I SA/Lu 314/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2023 r. nr 0115-KDIT3.4011.743.2022.3.KP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT3.4011.743.2022.2.JS; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. K. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z 15 marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ interpretacyjny", "organ") utrzymał w mocy postanowienie organu z 30 grudnia 2022 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku M. K. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej. Z akt sprawy wynika, że 21 października 2022 r. podatnik zwrócił się do Dyrektora z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia niektórych usług odpowiednią stawką zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Opisując w tym wniosku stan faktyczny podatnik podał, że od 7 maja 2018 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., i od 1 stycznia 2022 r. rozlicza się na podstawie prowadzonej ewidencji przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 2021 r. poz. 1993 ze zm.), dalej "u.z.p.d.". Wnioskodawca nie spełnia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 6 ust. 4 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.z.p.d. – w poprzednim roku podatkowym uzyskał przychody z działalności w wysokości nieprzekraczającej 2.000.000,00 euro. Wnioskodawca nie opłaca podatku w formie karty podatkowej ani nie korzysta, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego. Wnioskodawca nie osiąga w części ani w całości przychodów z tytułu prowadzenia aptek, działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych, działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych oraz nie wytwarza wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i prowadzi działalność, z której przychody są opodatkowane różnymi stawkami podatkowymi. Prowadzi ewidencję przychodów w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności. W ramach tej działalności świadczy usługi pośrednictwa handlowego na rzecz "A" Sp. z o.o. Sp. k. (dalej "spółka"). Wnioskodawca świadczy spółce usługi, do których należy, po pierwsze, opracowywanie nowych produktów oferowanych przez nią. Czynności te obejmują przede wszystkim opracowywanie koncepcyjne składów produktów tzw. formulacji, przygotowywanie nowych form i receptur oferowanych przez spółkę suplementów, analizę surowców, opracowywanie i ulepszanie procesów związanych z opracowywaniem produktów, analizę mechanizmów działania związków chemicznych i pierwiastków, weryfikowanie właściwości produktów, wsparcie w nadzorze dokumentacji produktowej i wsparcie w czynnościach kontrolnych gotowych produktów oraz surowców wykorzystywanych do ich przygotowania. Z tytułu świadczenia tych usług otrzymuje zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie oraz określoną procentowo w umowie prowizję od ilości sprzedanych przez spółkę produktów, które zostały wytworzone na podstawie opracowanych przez niego formuł i receptur. Na tej podstawie wystawia fakturę, w której określony jest przedmiot świadczenia, zryczałtowana kwota i kwota wynagrodzenia prowizyjnego. Ustalenie wynagrodzenia prowizyjnego odbywa się na podstawie danych sprzedaży przedstawionych przez spółkę. Po drugie, wnioskodawca prowadzi własną działalność gospodarczą, której przedmiotem są konsultacje naukowe z zakresu nauk o żywieniu, w tym prowadzenie kursów, szkoleń i webinariów. W związku ze wskazaną działalnością posiada własną stronę internetową i konta na mediach społecznościowych. Zawarł umowy prowizyjne ze spółką i innymi przedsiębiorstwami zajmującymi się sprzedażą suplementów diety i innych produktów związanych ze zdrowiem. Dochód z tytułu tych umów stanowi prowizja od sprzedanych przez spółkę (inny podmiot) produktów za pośrednictwem platformy internetowej z wykorzystaniem udostępnianego przez podatnika kodu referencyjnego, kodu promocyjnego lub indywidualnego linku. Skorzystanie przez klienta z kodu promocyjnego skutkuje również naliczeniem promocji na dany produkt. Dokonany w ten sposób zakup produktu prowadzi do naliczenia ustalonej w umowie prowizji od sprzedaży. Sprzedawane produkty na żadnym etapie sprzedaży nie są i nie stają się własnością wnioskodawcy. Informuje on o swoim linku referencyjnym lub kodzie na swoich mediach społecznościowych bądź stronie internetowej, wskazując przy tym, że użycie takiego linku lub kodu pozwala na skorzystanie ze zniżki na produkty zleceniodawcy. W miesięcznych okresach rozliczeniowych zleceniodawca oblicza sprzedaż, którą dokonano z użyciem takiego linku lub kodu i oblicza na podstawie tej sprzedaży należną prowizję, która została ustalona Po trzecie, wnioskodawca świadczy na rzecz spółki usługi o charakterze marketingowym polegające na promocji jej marki i oferowanych przez nią produktów – poprzez zamieszczanie informacji, komunikatów i postów sponsorowanych na posiadanej przez niego stronie internetowej i kontach na portalach internetowych. Za świadczenie tych usług otrzymuje zryczałtowane miesięczne wynagrodzenie. Na tej podstawie wystawiana jest faktura, w której określony jest przedmiot świadczenia i kwota zryczałtowanego wynagrodzenia. W oparciu o powyższy stan faktyczny podatnik skierował do organu następujące pytania: 1. Czy opisane przychody z tytułu świadczenia usług polegających na rozwijaniu i tworzeniu receptur suplementów diety oraz innych produktów prozdrowotnych opodatkowane będą stawką wynoszącą 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł? 2. Czy opisane przychody z tytułu świadczenia usług związanych z pośrednictwem handlowym opodatkowane będą 8,5 % stawką ryczałtu? 3. Czy opisane przychody z tytułu świadczenia usług związanych z reklamą produktów na stronach internetowych i w mediach społecznościowych podatnika opodatkowane będą 15% stawką ryczałtu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie podatnik stwierdził, że na wszystkie skierowane do organu pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzącej, co uzasadnia przedstawiona we wniosku argumentacja. Pismem z 12 grudnia 2022 r. organ wezwał podatnika do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – braków wniosku m.in. poprzez wskazanie pod jakimi symbolami klasyfikacji statystycznej według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") sklasyfikowane są usługi opisane we wniosku. Wezwanie to doręczono stronie 13 grudnia 2022 r. Odpowiadając na to wezwanie pismem z 20 grudnia 2022 r. skarżący wskazał, że jego zdaniem czynności opisane w punkcie: - 1 wniosku to usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie chemii (symbol PKWiU 72.19.14.0); - 2 wniosku to usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń (symbol PKWiU 74.90.12.0); - 3 wniosku to usługi marketingowe kwalifikowane jako marketing bezpośredni i reklamę bezpośrednią (symbol PKWiU 73.11.12.0). Jednocześnie jednak wnioskodawca zaznaczył, że powyższa odpowiedź nie jest dla organu wiążąca, gdyż stanowi uzupełnienie stanu prawnego, a nie faktycznego i to organ, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, powinien sam przyporządkować opisane usługi do odpowiedniego kodu PKWiU. Postanowieniem z 30 grudnia 2022 r. Dyrektor pozostawił wniosek podatnika bez rozpatrzenia, uznając, że podatnik nie uzupełnił należycie braków wniosku. Dyrektor wskazał, że to podatnik, a nie organ, dokonuje kwalifikacji poszczególnych przychodów jako pochodzących ze świadczonych usług do odpowiedniego symbolu PKWiU. Zgodnie z Zasadami Metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.), zaliczanie danej usługi do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem usługodawcy. Wskazanie w opisie zdarzenia odpowiedniego grupowania PKWiU dla świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej jest niezbędne w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne dla przedstawienia tej informacji, a jeśli napotkałby w tym zakresie na trudności, to może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki Głównego Urzędu Statystycznego (dalej: "GUS") wskazanej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych. W postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor nie jest uprawniony do dokonania oceny wskazanej przez podatnika klasyfikacji usługi ani do dokonania samodzielnie takiej klasyfikacji. Kwestie te pozostają poza zakresem przepisów prawa podatkowego, gdyż klasyfikacja ta jest regulowane przez przepisy o statystyce publicznej, które mieszczą się w innej dziedzinie prawa publicznego aniżeli przepisy podatkowe. Dyrektor jest organem uprawnionym do klasyfikowania przy wydawaniu Wiążących Informacji Stawkowych, po uprzednim przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Wyłącznie w tym zakresie został wyposażony w tego rodzaju kompetencje. W postępowaniu interpretacyjnym Dyrektor dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego w oparciu o informacje przedstawiane przez wnioskodawcę. Konkretny symbol PKWiU stanowi zatem element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do którego podania zobowiązany jest wnioskodawca. Choć w odpowiedzi na wezwanie skarżący określił kody PKWiU dla świadczonych usług, przedstawiając swoją opinię w tym zakresie, to zaznaczył zarazem, że jego odpowiedź w tej kwestii stanowi uzupełnienie stanu prawnego, a nie faktycznego. Dlatego też, jak stwierdził organ, dokonanego uzupełnienia nie sposób uznać za skuteczne. Opis sprawy nadal nie jest wyczerpujący, co nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. W zażaleniu na postanowienie z 30 grudnia 2022 r. skarżący zarzucił organowi naruszenie art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej; "O.p." Wskazał, że nie zgadza się z organem w kwestii uznawania klasyfikacji PKWiU za element stanu faktycznego, gdyż jego zdaniem jest to klasyfikacja prawna, do której dokonania organ posiada stosowne uprawnienia. Opisanym na wstępie postanowieniem z 15 marca 2023 r. Dyrektor utrzymał w mocy własne postanowienie, powielając argumentację zawartą w jego uzasadnieniu. W skardze do Sądu na powyższe postanowienie podatnik, wnosząc o uchylenie w całości tego postanowienia i przekazanie sprawy do organu w celu jej ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie: 1. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że PKWiU nie spełnia definicji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy przepisami tymi są przepisy ustaw podatkowych i przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych, a włączenie do ustawy podatkowej elementu mającego swoje umocowanie w przepisach o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji PKWiU zyskują znaczenie prawnopodatkowe; 2. art. 14b § 3 O.p. poprzez stwierdzenie, że wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego obejmuje również obowiązek wskazania symboli PKWiU, pod jakimi sklasyfikowane są usługi będące przedmiotem wniosku, podczas gdy zaklasyfikowanie usługi do odpowiedniego symbolu PKWiU stanowi element stanu prawnego, a nie faktycznego; 3. art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie, że wniosek o interpretację nie spełnia wymogów wyczerpującego przedstawieniu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własnego stanowiska w sprawie; 4. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie się od przedstawienia oceny prawnej pytań skarżącego i nieuwzględnianie zawartej w pismach odwoławczych argumentacji skarżącego, podczas gdy organ zobowiązany był do wskazania swego stanowiska w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi podatnik opisał stan sprawy. Nie zgodził się on ze stanowiskiem organu co do braku prawnych możliwości kwalifikacji przez organ opisanych we wniosku usług do odpowiedniego grupowania PKWiU. W ocenie skarżącego, w sytuacji, gdy przepisy u.z.p.d. uzależniają właściwą stawkę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych od kwalifikacji do odpowiedniego PKWiU, a kody te zostały odpowiednio wskazane przy poszczególnych rodzajach działalności w tej ustawie, organ powinien był wydać interpretację indywidualną. Przywołał szeroko orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do przedmiotu sporu. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy prawidłowo Dyrektor stwierdził, że we wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny sprawy nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący i czy elementem tego stanu faktycznego jest klasyfikacja statystyczna (PKWiU) usług opisanych w tym wniosku, a w konsekwencji – czy w myśl art. 14b § 3 O.p. skarżący obowiązany był do uzupełnienia wniosku przez wskazanie grupowania tych usług zgodnie z PKWiU. Zauważyć należy, że uprzednio w orzecznictwie zarysowywały się pewne wątpliwości co do sposobu rozstrzygania opisanej kwestii, czego wyrazem są również wyroki sądów administracyjnych przywołane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Podkreślenia jednak wymaga, że wątpliwości te w istocie zostały wyjaśnione w postanowieniu składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 (ONSAiWSA 2020, z. 5, poz. 61). Postanowieniem tym, wydanym po rozpoznaniu wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, wprawdzie NSA odmówił podjęcia uchwały wyjaśniającej: "Czy w świetle art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: OP) wskazana przez składającego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element stanu faktycznego, a w konsekwencji czy organ interpretacyjny związany jest powołaną klasyfikacją statystyczną (PKWiU) i nie jest uprawniony do jej weryfikacji, czy też klasyfikacja statystyczna (PKWiU) stanowi element normy prawnej, w konsekwencji czego organ interpretacyjny zobowiązany jest w toku prowadzonego postępowania do zweryfikowania jej prawidłowości?" Zarazem jednakże w uzasadnieniu tego orzeczenia wyjaśniono i uporządkowano kluczowe kwestie związane z wykładnią przepisów prawa mających w tym przypadku zastosowanie. Mianowicie NSA stwierdził, że ze specyfiki postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wiążący dla organu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stosownie do art. 14b § 3 O.p., powinien zawierać wszystkie fakty lub okoliczności albo planowane czynności, które są istotne dla zastosowania przepisu prawa materialnego, o którego zastosowanie pyta wnioskodawca. Organ wydający interpretację nie prowadzi postępowania dowodowego, nie może też wyjść poza opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Podanie przez wnioskodawcę w treści wniosku symbolu klasyfikacji PKWiU nie jest – co do zasady – elementem stanu faktycznego w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. W świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji, gdy do danej ustawy podatkowej włączono elementy mające swoje umocowanie w przepisach innych ustaw, w tym przepisy o statystyce publicznej, to stają się one częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowią element wywodzonej z nich normy podatkowej. Organ interpretacyjny obowiązany jest więc ocenić stanowisko wnioskodawcy także w tym zakresie. Jedynie, gdy skarżący nie ma wątpliwości co do klasyfikacji usługi czy dostawy, może taki symbol uznać za część opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wówczas nie wymaga to od organu oceny prawidłowości przyjętego symbolu, gdyż wydając interpretację jest tym przypisaniem do symbolu związany jako elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Zdaniem NSA, to od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy, jaką rolę przypisze określonym elementom normy prawa podatkowego: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą przesądzenia prawnego co do ich prawidłowości na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Tym samym podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może nie lokować ziszczenia się części normy prawnopodatkowej w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź uczynić ją elementem części faktycznej wniosku i nie objąć wątpliwościami prawnymi. Przewidziane w art. 14b § 3 in fine O.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który podatnik uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy. Analogiczne stanowisko NSA wyraził m.in. w wyrokach: 27 stycznia 2021 r., I FSK 640/19, 11 lutego 2021 r., I FSK 849/19 i I FSK 851/19, 16 marca 2021 r., I FSK 982/20, 6 maja 2021 r., I FSK 675/18, 12 grudnia 2021 r., II FSK 851/20 oraz 8 lutego 2023 r., II FSK 1569/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela. W rozpoznawanej sprawie skarżący w odpowiedzi udzielonej organowi na wezwanie z 12 grudnia 2022 r. do uzupełnienia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał grupowania opisanych w tym wniosku usług zgodnie z PKWiU. Jednocześnie jednak podatnik podkreślił, że ta odpowiedź nie jest dla organu zobowiązująca, gdyż organ winien ją traktować jako uzupełnienie stanu prawnego, nie zaś stanu faktycznego, a w konsekwencji w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ powinien samodzielnie przyporządkować opisane usługi do odpowiedniego kodu PKWiU. Oznacza to, że sporna kwestia, istotna z punktu widzenia stosowanej normy prawa podatkowego, budziła wątpliwości wnioskodawcy, domagał się bowiem jej przesądzenia na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Należy więc podkreślić, że organ w tych okolicznościach był zobowiązany udzielić odpowiedzi na zadane przez skarżącego pytania, a także wyjaśnić podstawy takiej odpowiedzi. Wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy uzyskiwane ze szczegółowo opisanych źródeł przychody mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne z zastosowaniem określonych przezeń stawek podatku. Organ uchylił się od odpowiedzi na pytania wnioskodawcy, przerzucając faktycznie na niego ciężar interpretacji przepisów budzących jego wątpliwości. Skoro wnioskodawca dokładnie opisał swoją działalność, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione we wniosku wątpliwości. Zaskarżone postanowienie istotnie narusza zatem prawo procesowe, co przełożyło się na wynik sprawy przez nieuprawnione zastosowanie przez organ art. 14g O.p. Taka sama ocena odnosi się również do utrzymanego zaskarżonym postanowieniem w mocy postanowienia Dyrektora z 30 grudnia 2022 r. Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie z 30 grudnia 2022 r. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się: wpis od skargi – 100 zł, równowartość opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa – 17 zł i wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej – 480 zł (zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).