I SA/Lu 276/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi D. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 marca 2022 r. nr SKO.41/1686/P/2021 w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia K. D. w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 18 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] po rozpatrzeniu odwołania D. W. (strona, skarżący) od decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia 28 grudnia 2018 r., w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jako prezesa zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 5 sierpnia 2015 r. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. (podatnika) solidarnie z pozostałymi członkami zarządu: 1. uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta D. z dnia 28 grudnia 2018 r., w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu podatku od nieruchomości; 2. orzekło o odpowiedzialności strony jako członka zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 22 stycznia 2015 r. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu: a) podatku od nieruchomości za 2013 r. (styczeń-kwiecień) w wysokości 436 zł, b) odsetek od zaległości podatkowej wskazanej w pkt 2 lit a), naliczonych na dzień wydania decyzji Burmistrza Miasta D. z 28 grudnia 2018 r. w wysokości 218 zł, c) podatku od nieruchomości za 2014 r. (styczeń-czerwiec, sierpień-grudzień) w wysokości 1.192 zł, d) odsetek od zaległości podatkowej wskazanej w pkt 2 lit. c), naliczonych na dzień wydania decyzji Burmistrza Miasta D. z 28 grudnia 2018 r. w wysokości 436 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z 28 grudnia 2018 r., orzekł o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – skarżącego jako prezesa zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 5 sierpnia 2015 r. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu: 1) podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 1.300 zł, 2) odsetek od zaległości podatkowej wskazanej w pkt 1, na dzień wydania niniejszej decyzji, w wysokości 606 zł, 3) podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 1.300 zł, 4) odsetek od zaległości podatkowej wskazanej w pkt 3, na dzień wydania niniejszej decyzji, w wysokości 475 zł. W wyniku rozpoznania odwołania od decyzji Burmistrza, Kolegium przypomniało, iż wydaną przez siebie decyzją z dnia 17 lipca 2020 r.: - uchyliło w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, tj. w zakresie określonym w pkt 3 oraz pkt 4 decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia 28 grudnia 2018 r., znak: [...] (pkt 1 decyzji), - orzekło o odpowiedzialności strony jako członka zarządu w okresie od 26 maja 2010 r. do 22 stycznia 2015 r. za zaległości podatkowe Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. w likwidacji solidarnie z pozostałymi członkami zarządu z tytułu: a) podatku od nieruchomości za 2014 r. (styczeń-czerwiec, sierpień-grudzień) w wysokości 1.192 zł, b) odsetek od zaległości podatkowej wskazanej w pkt 2 lit. a), naliczonych na dzień wydania decyzji Burmistrza Miasta D. z 28 grudnia 2018 r., w wysokości 436 zł (pkt 2a i 2b decyzji). - utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałej części, tj. w zakresie określonym w pkt 1 oraz pkt 2 decyzji Burmistrza Miasta D. z 28 grudnia 2018 r. (pkt 3 decyzji). W wyniku zaskarżenia przez stronę wskazanej powyżej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 467/20 uchylił w całości zaskarżoną decyzję Kolegium (wyrok prawomocny od 19 marca 2021 r.). Sąd zawarł w wyroku wskazania dla Kolegium, co do dalszego postępowania zaznaczając, że: "Prowadząc ponownie postępowanie organ powinien zbadać i dołączyć do akt sprawy dokumentację niezbędną dla oceny, czy orzekając jako organ odwoławczy nie miał do czynienia z przedawnioną zaległością Klubu Sportowego. W tym zakresie w zaskarżonej decyzji brak jest odpowiednich niebudzących wątpliwości ustaleń, a w aktach sprawy brak odpowiednich dokumentów. Te przyczyny legły u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. W ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne będzie uzupełnienie dowodów we wskazanym przez Sąd zakresie oraz dokonanie ich oceny, przy zachowaniu zasad wynikających z art. 191 O.p. i zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu." Kolegium mając na uwadze wskazany wyżej wyrok WSA w Lublinie oraz treść art. 153 P.p.s.a. w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na wstępie przypomniało, że niniejsza sprawa dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu Sportowego "C." D. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 i rok 2014 wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Organ zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r. Kolegium przytoczyło regulacje prawne mające zastosowanie w sprawie tj. art. 107 § 1, art. 107 § 1a, art. 107 § 2, art. 116 § 1, § 2, art. 116a O.p. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie, kiedy powstały zaległości podatkowe objęte decyzją Burmistrza Miasta D. skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Klubu Sportowego "C." D.. Klub jest stowarzyszeniem kultury fizycznej i posiada osobowość prawną. Na podstawie odesłania z art. 116a O.p. do odpowiedzialności członków organów zarządzającymi osobami prawnymi innymi niż spółki kapitałowe stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące tych spółek. W konsekwencji do odpowiedzialności strony ma odpowiednie zastosowanie art. 116 O.p. a także art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości z tytułu poszczególnych rat miesięcznych za kolejne miesiące 2013 i 2014 r. powstały w kolejnych miesiącach 2013 i 2014 r. (art. 51 § 2 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., terminy płatności kolejnych rat za styczeń 2013 r. i 2014 r. odpowiednio do 31 stycznia 2013 r. i 2014 r., za kolejne miesiące 2013 r. i 2014 r. odpowiednio do 15 każdego miesiąca). Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Klubu Sportowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 i 2014, organ wskazał, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2013, w świetle regulacji art. 70 § 1 O.p. uległoby przedawnieniu z upływem 2018 r., a zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2014 z upływem 2019 r. W ocenie Kolegium doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. oraz za cały 2014 r. Organ zwrócił uwagę, iż z uzupełnionych po wyroku Sądu akt sprawy wynika, że w stosunku do należności z tytułu podatku od nieruchomości objętej tytułami wykonawczymi: - z 15 maja 2013 r. [...] (podatek od nieruchomości za styczeń, luty 2013 r.), - z 15 maja 2013 r. [...] (podatek od nieruchomości za marzec, kwiecień 2013 r.) zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w P. w 10 lutego 2016 r. W tym dniu (10 lutego 2016 r.) doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych. Klub został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 24 lutego 2016 r. Od 11 lutego 2016 r. na nowo zaczął biec termin przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych. Pięcioletni okres przedawnienia upływał 11 lutego 2021 r. Przed 11 lutego 2021 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w K., tj. w dniu 10 września 2019 r. doszło zatem do kolejnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych. Podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 26 września 2019 r. Od 11 września 2019 r. na nowo zaczął biec termin przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych. Zatem pięcioletni okres przedawnienia upłynie 11 września 2024 r. Bank pismem z 10 września 2019 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na częściowy brak środków. Wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla Klubu Sportowego nie może zostać zrealizowane w całości ze względu na saldo zajętych rachunków, które wynosi 4.150,96 zł. Natomiast suma dochodzonych należności określona w zawiadomieniu z dnia 9 września 2019 r. wynosi 472.998,43 zł. Zajęte środki finansowe zostały przeznaczone na realizację innych tytułów wykonawczych (nie objętych niniejszym postępowaniem w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) oraz koszty egzekucyjne. Następnie Bank kolejnym pismem z 18 października 2019 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie może przystąpić do realizacji zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego dla Klubu Sportowego, ponieważ nie prowadzi rachunku bankowego dla tego podmiotu, co świadczy o likwidacji wcześniej istniejącego rachunku bankowego. Zdaniem organu nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości z tytułu rat za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2013 r. (po 109 zł za każdy miesiąc, łącznie 436 zł). Zobowiązanie w zakresie wskazanych rat nie wygasło również w skutek innych okoliczności określonych w art. 59 § 1 O.p., w szczególności z powodu zapłaty (przymusowego wyegzekwowania z majątku Klubu). Organ nadmienił, że raty w podatku od nieruchomości za miesiące od maja do grudnia 2013 r. są objęte tytułem wykonawczym z 22 września 2019 r. nr [...]. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w przypadku należności z tytułu podatku od nieruchomości za kolejne miesiące od maja do grudnia 2013 r. (włącznie) Klub nie został skutecznie powiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności Klubu Sportowego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Nadwiślańskim Banku Spółdzielczym w P.. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru (kserokopia potwierdzona za zgodność z oryginałem) wynika, że zawiadomienie o zajęciu nie zostało doręczone Klubowi Sportowemu, czyli podatnikowi. Na potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja o treści: "Klub został rozwiązany i nie ma takiego adresu" oraz data 5 grudnia 2017 r. (co nie jest zgodne z danymi z KRS na ten dzień). Zaznaczono również punkt 4 potwierdzenia odbioru o treści "Pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Według organu nie można przyjąć, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności zostało skutecznie doręczone. W szczególności nie można uznać, że miało miejsce doręczenie przez "awizo" (tzw. fikcja doręczenia), o którym mowa w art. 44 k.p.a. Zdaniem organu nie doszło do przerwania biegu terminu należności z tytułu podatku od nieruchomości za kolejne miesiące od maja do grudnia 2013 r. (włącznie). O ile bowiem zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu Sportowego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, to Klub Sportowy – podatnik nie został o tym zawiadomiony. Tym samym doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości z tytułu rat za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2013 r. (po 108 zł za każdy miesiąc, łącznie 864 zł). Organ odniósł się do przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. wskazując, że jest ono objęte tytułem wykonawczym z dnia 22 września 2015 r. nr [...] (raty od stycznia do grudnia 2014 r.). W odniesieniu do tego zobowiązania zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w K., tj. w dniu 10 września 2019 r. Zatem w dniu 10 września 2019 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z powyższych tytułów wykonawczych. Klub został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego w dniu 26 września 2019 r. Od 11 września 2019 r. na nowo zaczął biec termin przedawnienia zobowiązania z powyższego tytułu wykonawczego. Zatem pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. upłynie 11 września 2024 r. Według organu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. nie uległo przedawnieniu. Zobowiązanie nie wygasło również w skutek innych okoliczności określonych w art. 59 § 1 O.p., w szczególności z powodu zapłaty (przymusowego wyegzekwowania z majątku Klubu). Organ nadmienił, że pozostałe ustalenia faktyczne i oceny prawne zawarte w decyzji Kolegium z dnia 17 lipca 2020 r., nie zostały zakwestionowane przez WSA w wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 467/20. Organ podatkowy przypomniał, że z informacji zawartych w KRS wynika, że skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Klubu w okresie od 26 maja 2010 r. do 5 sierpnia 2015 r., a więc w czasie kiedy upływał termin płatności kolejnych rat miesięcznych w podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia skarżącego dotyczące czasu sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu Klubu Sportowego oraz informacje wynikające z protokołu Rady Miasta D. z dnia 27 stycznia 2015 r. zdaniem Kolegium można przyjąć, że pełnił on obowiązki Prezesa Zarządu Klubu do dnia 22 stycznia 2015 r. i w tym dniu złożył rezygnację z pełnienia tej funkcji na Nadzwyczajnym Walnym Zebraniu Klubu i rezygnacja ta została przyjęta. Pomimo to według organu ustalenie, iż skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu Klubu do 22 stycznia 2015 r., a nie do dnia 5 sierpnia 2015 r. zgodnie z wpisem do KRS nie podważa legalności decyzji organu pierwszej instancji i przyjętego w niej zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Klubu w podatku od nieruchomości za rok 2013 i 2014. Termin płatność zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej lata upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków Prezesa Zarządu Klubu, tj. w okresie od 26 maja 2010 r. do 22 stycznia 2015 r. Tym samym zdaniem organu spełniony został warunek do orzeczenia odpowiedzialności strony wynikający z art. 116 § 2 O.p. Ponadto organ nadmienił, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Stowarzyszenia (Klubu). Egzekucja ta okazała się w całości bezskuteczna. Organ wymienił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości Klubu w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2014 i wskazał, że stowarzyszenie nie posiada majątku z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w całości lub w znacznej części. Organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował czynności zmierzające do ustalenia majątku Klubu, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję. W toku postępowania prowadzonego na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych dotyczących podatku od nieruchomości (z wyjątkiem tytułów o nr [...] i nr [...]) oraz opłaty targowej organ egzekucyjny ustalił, że Stowarzyszenie nie prowadzi działalności pod adresem ul. [...] nr [...] w D., nie posiada środków trwałych ruchomych i nieruchomych. Natomiast zajęcia posiadanego rachunku bankowego w PKO BP okazały się nieskuteczne. Źródłem dochodu Stowarzyszenia do 31 kwietnia 2015 r. było wynagrodzenie (procentowe) od pobranej w drodze inkasa opłaty targowej. Powyższe skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego Klubu Sportowego "C." D. (postanowienie z 29 czerwca 2015 r.). Wskazane postanowienie organu egzekucyjnego zostało, na skutek zażalenia wierzyciela – Burmistrza Miasta D. uchylone w całości, a postępowanie organu pierwszej instancji zostało umorzone. Uwzględniając wskazania Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w rozstrzygnięciu uchylającym z 17 sierpnia 2015 r. ustalono, że organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Burmistrza Miasta D. m.in. o wskazanie majątku Zobowiązanego – Klubu Sportowego "C." D. (informacje o ruchomościach i nieruchomościach) a także o formie i sposobie prowadzonych rozliczeń finansowych pomiędzy Klubem a Burmistrzem Miasta D., z uwzględnieniem uzyskiwania przez wierzyciela świadczeń pieniężnych od zobowiązanego. W odpowiedzi Wierzyciel – Burmistrz Miasta D. wskazał, że na dzień 10 września 2015 r. nie posiada danych do wskazania majątku dłużnika. Poinformował także, że źródłem dochodu Zobowiązanego było wynagrodzenie w postaci inkasa z tytułu poboru opłaty targowej. Jednakże od dnia 1 maja 2015 r. Klub Sportowy "C." D. nie realizuje poboru opłaty targowej, w związku z czym nie otrzymuje wynagrodzenia z tytułu inkasa. Organ na podstawie poczynionych ustaleń przyjął, że wynagrodzenie Klubu z tytułu poboru opłaty targowej w drodze inkasa było jednym źródłem dochodu Klubu już od 31 października 2013 r. do 30 kwietnia 2015 r. Natomiast po 30 kwietnia 2015 r., zostało przez Klub utracone. Wcześniej, tj. przed 31 października 2013 r., Klub na części dzierżawionej od Miasta D. nieruchomości oznaczonej nr ew. [...] o całkowitej pow. 5,5946 ha prowadził w ramach działalności gospodarczej targowisko zlokalizowane przy ul. [...]". Opłaty z targowiska były jedynym źródłem przychodu Klubu, co najmniej od 2012 r. Natomiast przed 2012 r. były np. przychody ze sprzątania obiektów kolejowych, kotłowni i dochody mieszkaniowe. Klub nie był właścicielem majątku w postaci nieruchomości. Działalność sportowa jak również działalność gospodarcza (prowadzenie targowiska) była prowadzona wyłącznie na dzierżawionej od Miasta D. działce nr [...]. Z kolei znajdujące się na tej działce budowle stanowiące obiekty sportowe Klubu i urządzenia targowiska w D. przy ul. [...]" po rozwiązaniu umowy dzierżawy zostały przejęte przez M. D.. Zawarte porozumienie z dnia 30 października 2013 r. co do rozwiązania umowy dzierżawy z dnia 4 listopada 1993 r. działki nr [...] przewidywało zasady i tryb rozliczenia z M. D. nakładów poniesionych przez Klub na wybudowanie obiektów sportowych i urządzeń targowiska. Jednakże do zawarcia ugody (porozumienia) pomiędzy M. D., a Klubem Sportowym "C." D. nie doszło z powodu choroby Burmistrza a następnie wyborów samorządowych. Finalnie organ przyjął, że Burmistrz Miasta D. obecnie nie uznaje roszczeń Klubu o zwrot nakładów poniesionych przez Klub na dzierżawionej uprzednio działce nr [...] i nie uznał tych roszczeń w przeszłości, mimo prowadzonych w tym przedmiocie w roku 2012 i 2013, rozmów z Zarządem Klubu. W ocenie Kolegium, za uznanie roszczenia, nie można uznać także zapisu w protokole Nr IV/2015 z IV sesji Rady Miasta D. z 27 stycznia 2015 r., na której Skarbnik Miasta przedstawił projekt budżetu Miasta D. na 2015 r. Organ przyjął, że w dniu kiedy Burmistrz Miasta D. udzielił odpowiedzi na zapytanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 września 2015 r. dotyczące przekazania przez wierzyciela posiadanych informacji na temat majątku i źródeł dochodu zobowiązanego (Klubu) pozwalających na przeprowadzenie skutecznej egzekucji to najpóźniej w czasie udzielenia przez Burmistrza Miasta odpowiedzi na przedmiotowe zapytanie (10 września 2015 r.) nastąpiło wydanie przez Klub na rzecz Miasta D. (przejęcie przez Miasto) nieruchomości, tj. dzierżawionej działki nr [...] wraz ze znajdującymi się na tej nieruchomości obiektami wybudowanymi przez Klub. Tym samym doszło do zwrotu rzeczy w rozumieniu art. 677 w związku z art. 694 k.c. W tej sytuacji najpóźniej w dniu 10 września 2016 r. doszło do przedawnienia roszczenia Klubu o zwrot ewentualnych nakładów. Ponadto 5 sierpnia 2015 r. został powołany dla Stowarzyszenia kurator, a zgodnie z wpisem do KRS z 9 października 2019 r. doszło do rozwiązania Stowarzyszenia przez Sąd Rejonowy oraz zarządzenia jego likwidacji. Obecna nazwa Stowarzyszenia to Klub Sportowy "C." D. w likwidacji. Organ finalnie uznał, że egzekucja z majątku Stowarzyszenia okazała się w całości bezskuteczna ponieważ brak jest jakiegokolwiek majątku (nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, itp.) z którego byłoby możliwe przeprowadzenie skutecznej egzekucji. Organ podatkowy przypomniał, że "Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także wykazanie, że nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność". Na podstawie poczynionych ustaleń organ uznał, że skarżący nie wskazał mienia Klubu, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu w znacznej części. Takim mieniem nie jest w mniemaniu organu ewentualne roszczenie Stowarzyszenia o zwrot nakładów na obiekty sportowe na działce nr [...] w D. na podstawie umowy dzierżawy czy też hipotetyczna wierzytelność z tego tytułu. Roszczenie to nie jest uznane przez Burmistrza Miasta D. a Klub nie dysponuje orzeczeniem sądowym, ugodą, porozumieniem czy też jakimkolwiek innym dokumentem, który by potwierdzał istnienie niespornej wierzytelności z tego tytułu. Nie toczy się i nie toczyło w tym przedmiocie postępowanie sądowe. Organ stwierdził, że nie wystąpiła również inna z przesłanek uwalniająca od odpowiedzialności osobę trzecią, a mianowicie wykazanie, że we właściwym czasie osoba ta zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo też niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Jak zaznaczył organ sam skarżący w złożonym przez siebie odwołaniu przyznał, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak przyjął organ strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Nie wykazała także, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Na podstawie zgromadzonego materiału organ uznał, że Klub co najmniej od roku 2007 nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych choćby z tytułu podatku od nieruchomości i zaległości podatkowe w tym podatku z każdym rokiem powiększały się, przy czym występowały także nieuregulowane zobowiązania pieniężne także z innych tytułów (czynsz dzierżawny, podatek VAT, podatek dochodowy, składki ZUS). Zatem Klub już w roku 2007 był niewypłacalny i wystąpiły przesłanki do ogłoszenia jego upadłości (art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 P.u.n.) i złożenia stosownego wniosku o ogłoszeniu upadłości Klubu (Stowarzyszenia) przez jego Zarząd. Skarżący funkcję Prezesa Zarządu Klubu "C." D. pełnił od 26 maja 2010 r. Natomiast przesłanki do ogłoszenia upadłości Stowarzyszenia wystąpiły już przed tą datą. Przy czym wcześniej w okresie od 8 listopada 2002 r. do 26 maja 2010 r. pełnił funkcję członka Zarządu Klubu "C." D.. Zatem przesłanki do ogłoszenia upadłości Stowarzyszenia wystąpiły w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka Zarządu Klubu najpóźniej w 2007 r. W konsekwencji zdaniem organu to na stronie ciążył obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Stowarzyszenia najpóźniej w roku 2007. Nie można także twierdzić, iż niezłożenie odpowiednich wniosków nastąpiło bez winy strony. Organ uznał, że strona odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z Klubem Sportowym "C." D. w likwidacji oraz pozostałymi członkami zarządu Klubu pełniącymi te funkcje w 2013 r. (styczeń-kwiecień, z wyłączeniem miesięcy od maja do grudnia z uwagi na przedawnienie zobowiązań z tytułu rat za te miesiące) i 2014 r. (styczeń-czerwiec oraz sierpień-grudzień z wyłączeniem lipca) za zaległości podatkowe Klubu z tytułu: 1) podatku od nieruchomości za 2013 r. (styczeń-kwiecień) w wysokości 436 zł, 2) odsetek od zaległości podatkowej wskazanej w pkt 1, na dzień wydania decyzji przez Burmistrza Miasta D. (28 grudnia 2018 r.), w wysokości 218 zł, 3) podatku od nieruchomości za 2014 r. (styczeń-czerwiec, sierpień-grudzień) w wysokości 1.192 zł, 4) odsetek od zaległości podatkowej wskazanej w pkt 3, na dzień wydania decyzji przez Burmistrza Miasta D. (28 grudnia 2018 r.), w wysokości 436 zł. Łączna kwota należności 2.282 zł. Organ nadmienił, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. nastąpi przerwa w naliczaniu odsetek od dnia 29 marca 2019 r. do dnia doręczenia decyzji Kolegium. Nie zgadzając się z decyzją Kolegium z 18 marca 2022 r. skarżący złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - błędne ustalenie stanu faktycznego polegające, w szczególności na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. w likwidacji, powstałe w roku 2013 i w roku 2014, faktycznie istnieje; - naruszenie art.187 § 1, art.188 oraz art. 191 O.p. poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego, choć miał taką możliwości – nie uzyskał dowodu w postaci Protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków KS "C." D. i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 z art. 187 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, w tym w szczególności zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w konsekwencji spowodowało, że organ podatkowy wydał decyzję bez zebrania całego materiału dowodowego i bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do ustalenia, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. w likwidacji, powstałe w roku 2013 i w roku 2014 faktycznie istnieje; - naruszenie art.116a w zawiązku z art. 116 § 1 oraz art. 107 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że strona jako prezes Zarządu Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. w okresie od dnia 26 maja 2010 r. do dnia 22 stycznia 2015 r. odpowiada solidarnie z pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości Stowarzyszenia Klubu Sportowego "C." D. w likwidacji, powstałe w roku 2013 i w roku 2014, tj. w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł przede wszystkim, że Miasto D. reprezentowane przez Burmistrza S. W. uznało dług Miasta D. wobec Klubu Sportowego "C." D., z tytułu poniesionych nakładów na dzierżawiony grunt – działkę nr [...] położoną w D. przy ulicy [...]" w dniu 30 października 2013 r., tj. w dniu rozwiązania Umowy dzierżawy i ustalenia, że rozliczenie nakładów nastąpi w oparciu i zasadę określoną w § 8 ust. 1 Umowy dzierżawy i że rozliczenie nakładów nastąpi na podstawie odrębnego porozumienia na piśmie po sporządzeniu wyceny przez rzeczoznawcę majątkowego (§ 2 Rozwiązania umowy dzierżawy z 30 października 2013 r.). Następnie Miasto D. reprezentowane przez kolejnego Burmistrza B. S. uznało dług Miasta D. wobec Klubu Sportowego "C." D.. Skarżący nadmienił, że Burmistrz uznała dług Miasta D. wobec Klubu Sportowego "C." D. podczas Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków KS "C.i" D. przeprowadzonego 22 stycznia 2015 r., proponując, że miasto mogłoby rozliczyć długi w kwocie 593.000.00 zł w rozliczeniu za obiekty sportowe, które Klub w przeszłości wybudował na rzecz Miasta D., co wynika Protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków KS "C." D. przeprowadzonego w dniu 22 stycznia 2015 r. Ponownie Burmistrz uznała dług Miasta D. wobec Klubu Sportowego "C." D. planując w budżecie na 2015 r. kwotę 240.000.00 zł. z przeznaczeniem na nabycie obiektów sportowych na stadionie w wyniku porozumienia, co wynika z treści Protokołu Nr IV/2015 z IV sesji Rady Miasta D. z 27 stycznia 2015 r. Skarżący zaznaczył, że Klub "C." D. nie posiadał żadnego majątku, co w sprawie jest udowodnione i nie budzi wątpliwości, a jedyny majątek Klubu to nakłady na dzierżawioną działkę, na targowisko i część sportową, poniesione przez Klub o wartości wyższej od zobowiązań Klubu wobec Miasta D.. Nakłady zostały wydane Miastu D. w 2013 r. Zdaniem strony w dacie przejęcia przez Miasto D. nakładów Klubu na działkę nr ew. [...] w D., Klub dokonał spłaty swoich zobowiązań na rzecz Miasta D., a brak jest jedynie dokumentu stwierdzającego tę okoliczność, wobec niewykonania rozliczenia, o którym mowa w Rozwiązaniu umowy dzierżawy sporządzonym 30 października 2013 r. Co do kwestii złożenia przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu to nie został on złożony z uwagi na okoliczność, iż Klub nie posiadał żadnego majątku. Stąd należało przyjąć, że wniosek Klubu o ogłoszenie upadłości byłby oddalony. Zdaniem skarżącego wykazał on przesłankę uwalniającą go od odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Klubu poprzez wykazanie, że Miasto D. przejęło nakłady Klubu na budowle na dzierżawionej działce w oparciu o Rozwiązanie umowy dzierżawy (z 30 października 2013 r.), a wartość tych nakładów jest wyższa od kwoty zobowiązania Klubu wobec Miasta D. tj. poprzez wykazanie, że zaspokojenie zaległości podatkowych Klubu wobec Miasta D. nastąpiło w całości. Według skarżącego wierzytelność Klubu do Miasta D. została uznana przez uprzedniego i aktualnego Burmistrza Miasta oraz Radnych Rady Miasta. Okoliczność, że Burmistrz B. S. "aktualnie nie uznaje roszczenia" nie niweczy skuteczności uznania dokonanego wcześniej. Podsumowując skarżący stwierdził, że pełnił funkcję Prezesa Zarządu Klubu Sportowego "C." D. w okresie, w którym powstało zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. i 2014 r. Skarżący potwierdził, że nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Klubu Sportowego "C." D., bo Klub miał istnieć, a w jego utrzymaniu miało partycypować Miasto D.. Nie wskazał majątku Klubu, z którego egzekucja byłaby przynajmniej częściowo skuteczna lecz wydał Miastu D., po wszczęciu egzekucji przeciwko Klubowi nakłady poczynione na działkę stanowiącą własność Miasta D., nr [...] o wartości 1.040 719 zł., która to wartość była wyższa od zobowiązania Klubu w stosunku do Miasta D. z tytułu podatku od nieruchomości i innych zobowiązań wobec Miasta D.. Według skarżącego kiedy wydał on w 2013 r. Miastu D. majątek Klubu w postaci nakładów na działkę nr [...] stanowiącą własność Miasta D. o wartości 1.040.719.00 zł w warunkach istnienia zobowiązania Klubu wobec Miasta D. w 2013 r. w kwocie 512.813.18 zł to w okolicznościach niniejszej sprawy – spłacił wszelkie zobowiązania Klubu wobec Miasta D.. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego skarga nie mogła zostać uwzględniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta prowadzona jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Materialnoprawną podstawą wydania zaskarżonej decyzji był przepis art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Jak zaś stanowi art. 116a O.p., przytoczony wyżej art. 116 znajduje zastosowanie do solidarnej odpowiedzialności członków organów zarządzających innymi osobami prawnymi. Kwestia odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania Klubu Sportowego "C." D. była już przedmiotem analizy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2021 r. (I SA/Lu 467/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję organu II instancji z dnia 22 lipca 2020 r. Orzeczenie – wobec niezaskarżenia przez żadną ze stron – stało się prawomocne. Wobec tego w niniejszej sprawie szczególnie istotne znaczenie ma treść art. 153 p.p.s.a., stosownie do którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (tak NSA w wyroku z dnia 19 maja 2022 r., II OSK 2531/19). Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (zob. wyroki NSA: z dnia 9 września 2021 r., I GSK 702/21; z dnia 8 lipca 2021 r., II OSK 3068/18; z dnia 12 września 2018 r., I FSK 1821/16 oraz z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 357/16). Wskazuje się też, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych (tak NSA w wyrokach z dnia 15 grudnia 2020 r., II OSK 1779/18 i z dnia 11 kwietnia 2018 r., II OSK 674/18; podobne w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r., I OSK 2295/17). Wyrażona w taki sposób ocena ma ten skutek, że sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (tak w wyroku NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., I FSK 1260/18). Przepis art. 153 p.p.s.a. określa taką relację między organem administracyjnym a sądem, która sprowadza się do związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, gdzie nie ma miejsca na polemikę organu z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Związanie oceną prawną oznacza więc, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2021 r., I OSK 4162/18). Skoro brak jest możliwości zakwestionowania zamieszczonych w prawomocnym wyroku oceny i wskazań przez organy administracji i sądy, to tym bardziej nie mogą z nimi skutecznie polemizować strony postępowania administracyjnego (podatkowego). Jeśli strona nie godziła się z oceną sądu dokonaną w wyroku, winna skarżyć ten wyrok, zanim uzyskał on przymiot prawomocności. Jeżeli jednak nie skorzystała ze swoich gwarancji i uprawnień procesowych na odpowiednim etapie postępowania, to z racji przyjętych w procedurze rozwiązań prawnych jej pozycja procesowa ulega istotnemu osłabieniu, nie może już bowiem na dalszych etapach tego postępowania skutecznie zakwestionować przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii (zob. wyrok NSA z dnia 28 marca 2018 r., I FSK 624/16). Gdy w obrocie prawnym pozostaje prawomocny wyrok – wiążący organy podatkowe, sąd pierwszej instancji, jak również Naczelny Sąd Administracyjny – podważanie trafności zawartej w nim wykładni przepisów prawa materialnego jest spóźnione (tak NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r., II FSK 2204/16). Jeżeli sprawa podlegała już kontroli i ocenie sądu administracyjnego, a wydany wyrok miał charakter kasatoryjny, to przy ponownym rozpoznawaniu kolejnej skargi podstawowym obowiązkiem sądu jest zweryfikowanie, czy organy zastosowały się do oceny prawnej i zaleceń, wynikających z prawomocnego wyroku. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że ocena co do prawa, zamieszczona w orzeczeniu kasatoryjnym może posiadać dwojaki charakter. Po pierwsze, skoro sąd zdecydował się na wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego, to w każdym tego rodzaju wyroku znajdzie się wytknięcie błędów, uchybień z zakresu prawa materialnego lub procesowego. Łączy się ono wówczas ze wskazaniem co do dalszego toku postępowania – wyraźnym zaznaczeniem, jaką wykładnię przepisów powinien przyjąć organ, jakie przepisy ma w sprawie zastosować lub jakich czynności procesowych winien dokonać, aby wydana ponownie decyzja odpowiadała wymogom prawa. Po wtóre, nie zawsze u podstaw wyroku kasatoryjnego leżeć będzie zakwestionowanie prawidłowości wszystkich działań organu. Nawet jeśli dostrzeżone uchybienia obligują sąd do uchylenia decyzji, możliwe jest jednoczesne potwierdzenie w takim wyroku, że część czynności dokonana została prawidłowo, względnie – że trafne jest zastosowanie bądź wykładnia części przepisów, które organ przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Również w tym zakresie – po uzyskaniu przez wyrok waloru prawomocności – ocena sądu pozostawać będzie pod ochroną art. 153 p.p.s.a., a jej kwestionowanie na dalszych etapach sprawy będzie wykluczone. Jeżeli zatem w prawomocnym wyroku znajduje się ocena prawna, zgodnie z którą ustalenia faktyczne, dokonane przez organ, wykładnia przepisów albo ich zastosowanie w danym stanie faktycznym w jakiejś części było prawidłowe, to zapatrywania w tym zakresie będą wiązać tak organy, jak i kolejne składy sądów administracyjnych. Nie będą też mogły zostać skutecznie podważone przez pozostałe strony. Dokładnie taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Zapadło orzeczenie kasatoryjne, niemniej w jego uzasadnieniu znaczna część dokonanych przez organ ustaleń i ocen prawnych została uznana za prawidłowe. W wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. wytknięto, że nie zostało zbadane, czy wystąpiły okoliczności, mogące przerwać lub zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd zwracał przy tym uwagę, że zobowiązanie Klubu Sportowego z tytułu rat podatku od nieruchomości za poszczególne miesiące 2013 r., którego bieg przedawnienia rozpocząłby się z początkiem roku 2014 (bowiem termin płatności kolejnych rat upływał 15 dnia każdego miesiąca z wyjątkiem rat za styczeń 2013 i 2014 r., gdzie terminy upływały 31 stycznia 2013 i 2014 r.) – uległoby przedawnieniu z upływem 2018 r. Wskutek omawianego wyroku i zawartych w nim zaleceń organ podatkowy zobligowany był uzupełnić dowody i dokonać ich oceny, przy zachowaniu zasad wynikających z art. 191 O.p. i zapewnieniu stronie czynnego udziału w postępowaniu. Jednocześnie jednak sąd wypowiedział się wyraźnie co do tego, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) uznał za trafne tylko w zakresie ustaleń odnośnie do przedawnienia zobowiązania, w dodatku zastrzegając, że nie podziela ich uzasadnienia, przedstawionego przez stronę. Natomiast w pozostałej części zarzuty zostały uznane za niezasadne, a zdaniem sądu dokonane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ustalenia faktyczne – z wyjątkiem wyżej wskazanym – znajdują oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale i stosownie do tych ustaleń zastosowane zostały prawidłowo zinterpretowane właściwe przepisy prawa materialnego. Ocena ta została szczegółowo rozwinięta w uzasadnieniu wyroku. Wskazano tam, że Klub Sportowy, za zaległości którego w podatku od nieruchomości orzeczono o solidarnej odpowiedzialności z innymi członkami jego zarządu, działał w formie stowarzyszenia kultury fizycznej posiadającego osobowość prawną. W okresie, którego sprawa dotyczy, skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Klubu Sportowego. Decyzje o solidarnej odpowiedzialności zapadły także w stosunku do innych członków zarządu, sprawujących funkcję w tym samym czasie, z wyłączeniem jednej osoby, która zmarła. Dalej w uzasadnieniu wyroku zaznaczono, że nie ma wątpliwości co do istnienia zaległości Klubu Sportowego w podatku od nieruchomości za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Natomiast o bezskuteczności egzekucji świadczy umorzenie postanowieniem z dnia 29 czerwca 2015 r. prowadzonego wobec Klubu Sportowego postępowania egzekucyjnego z powodu stwierdzenia braku majątku, wystarczającego do zaspokojenia zaległości w całości lub znacznej części. Klub nie prowadzi działalności, nie posiada środków trwałych i nieruchomości, nie ma bezspornych wierzytelności, a zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne. Sąd zaznaczał, że co prawda postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało uchylone, a organ egzekucyjny nie wydał kolejnego takiego rozstrzygnięcia, ale nie podważa to jednak wniosku wynikającego z poczynionych w toku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją ustaleń co do bezskuteczności egzekucji. Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. odniósł się też do kwestii potrącenia spornej zaległości z nakładami, jakie poniósł Klub Sportowy na działce należącej do miasta, a dzierżawionej do 31 października 2013 r. Wyjaśnił, że rozliczenie miało nastąpić na podstawie odrębnego porozumienia, do którego zawarcia jednak nie doszło. Roszczenie o zwrot nakładów nie jest uznane przez Miasto, a Klub nie dysponuje orzeczeniem sądowym, ugodą ani jakimkolwiek innym dokumentem, który potwierdzałby istnienie niesporej wierzytelności, nie występował o rozstrzygnięcie tego sporu na drogę sądową. Za uznanie roszczenia przez Miasto nie można zaś uznać wypowiedzi skarbnika gminy w toku uchwalania budżetu. Skarżący nie jest zatem w stanie wskazać mienia Klubu, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, tzn. w stosunku do wierzytelności, takiej wierzytelności, która byłaby stwierdzona i pewna czyli wynikająca z orzeczenia sądu, zawartej ugody, czy uznania długu. W wyroku uznano też za niepodważalne ustalenia, stosownie do których w odniesieniu do Klubu Sportowego przesłanki upadłości zaistniały już w 2007 r., od tego bowiem czasu podatnik nie wykonywał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Tymczasem wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, nie zostało też wszczęte postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Podsumowując wszystkie te rozważania, w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. stwierdzono wyraźnie, że skarżący nie wykazał okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., wyłączających odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe osoby prawnej. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe były związane oceną prawną wynikającą z omawianego wyroku oraz zamieszczonymi w nim wskazaniami co do dalszego postępowania. Podobnie związany był nimi Sąd w składzie, obecnie rozpoznającym sprawę. Oznacza to, że niezbędne było ustalenie okoliczności, mogących mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania – obowiązek ten ciążył na organie, zaś Sąd zobligowany był do skontrolowania, czy organ podatkowy prawidłowo zrealizował zalecenia, wynikające z prawomocnego wyroku. Jednocześnie w zakresie pozostałych kwestii, związanych z odpowiedzialnością skarżącego jako osoby trzeciej tak organ podatkowy, jak i Sąd musiał przyjąć, że już decyzja z dnia 22 lipca 2020 r. odpowiadała prawu. Okoliczności, związane z przesłankami odpowiedzialności, zarówno pozytywnymi (z istnieniem zaległości, pełnieniem funkcji członka zarządu, bezskutecznością egzekucji) oraz negatywnymi (z ewentualnym zgłoszeniem wniosku o upadłość albo wszczęciem postępowania zapobiegającego jej ogłoszeniu, wskazaniem mienia podatnika, umożliwiającego zaspokojenie zaległości) były już bowiem przedmiotem kontroli, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dopatrzył się żadnych uchybień. Innymi słowy – wyrok z dnia 15 stycznia 2021 r. potwierdzał prawidłowość działania organów podatkowych w odniesieniu do wszystkich aspektów sprawy, z wyjątkiem przedawnienia. Skoro żadna ze stron nie podjęła próby kwestionowania tego wyroku za pomocą środków odwoławczych, to na obecnym etapie postępowania – wobec braku zmian w stanie prawym i okolicznościach faktycznych – polemika z oceną sądu nie jest już obecnie możliwa. Stąd też podnoszone w skardze zarzuty błędów w ustaleniach faktycznych oraz naruszeń przepisów postępowania i norm prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku. W tym stanie rzeczy organ podatkowy miał obowiązek jedynie uzupełnić postępowanie dowodowe oraz swoje ustalenia i rozważania o kwestie, związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Klubu Sportowego w podatku od nieruchomości. W tym zakresie Kolegium wyjaśniło, że nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatnika za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz za cały rok 2014. Ustaliło, że zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w P. w dniu 10 lutego 2016 r. w związku z tytułami wykonawczymi z dnia 15 maja 2013 r. ([...] w odniesieniu do podatku za styczeń i luty 2013 r., [...] w odniesieniu do podatku za marzec i kwiecień 2013 r.). Termin przedawnienia zaczął biec na nowo od 11 lutego 2016 r. Następnie w dniu 10 września 2019 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w K., co ponownie przerwało bieg terminu przedawnienia. W tym zakresie organ tłumaczył, że zgodnie z informacją banku z dnia 10 września 2019 r. to drugie zajęcie nie mogło być zrealizowane w całości ze względu na brak dostatecznych środków (zgromadzone środki są zbyt niskie). Kolegium tłumaczyło też, że zobowiązanie za rok 2014 objęte jest tytułem wykonawczym z dnia 22 września 2015 r. nr [...]. W tym zakresie w dniu 10 września 2019 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu Sportowego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku Spółdzielczym w K., a termin przedawnienia zobowiązania z powyższego tytułu wykonawczego zaczął na nowo biec od dnia 11 września 2019 r. O wskazanych wyżej zajęciach podatnik został zawiadomiony. W pozostałym zakresie, tj. co do zaległości za miesiące od maja do grudnia 2013 r. Kolegium ustaliło, że uległy one przedawnieniu. Wyjaśniło, że były objęte tytułem wykonawczym z dnia 22 września 2019 r. nr [...]. Zastosowany został co prawda w dniu 1 grudnia 2017 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności Klubu Sportowego z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Nadwiślańskim Banku Spółdzielczym w P., ale nie doszło do skutecznego zawiadomieniu o tym podatnika. Zawiadomienie o zajęciu nie zostało doręczone Klubowi Sportowemu – potwierdzenie odbioru zwrócono do organu egzekucyjnego z adnotacją "Klub został rozwiązany i nie ma takiego adresu" i zakreśleniem punktu 4 ("Pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat pod wskazanym adresem jest nieznany"). Kolegium tłumaczyło, że w stosunku do zobowiązań za miesiące od maja do grudnia 2013 r. podejmowane były jeszcze kolejne czynności organu egzekucyjnego, niemniej miały one miejsce już po dniu 31 grudnia 2018 r., czyli w czasie, gdy należności były już przedawnione. Powyższe ustalenia organu znajdują potwierdzenie dokumentach włączonych do akt sprawy, w postaci m. in. tytułów wykonawczych (akta administracyjne opisane "W. D. cz. I", k. 4-7, 11-14, 17-20), zawiadomień o zajęciu wierzytelności (akta administracyjne opisane "W. D. cz. I", k. 25-26; akta administracyjne opisane "[...] cz. II", k. 42-54), potwierdzeń odbioru zawiadomień przez bank i podatnika (akta administracyjne opisane "W. D. cz. I", k. 27, akta administracyjne opisane "W. D. cz. II", k. 55-57). W świetle art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, zawarte w zaskarżonej decyzji oceny co do istnienia zaległości za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. oraz za cały 2014 r. (jej nieprzedawnienia) Sąd uznaje w całości za słuszne. Z przedstawionych przez organ podatkowy akt wynika, że wskutek pierwszego z omawianych zajęć bank udzielił informacji o braku środków na rachunku bankowym (akta administracyjne opisane "W. D. cz. I", k. 24). Niemniej należy przyjąć, iż fakt, że w rzeczywistości nie dokonano żadnej egzekucji z rachunku bankowego z uwagi na brak środków na koncie zobowiązanego, nie może być utożsamiany z naruszeniem art. 70 § 4 O.p. poprzez brak wystąpienia okoliczności powodującej przerwanie biegu przedawnienia (zob. wyroki NSA z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2296/14 oraz z dnia 13 czerwca 2012 r., II FSK 2337/10; por. także S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019, s. 479). Prawidłowo zatem Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji, orzekając następnie merytorycznie w odniesieniu do odpowiedzialności skarżącego za te zobowiązania podatnika, które nie uległy jeszcze przedawnieniu i jednocześnie nie obejmując zakresem swojego rozstrzygnięcia zobowiązań przedawnionych. Gromadząc stosowne dowody, poddając je ocenie i czyniąc w tym zakresie stosowne ustalenia organ odwoławczy wypełnił jednocześnie zalecenia, wynikające z prawomocnego wyroku, wydanego w sprawie I SA/Lu 467/20. Jak już wyżej wskazano, podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Skarżący nie podjął próby zakwestionowania ustaleń organu podatkowego w zakresie przedawnienia zobowiązania, a zatem nie sformułował zarzutów co do jedynego zagadnienia, które nie zostało dotychczas przesądzone w prawomocnym wyroku. Niemal wszystkie zarzuty oraz wywody obszernego uzasadnienia skargi zmierzały natomiast do wykazania nieistnienia zobowiązania wskutek uznania przez Miasto roszczeń Klubu Sportowego i rozliczenia w ten sposób wzajemnych zobowiązań tych podmiotów. Jak już wskazano wyżej, w wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. to zagadnienie było analizowane. Z jednoznacznej oceny, wyrażonej w tym orzeczeniu wynika, że do zawarcia ugody ani porozumienia dotyczącego rozliczenia nakładów nie doszło. Wobec tego skarżący nie jest w stanie wskazać mienia Klubu, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa – wierzytelności pewnej, stwierdzonej orzeczeniem sądu, ugodą albo uznaniem długu. Zostało zatem przesądzone, że skarżący nie wykazał, aby doszło do zaistnienia negatywnej przesłanki odpowiedzialności w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Jedynie na marginesie wypada w tym miejscu zauważyć, że zobowiązania i zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę mogą być potrącane na wniosek podatnika albo z urzędu (art. 64 § 1 i § 3 O.p.), przy czym stosownie do art. 65 § 1 O.p. uprawnienie do potrącenia przysługuje podatnikom w stosunku do jednostki samorządu terytorialnego z tytułu: 1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub art. 4172 k.c.; 2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub art. 4172 k.c.; 3) nabycia przez gminę, powiat lub województwo nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami; 4) odszkodowania orzeczonego w decyzji wydanej przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę lub marszałka województwa. Nie jest zatem tak, że każde roszczenie podatnika będzie prowadzić do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek potrącenia (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.). Bezspornym jest, że do takiego wygaśnięcia w niniejszej sprawie nie doszło, ponieważ nie zaistniała żadna z okoliczności, wskazanych w art. 65 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi podniesione zostało, że wniosek o upadłość inkasenta nie był zgłaszany z uwagi na starania, by utrzymać działalność Klubu Sportowego jako placówki, odpowiadającej na zapotrzebowanie lokalnej społeczności, a Miasto miało w utrzymaniu tej działalności pomagać. Należy podzielić prezentowany w orzecznictwie pogląd, że z jednej strony członek zarządu ma prawo podjąć ryzyko niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale z drugiej strony musi czynić to ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej, liczyć się z subsydiarną odpowiedzialnością finansową (zob. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2021 r., III FSK 4304/21; z dnia 22 czerwca 2021 r., III FSK 62/21; z dnia 23 września 2020 r., II FSK 1392/18). Motywacja, dla której członek zarządu zaniechał złożenia wniosku mimo zaistnienia podstaw ku temu nie ma w świetle przepisów prawa podatkowego żadnego znaczenia dla orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Co jednak w niniejszej sprawie najważniejsze, niezaistnienie przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. zostało już prawomocnie przesądzone wyrokiem sądu administracyjnego. Nie mógł zostać uwzględniony wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu – protokołu z Nadzwyczajnego Walnego Zebrania Członków Zarządu KS "C." D. przeprowadzonego w dniu 22 stycznia 2015 r. na okoliczność uznania zobowiązania Miasta wobec Klubu Sportowego. Żądanie dopuszczenia tego samego dowodu na tę samą okoliczność zostało już wcześniej ocenione negatywnie przed wydaniem wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. Sąd już wówczas uznał, że okoliczność nieistnienia wierzytelności Klubu w stosunku do Miasta nie budzi wątpliwości. Natomiast w świetle art. 153 p.p.s.a. skład Sądu, obecnie rozpoznający sprawę związany jest prawomocną oceną, że do uznania zobowiązania w trakcie wskazanego zebrania nie doszło. W tej sytuacji w ogóle nie jest dopuszczalne dowodzenie okoliczności przeciwnej bez podważenia wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy w pełni zrealizował wskazania, wynikające z prawomocnego wyroku z dnia 15 stycznia 2021 r. Zaskarżona decyzja odpowiada zatem prawu, prawidłowo zastosowano w niej art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a O.p., nie doszło też do naruszenia art. 153 p.p.s.a. Skarga podlegała zatem oddaleniu i Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, za podstawę przyjmując art. 151 p.p.s.a.