw. karuzeli podatkowej jest niewątpliwy, a organy poczyniły swoje ustalenia w oparciu o wszystkie zgromadzone dowody, przedstawiając mechanizm tej konkretnej karuzeli podatkowej i rolę skarżącej spółki w tym tej karuzeli, wskazując przy tym na sprzeczność zeznań prezesa tej spółki (K. O.) i podając powody, dla których organy przyjęły tę a nie inną wersję jego zeznań. Organy przeanalizowały też każdy ze zgromadzonych dowodów oraz oceniły je w korelacji z pozostałymi, wskazując na rozbieżności, zwłaszcza zeznań K. O., wywodząc z tego materiału dowodowego logiczne, racjonalne i odpowiadające doświadczeniu życiowemu wnioski. Również ocena zgromadzonego jest prawidłowa, a argumentacja organów spójna i konsekwentna. Ustaleń tych i oceny nie zmienia zarzucana okoliczność braki opinii biegłego na okoliczności zawieranych transakcji, cen rynkowych towarów. Odmowa przeprowadzenia tegoż dowodu była uzasadniona zwłaszcza okolicznością, że sugerowane badanie zysku spółki skarżącej oraz zasadność stosowania technik gospodarczych (takich jak np. kredyt kupiecki) może być miarodajne jedynie w sytuacji realnego obrotu gospodarczego, a nie transakcji karuzelowych, w których, jak trafnie przyjęły organy zysk jest kategorią obojętną w odróżnieniu od zwrotu VAT. Ponadto cena towarów nie była podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jak również przedmiotem sporu. A zatem wniosek dowodowy dotyczył kwestii, które nie miały istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Spółka pomija też normatywne przesłanki przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w tym najistotniejszą, że to konieczność pozyskania w toku postępowania podatkowego wiadomości specjalistycznych przez organ dopiero uzasadnia skorzystanie z tego środka dowodowego. Jeśli zatem – tak jak w tym przypadku - organ jest w stanie sam ocenić daną kwestię, gdyż nie przekracza ona ogólnej wiedzy o świecie, a w tej sprawie dodatkowo wynika ona ze zgromadzonego materiału dowodowego, to przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego jest nie tylko niecelowe i nieracjonalne, ale wręcz nieuzasadnione ekonomiką i szybkością postępowania podatkowego. Strona miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym i z tego prawa, analogicznie jak w postępowaniu sądowoadministracyjnym, aktywnie uczestniczyła, przedstawiając własne stanowisko, argumentację je wspierającą oraz składała wnioski dowodowe i liczne oraz obszerne pisma procesowe. A decyzje podatkowe w tej sprawie nie zostały oparte na dowodach, które nie byłyby skarżącej spółce znane. W ocenie Sądu na tle materiału dowodowego tej sprawy jawi się obraz oszukańczej działalności podmiotów: skarżącej spółki A., jej kontrahenta – spółki B. i kontrahentów spółki B., dla której charakterystyczne jest podział ról jej uczestników. Jedni pełnią rolę tzw. znikających podatników, inni buforów, a inni, jak skarżąca spółka A., rolę brokera. To ona jest podmiotem, który na udziale w tym oszukańczym procederze uzyskuje korzyść podatkową w postaci odliczenia podatku VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur, a wystawionych przez spółkę B.. W okresie objętym zaskarżoną decyzją A, sp. z o.o. sp.k. "nabyła" bowiem – jak udowodniły ponad wszelką wątpliwość - towary handlowe (tkaniny, dzianiny) na podstawie faktur VAT wystawionych przez spółę B., która jednakże nie funkcjonowała w rzeczywistym obrocie towarów, ale w zaplanowanym schemacie, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha dostaw. Podmioty występujące w ustalonym łańcuchu dostaw miały za zadanie uwiarygodnić fakturowy obrót towarem oraz utrudnić wykrycie faktycznego pochodzenia towarów. Przestępczy mechanizm - co organ zobrazował schematami przepływu faktur dotyczących "zakupu" tkanin i ich transportu - w tej sprawie polegał na tym, że transakcje dotyczące obrotu towarami ze spółką B. odbywały się w ramach ustalonego łańcucha podmiotów z wykorzystaniem mechanizmu karuzeli podatkowej. W oszustwie tym A. sp. z o.o. sp.k. pełniła rolę tzw. brokera, deklarującego sprzedaż za granicę, tj. eksport towarów - dzianiny do Turcji i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - tkaniny na Słowację oraz żądającego zwrotu podatku VAT od urzędu skarbowego. Podmioty znajdujące się w łańcuchu transakcji mające dostarczać towary (tkaninę i dzianinę) do A. sp. z o.o. sp.k. miały na celu uwiarygodnić fakturowy obrót towarem, utrudnić stwierdzenie faktycznego pochodzenia dzianiny i tkaniny oraz uniemożliwić wykrycie tego procederu przez organy podatkowe. Transakcje te nie miały – jak słusznie wywodziły organy podatkowe - charakteru gospodarczego, lecz zostały przeprowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści majątkowych w postaci nieuprawnionych zwrotów podatku od towarów i usług, jak i dokonania w przypadku tkaniny zmiany pochodzenia towaru chińskiego na towar europejski, a tym samym umożliwienia importu tego towaru do Turcji jako towaru z państw UE-EFTA, na który nie było stosowane dodatkowe cło. Proceder ten mógł zaistnieć, gdyż w latach 2016-2017 wysokość stawek celnych na tkaninę poliester/viscose 65/35 - hs 58 01 37 00 sprowadzaną z Chin (będącą pochodzenia chińskiego) wynosiła 28 %. Naliczane w Turcji dodatkowe cło wynosiło wysokości 20 %. Co ważne przy sprzedaży na terytorium kraju towaru z importu lub z wewnatrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) podatek należny nie był obniżany o podatek naliczony przy ich nabyciu, co przekłada się bezpośrednio na konieczność zapłaty podatku od całej wartości obrotu. Transport tkanin odbywał się w oderwaniu od fakturowego obrotu tymi towarami. Tkanina trafiała od dostawcy (podmiotu zagranicznego) z portu morskiego w H. (CTT H.) bezpośrednio do ostatniego bufora w Polsce, tj. B.sp. z o.o., z pominięciem znikających podatników (G. sp. z o.o. i H. sp. z o.o.) i innego bufora (I. sp. z o.o.), a następnie do odbiorcy w kraju trzecim, poprzez podmiot pełniący rolę bufora na Słowacji (J.). Transport tkanin do Polski, tj. do I. sp. z o.o., był nadzorowany przez firmę K. sp. z o.o., natomiast po przekierowaniu go do B.sp. z o.o., dalej, tj. na trasie od B. sp. z o.o. do J. (Słowacja) był nadzorowany przez firmę L., w K., prowadzoną przez S. Y.. Firma M. świadczyła m. in usługi w tym zakresie dla firm I. sp. z o.o., B. sp. z o.o., A. sp. z o.o. sp.k. H. sp. z o.o. towary "sprzedane" na rzecz firmy I. sp. z o.o. "kupowała" od firmy G. sp. z o.o. Towary te były importowane przez firmę G. sp. z o.o. Transport towaru odbywał się bezpośrednio z Hamburga do magazynów I. sp. z o.o. Koszty transportu obciążały firmę G.sp. z o.o., zaś transport towaru i odprawa celna w H. były załatwiane przez K. sp. z o.o. Zaprezentowany schemat odpowiada typowemu mechanizmowi tzw. karuzeli podatkowej. Jej konstrukcja jest – jak zasadnie argumentowały organy - używana przez jej organizatorów w celu utrudnienia wykrycia tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", tj. oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. Istotą tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest również to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny; jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej - w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia itp. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", bufor i broker. Ten pierwszy to podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku od towarów i usług i zbywa je z uwzględnieniem podatku od towarów i usług, nie przekazując należnego podatku właściwym władzom państwowym. Jednocześnie tworzy w ten sposób formalne podstawy do żądania zwrotu lub odliczania przez inne powiązane podmioty, na dalszym etapie obrotu. "Bufor" zaś to podmiot umiejscowiony pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" (często w celu wydłużenia łańcucha podmiotów takich buforów może być więcej). Podmiot ten dokonuje nabycia towarów od "znikającego podatnika" i fakturuje ten towar do "brokera", naliczając przy tym niewielką marżę i nie ponosząc ryzyka handlowego. Bufor to podmiot, który wypełnia wszystkie formalne obowiązki związane z rozliczaniem podatku od towarów i usług. Jego główną rolą jest utrudnienie wykrycia oszustwa. Natomiast "broker" jest ostatnim ogniwem dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika". Broker może być firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, wykonującym wszystkie obowiązki podatnika, który sprzedaje towary na rynku krajowym lub dokonuje ich odsprzedaży poza granice kraju żądając zwrotu podatku VAT. W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów, tj. poprzez: brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i otrzymanie przez tzw. "brokera" od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Sąd podziela również stanowisko organów, że A. sp. z o.o. sp.k., była świadomym uczestnikiem w zorganizowanym oszustwie podatkowym, mającym na celu otrzymanie nienależnych zwrotów podatku VAT w wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o., w których jako przedmiot transakcji wskazano tkaninę i dzianinę. W sytuacji zaś ustalenia, że dany podmiot uczestniczył w karuzeli podatkowej w sposób świadomy – judykatura przyjmuje – organ podatkowy uprawniony jest do zakwestionowania wskazanego przez niego podatku naliczonego oraz transakcji po stronie sprzedażowej. Jeśli bowiem podatnik wie lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, to powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą. Słusznie stwierdza więc w tej sprawie organ podatkowy, że grupa podmiotów - w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej - nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT. Odnosi się to także do podatnika, który przy zachowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Analizując postawę skarżącej spółki zważywszy na szczegółowo wskazywane przez organy obu instancji okoliczności zawierania spornych transakcji ze spółką B. - Sąd stwierdza, że skarżąca musiała mieć wiedzę o takiego rodzaju transakcjach oraz udziale w oszukańczym procederze. Nie jest możliwe – jak słusznie argumentuje organ odwoławczy - aby skarżąca spółka na dzień zawierania transakcji nie miała żadnej wiedzy o podmiotach, z którymi zawierała transakcje nabyć/dostaw opiewające na bardzo duże kwoty. Nie można przecież pomijać zeznań (choć zmiennych, niespójnych) samego prezesa skarżącej spółki – K. O., który przyznał, że A. sp. z o.o. sp.k. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku trwałego, wynajmowała magazyny i pomieszczenia biurowe, on sam zaś w tej spółce pełnił funkcję prokurenta i nie był zatrudniony ani w A. sp. z o.o. ani w A. sp. z o.o. sp.k., ale był odpowiedzialny za prowadzenie działalności gospodarczej A. sp. z o.o. sp. k., tj. za wszystko co się działo w tej spółce, w tym za kontakty z dostawcami towarów i usług, odbiorcami towarów, za sprzedaż i zakup towarów. Nie można też pominąć okoliczności, że założona przez K. O. nowa – obok wcześniej działającej P.P.H.U. "N." K.O. - A. sp. z o.o. sp. k. praktycznie przejęła działalność firmy P.P.H.U. "N", przedmiotem działalności obu tych podmiotów był obrót wyrobami tekstylnymi, obrót ten był dokonywany głównie z podmiotami, będącymi uprzednio kontrahentami P.P.H.U. "N.", K. O. (tj. przędzy na rzecz podmiotów z Białorusi i podmiotów krajowych, tkaniny na rzecz podmiotów ze Słowacji). Również działalność A sp. z o.o. sp.k. była w kontrolowanym okresie prowadzona pod tym samym adresem, co P.P.H.U. "N.", K. O.. Nie ma zatem wątpliwości co do celu utworzenia tych podmiotów przez K. O.. Ale gdyby nawet postawę skarżącej spółki analizować w kontekście należytej staranności, to również stwierdzić należy, że skarżąca z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności wystawcy, zwłaszcza przy przyjętych zasadach współpracy ze spółką B.. W okolicznościach tej sprawy trudno przyjąć, że skarżąca spółka dochowała należytej staranności kupieckiej, skoro nie podjęła ona minimalnych powszechnie przyjmowanych w obrocie gospodarczym działań celem zweryfikowania tego kontrahenta (jak powszechnie dostępny wyciąg z KRS), oparła się jedynie na dokumentach dotyczących transakcji. Dowodzi tego m.in. fakt, iż K. O. nie potrafił wskazać prezesa spółki B. oraz, że ta ostatnia spółka była na tyle cierpliwa, że uregulowanie należności za wystawione przez nią faktury uzależniała od zwrotu podatku VAT przez skarżącą spółkę. A zatem pomimo wielu symptomów wskazujących na uczestnictwo w oszustwie podatkowym skarżąca spółka posiadała jedynie sporne faktury i dokumenty transportu towaru, co jak zasadnie oceniły organy podatkowe miało jedynie uwiarygodnić transakcje. Uczciwie działający przedsiębiorca podejmuje natomiast czynności weryfikacyjne chociażby dla zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się bowiem wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie biegu swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. To podatnik w sposób właściwy organizuje sposób prowadzenia działalności gospodarczej, dobiera kontrahentów, zatrudnia właściwe osoby, a przede wszystkim czuwa nad właściwym jej przebiegiem. A zatem ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosi podatnik, który odpowiada za działania osób, z pomocą których aktywność tę uskutecznia, czy też z którymi kooperuje. Ryzyko gospodarcze i trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zawsze obciążają przedsiębiorcę, za niedopuszczalne uznać zatem należy przenoszenie na organy podatkowe skutków nieudanego wyboru oraz niedochowania należytej staranności w przeprowadzeniu transakcji, bądź wszelkiego innego ryzyka. Motywy nawiązania współpracy przez A sp. z o.o. ze spółką B. nie są typowymi dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Jak bowiem zeznał prezes A. sp. z o.o. sp.k. jednym z motywów nawiązania współpracy z tym kontrahentem były zdecydowanie lepsze warunki handlowe w odniesieniu do innych podmiotów oraz odroczone terminy płatności, co musi prowadzić do słusznego wniosku organów podatkowych, że celem podmiotów biorących udział w opisanym procederze nie był zysk wynikający z zawartych transakcji związany z marżą, ponieważ w tej sprawie źródłem zysku był zwrot podatku VAT. Nie wzbudził podejrzeń skarżącej spółki fakt, że spółka B. o niewielkim kapitale założycielskim dokonywała "sprzedaży" o bardzo wysokim wolumenie obrotów, podczas gdy w rzeczywistych, zgodnych z prawem relacjach biznesowych wysokość kapitału zakładowego każdej firmy świadczy o jej wiarygodności i potencjalnym zabezpieczeniu transakcji z nią zawieranych. Każdy przezorny przedsiębiorca zwraca na ten fakt uwagę, tak samo jak na adresy siedziby i osób wchodzących w skład zarządów lub udziałowców. Rozdźwięk pomiędzy nader skromnym zapleczem gospodarczym oraz bardzo wysokim, błyskawicznie rosnącym wolumenem obrotu wydaje się być dla każdego zauważalny, budzący istotne wątpliwości z punktu widzenia realiów życia gospodarczego. Trudno wobec tego, przy uwzględnieniu wartości transakcji, przyjąć, że K. O. nie miał podstaw do zachowania szczególnej ostrożności, do podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych, uwiarygadniających "kontrahenta" w celu zminimalizowania ryzyka udziału w oszustwie. Czujności i ostrożności wymagał również fakt, że branża obrotu tekstyliami jest jedną z branż narażonych na oszustwa podatkowe, o czym skarżąca spółka prowadząc działalność gospodarczą w tym zakresie musiała wiedzieć. Tym samym spółka w dobrze pojętym jej interesie winna przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację wystawcy faktur. Nie jest nadto logiczne w prawidłowym obrocie gospodarczym, że strona zawiera umowy na wysokie kwoty, na które poza fakturami VAT, nie ma żadnego potwierdzenia. W prawidłowym obrocie gospodarczym zawieranie umów handlowych na piśmie, czy też sporządzanie dokumentów potwierdzających każde zdarzenie związane z dokonaniem jakichkolwiek czynności jest ogólnie przyjętą normą, jednocześnie pozwala na jednoznaczne ustalenie przebiegu transakcji handlowych. Natomiast zawieranie – jak w tej sprawie - "transakcji" z podmiotem, który nie był znaczącą firmą na danym rynku, brak pisemnej umowy o współpracy, brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, brak korespondencji mailowej w praktyce często dotyczy podmiotów, które prowadzą nielegalną i niezgodną z prawem działalność gospodarczą. Znamiennym dla transakcji zawieranych przez skarżącą spółkę jest, że zapłata przelewem za niektóre faktury nastąpiła od innego podmiotu niż wskazany w fakturze sprzedawca, czego prezes skarżącej spółki nie był w stanie wyjaśnić, a co nie zdarza się w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Powyższe okoliczności – niezależnie od tego, iż skarżąca spółka, w ocenie Sądu, świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym – wskazują na wyjątkową lekkomyślność w prowadzeniu działalności gospodarczej. Można zgodzić się ze skarżącą, że sporne transakcje są typowymi transakcjami, lecz nie dla rzetelnego obrotu gospodarczego, ale – co trzeba stanowczo podkreślić – dla oszustwa podatkowego. Tylko w tym ostatnim aspekcie można je rozważać jako "typowe transakcje". Za zasadne należy również uznać pozbawienia skarżącą spółkę prawa do odliczenia VAT naliczonego z zakwestionowanych faktur, których wystawcą była spółka B., a w konsekwencji określenie w podanych kontroli sądowoadministracyjnej prawidłowej wysokości zwrotu tego podatku za sierpień i wrzesień 2016 r. Oznacza to, iż w sposób prawidłowy zostały zastosowane wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Skoro bowiem żadnym zarzutem naruszenia prawa procesowego skarżąca spółka nie podważyła ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego, a Sąd z urzędu - badając sprawę poza zarzutami skargi - również nie dostrzegł takich naruszeń, to ustalenia te wiążą w procesie subsumpcji normy materialnoprawnej. Wobec zaś zaistniałych w tej sprawie niewątpliwych okoliczności udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej i roli tej spółki w tym procederze jako brokera oczywistym jest, iż należało skorygować w drodze decyzji podatkowej dokonaną przez spółkę deklarację i ustalić prawidłową wysokość zwrotu VAT. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. AKE.