I SA/Lu 240/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2022 r. sprawy ze skargi Ż. Spółki Akcyjnej w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 lutego 2022 r. nr SKO.41/4960/P/2021 w przedmiocie uzupełnienia decyzji I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Burmistrza A. z dnia 17 listopada 2021 r. nr Fn.IV.3120.1.2021; II. uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 lutego 2022 r. nr SKO.41/4968/P/2021 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Ż. Spółki Akcyjnej w W. 100 (sto) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z 16 lutego 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (organ) utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza A. (organ I instancji) z 17 listopada 2021 r., odmawiające uzupełnienia decyzji organu I instancji z 13 października 2021 r. w przedmiocie określenia Ż. S.A. w W. (spółka) wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. W decyzji, określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego, z 13 października 2021 r. organ I instancji przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunty, budynki i budowle na zasadach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka otrzymała wymienioną decyzję organu I instancji 25 października 2021 r. Następnie 2 listopada 2021 r. (data nadania w krajowej placówce pocztowej) spółka wniosła do organu I instancji o uzupełnienie decyzji z 13 października 2021 r. "przez podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego". Na siedmiu stronach złożonego pisma spółka wykazywała, że organ I instancji niezgodnie ze stanem faktycznym i prawnym opodatkował podatkiem od nieruchomości grunty, budynki i budowle jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, kiedy spółka od wielu lat nie jest przedsiębiorcą i nie prowadzi działalności gospodarczej. Postanowieniem z 17 listopada 2021 r. organ I instancji odmówił spółce uzupełnienia decyzji z 13 października 2021 r. Motywował, że pomimo zawieszenia działalności gospodarczej przez spółkę od 28 grudnia 2018 r. grunty, budynki i budowle, które spółka nadal posiada, pozostają w związku z jej działalnością gospodarczą, choćby potencjalnie. Dlatego, zdaniem organu I instancji, jego decyzja z 13 października 2021 r. jest "prawidłowa i pełna". W zażaleniu na postanowienie organu I instancji z 17 listopada 2021 r. spółka na dwunastu stronach prowadziła wywód faktyczny i prawny w celu wykazania, że organ I instancji nie ustalił faktycznego przeznaczenia opodatkowanych gruntów, budynków i budowli. Spółka odwoływała się przy tym do art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.), art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 220, art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 ze zm. - O.p.) oraz do art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2019.1170 ze zm. w brzmieniu dla 2021 r. - u.p.o.l.). Organ postanowieniem z 16 lutego 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 17 listopada 2021 r. Przyjął, że spółka bez wątpienia domagała się uzupełnienia decyzji organu I instancji z 13 października 2021 r. w trybie art. 213 § 1 O.p. Jednak, co do zasady, decyzja organu podatkowego podlega uzupełnieniu wyłącznie w zakresie: rozstrzygnięcia, pouczenia o trybie odwoławczym, pouczenia o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Zatem, wbrew oczekiwaniom spółki, decyzja organu I instancji z 13 października 2021 r. nie podlegała uzupełnieniu o elementy argumentacji faktycznej bądź prawnej. Jednocześnie organ dostrzegł, że spółka w istocie rzeczy domagała się zmiany decyzji organu I instancji przez obniżenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2021 r. W tym celu kwestionowała ustalenia faktyczne organu I instancji, zgłaszała nowe dowody. W konsekwencji organ stwierdził, że spółka "chce bowiem niejako zastąpić tryb odwoławczy" i "ewentualnie (...) "kontynuować" postępowanie dowodowe (wyjaśniające)" w trybie uzupełnienia decyzji organu I instancji. Ponadto, jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych, organ 15 lutego 2022 r. (na dzień przed wydaniem zaskarżonego postanowienia) umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji z 13 października 2021 r. Organ motywował, że spółka 6 grudnia 2021 r. (data nadania w krajowym urzędzie pocztowym) złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji z 13 października 2021 r. W ocenie organu, wymienione odwołanie jest niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 213 § 4, § 5 O.p. ze względu na toczące się postępowanie w przedmiocie uzupełnienia decyzji organu I instancji z 13 października 2021 r. Następnie organ tłumaczył, że umorzył postępowanie odwoławcze, bowiem omyłkowo przystąpił do rozpatrzenia niedopuszczalnego odwołania, w tym zastosował art. 200 § 1 O.p. Spółka złożyła skargę na postanowienie organu z 16 lutego 2022 r. (por. też kolejne pisma spółki, uzupełniające skargę, pochodzące z 23 maja i 29 sierpnia 2022 r.). Zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz z art. 3, art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2021.162 ze zm.), bowiem spółka od co najmniej 2004 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest przedsiębiorcą, zaś organ nie wyjaśnił stanu faktycznego; - art. 7, art. 8, art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1, art. 84, art. 190 Konstytucji RP przez pominięcie stanowiska prawnego Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19; - orzecznictwa sądów administracyjnych; - art. 138 § 2 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2021.735 ze zm. - K.p.a.), gdyż organ nie uchylił decyzji organu I instancji z 13 października 2021 r. i nie przekazał sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W konsekwencji formułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z postanowieniem organu I instancji z 17 listopada 2021 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka konsekwentnie kolejny raz akcentowała, że co najmniej od 2004 r. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest przedsiębiorcą. Dlatego, w przekonaniu spółki, należące do niej grunty, budynki i budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na zasadach związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane postanowienie organu z 16 lutego 2022 r. oraz postawienie organu I instancji z 17 listopada 2021 r. w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji organu I instancji z 13 października 2021 r. nie są zgodne z prawem. Według art. 213 O.p. strona może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach (art. 213 § 1). W przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji (art. 213 § 4). Odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Przepis § 4 stosuje się odpowiednio (art. 213 § 5). Z kolei w art. 220 O.p. ustawodawca stanowi, że od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1). Właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia (art. 220 § 2). Następnie w art. 222 O.p. ustawodawca wymaga, aby odwołanie od decyzji organu podatkowego zawierało zarzuty przeciw decyzji, określało istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywało dowody uzasadniające to żądanie. W okolicznościach analizowanego postępowania podatkowego spółka z jednej strony posłużyła się pojęciem uzupełnienia decyzji organu I instancji z 13 października 2021 r. Z drugiej zaś owo uzupełnienie decyzji organu I instancji, w przekonaniu spółki, miało polegać na ponownym rozpatrzeniu istoty sprawy, na ponownej ocenie dowodów, na dokonaniu nowych ustaleń faktycznych, a w efekcie na odejściu od związku przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym na obniżeniu wysokości zobowiązania podatkowego określonego przez organ I instancji w decyzji z 13 października 2021 r. W tym stanie sprawy, w ocenie sądu, nie może ulegać wątpliwości, że żądanie spółki zawarte w piśmie złożonym 2 listopada 2021 r. jest niejednoznaczne, jeśli zestawić pojęcie uzupełnienia decyzji z argumentami faktycznymi i prawnymi prezentowanymi przez spółkę, sprowadzającymi się do merytorycznego sporu z organem I instancji o prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela przekonania organów, że w tym konkretnym przypadku należało kierować się wyłącznie użyciem przez spółkę pojęcia uzupełnienia decyzji podatkowej. Proceduralny charakter pisma spółki złożonego 2 listopada 2021 r., istota żądania spółki zawartego w tym piśmie, to nie jedno sformułowanie oderwane od całego kompleksu argumentów faktycznych i prawnych prezentowanych przez spółkę, w których spółka jednoznacznie i konsekwentnie wyrażała brak zgody na wysokość zobowiązania podatkowego określoną przez organ I instancji w decyzji z 13 października 2021 r. Organy nie były uprawnione do arbitralnego wybrania wyłącznie jednego sfomułowania, jakim posłużyła się spółka i do stwierdzenia tylko na tej podstawie na czym rzeczywiście polegała istota żądania spółki, jaki charakter proceduralny należało przypisać jej pismu złożonemu organowi I instancji 2 listopada 2021 r. Sąd jest zdania, że przy rozpatrywaniu omawianego pisma spółki w postępowaniu organów zabrakło rzetelności i bezstronności. Przede wszystkim organy nie były uprawnione do pomijania ustawowych wymogów przewidzianych dla pism składanych w postępowaniu podatkowym i dla uzupełniania ich braków, w tym usuwania niejasności. W myśl art. 168 § 2 O.p. podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Następnie, jak stanowi art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Przytoczone unormowania proceduralne jednoznacznie zobowiązywały organ I instancji do wyjaśnienia spółce na czym polega instytucja uzupełnienia decyzji podatkowej oraz odrębna instytucja odwołania od decyzji organu I instancji, a następnie do zażądania od spółki sprecyzowania żądania zawartego w piśmie złożonym 2 listopada 2021 r. Na gruncie wymienionych przepisów ani organ I instancji, ani w dalszej kolejności organ nie były uprawnione do bazowania na własnych założeniach, na własnych wyborach z pominięciem wyraźnej, jednoznacznej wypowiedzi spółki. Co więcej, w ten dowolny, arbitralny sposób organy rozstrzygnęły o podaniu spółki w trybie art. 213 § 1 - § 5 O.p. na podstawie jednego wybranego sformułowania, mówiącego o uzupełnieniu decyzji z 13 października 2021 r. Jednocześnie organy całkowicie pominęły siedem stron omawianego pisma spółki z argumentami faktycznymi i prawnymi, wprost nawiązującymi do przesłanek określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co przecież jest charakterystyczne dla odwołania zgodnie z art. 222 O.p. Analizując postępowanie organów, warto zwrócić uwagę na dwie kwestie: Po pierwsze - organ I instancji odmówił spółce uzupełnienia decyzji z 13 października 2021 r. z przyczyn merytorycznych. Oznacza to, że w reakcji na pismo spółki złożone 2 listopada 2021 r. organ I instancji w rzeczywistości zadziałał jak organ odwoławczy. Zatem już organ I instancji dostrzegł, że wniosek spółki o uzupełnienie decyzji z 13 października 2021 r. nie przystawał do argumentów faktycznych i prawnych spółki czy odwrotnie, że argumenty faktyczne i prawne spółki nie przystawały do instytucji uzupełnienia decyzji. Po drugie - organy na podstawie jednego wybranego sformułowania pozbawiły całe omawiane pismo spółki jakiegokolwiek merytorycznego znaczenia bez dania spółce szansy na skonkretyzowanie, sprecyzowanie proceduralnego charakteru tego pisma, jakich czynności i rozstrzygnięć spółka rzeczywiście oczekiwała w postępowaniu podatkowym w związku z decyzją organu I instancji z 13 października 2021 r. Zdaniem sądu, powyższe postępowanie organów ze względu na znamiona dowolności, arbitralności istotnie naruszyło art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 168 § 2, art. 169 § 1 O.p., co w rezultacie może okazać się ważne z punktu widzenia wyniku sprawy. Na zakończenie - działając poza granicami skargi, ale jednocześnie w granicach sprawy podatkowej w ujęciu materialnym - sąd ocenia, że także decyzja organu z 15 lutego 2022 r., umarzająca postępowanie odwoławcze od decyzji organu I instancji z 13 października 2021 r., nie spełnia kryterium legalności. Co do zasady, trafnie organ stwierdził, że w czasie trwania incydentalnej procedury w kwestii uzupełnienia decyzji organu I instancji z 13 października 2021 r. złożenie odwołania od tej decyzji było niedopuszczalne. Wynika to z rozwiązania przyjętego przez ustawodawcę w art. 213 § 4, § 5 O.p., które zostały przytoczone wyżej. Jednak następnie, pomimo tej prawidłowej konstatacji, organ błędnie nie zastosował art. 228 § 1 pkt 1 O.p., który mówi o tym, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Wbrew przekonaniu organu, niedopuszczalne odwołanie ze swej prawnej istoty nie mogło uruchomić jakiegokolwiek postępowania odwoławczego. Niedopuszczalność odwołania jest proceduralną kategorią o charakterze obiektywnym, niezależną od wiedzy i czynności organu odwoławczego. Zatem, nawet jeśli organ uważał, że prowadził postępowanie odwoławcze, w świetle prawa niedopuszczalne odwołanie nie mogło wszcząć i nie wszczęło postępowania odwoławczego, które następnie miałoby okazać się bezprzedmiotowe i podlegać umorzeniu. W art. 208 § 1 O.p. ustawodawca opisał sytuację istotnie odmienną od wymienionej w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., jeżeli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, podlega ono umorzeniu. Wobec tego czym innym jest niedopuszczalność odwołania, które wówczas nie wszczyna postępowania odwoławczego, a czym innym bezprzedmiotowość wszczętego postępowania odwoławczego, które utraciło swój przedmiot. Innymi słowy, sprzeczne z prawem jest stanowisko organu, który niedopuszczalne odwołanie zrównał z bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego wyłącznie ze względu na swoje błędne przekonanie, z odejściem od obiektywnego stanu prawnego. W podsumowaniu sąd ocenia, że pominięcie przez organy trybu z art. 169 § 1 O.p. na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego czyni dowolnym stwierdzenie organu, że pismo spółki złożone 2 listopada 2021 r. było wnioskiem o uzupełnienie decyzji organu I instancji z 13 października 2021 r. i nie było odwołaniem od tej decyzji podatkowej. Dodatkowo trzeba zaznaczyć, że od decyzji organu I instancji może toczyć się tylko jedno postępowanie odwoławcze. W związku z tym umorzenie przez organ postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji z 13 października 2021 r. w istocie rzeczy zmierzało do zamknięcia spółce drogi do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia merytorycznej istoty sporu o wysokość zobowiązania podatkowego w instancji odwoławczej. Organ dowolnie pominął, że stosownie do art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzenie postępowania odwoławczego jest jedną z postaci załatwienia sprawy w instancji odwoławczej. W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu. Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu z 16 lutego 2022 r. wraz z postanowieniem organu I instancji z 17 listopada 2021 r. oraz decyzję organu z 15 lutego 2022 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 134 § 1 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm. - P.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a. Składa się na nie wpis od skargi (100 zł).