I SA/Lu 340/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia M. M. (podatnik) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. w sprawie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia oraz akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]) wszczął postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. wobec podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. W dniu 3 stycznia 2020 r. pełnomocnik kontrolowanego złożył do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wniosek o zawieszenie ww. postępowania. Podniósł, że rozstrzygnięcie powyższego postępowania podatkowego jest uzależnione od ustaleń dokonanych w odrębnym postępowaniu dotyczącym osób związanych m.in. z "B" Sp. z o.o., w sprawie śledztwa o sygnaturze V [...], prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w O.. W ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie niemożliwe staje się wydanie decyzji podatkowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, bez uprzedniego rozstrzygnięcia wynikłej w toku sprawy - kwestii prawnej tj. zagadnienia wstępnego, którym w ocenie pełnomocnika jest zakończenie wskazanego śledztwa, wobec osób związanych z działaniami spółki "B" (wystawcy faktur na rzecz firmy "A". Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podatnika. Wskazał, że brak jest bezpośredniej zależności pomiędzy postępowaniem kontrolnym, a postępowaniem karnym. Przedmiotem postępowania kontrolnego jest kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Rozstrzygnięcie sprawy karnej przez Sąd Okręgowy w O., prowadzonej przeciwko osobom powiązanym z działalnością spółki "B", nie jest według organu zagadnieniem wstępnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie. W wyniku jego rozpoznania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na wstępie wskazał na regulację prawną dotyczącą zawieszenia postępowania wynikającą z art. 201 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – "O.p."). W odniesieniu do niniejszej sprawy organ nadmienił, że przesłanka obligatoryjnego zawieszenia postępowania wskazana w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy takiej sytuacji, gdy wydanie rozstrzygnięcia w konkretnej, jeszcze nie zakończonej sprawie, pozostaje w ścisłym związku z nierozstrzygniętym jeszcze zagadnieniem wstępnym. Organ wyjaśnił pojęcie "zagadnienia wstępnego" i odniósł się do użytego w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. sformułowania "jest uzależnione". Zagadnieniem wstępnym stosownie do wskazanego przepisu może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie należy do właściwości innego organu lub sądu (nie chodzi więc o wyjaśnienie nawet poważnych wątpliwości dotyczących aspektów prawnych sprawy będącej przedmiotem postępowania) i które może stanowić odrębny przedmiot postępowania przed takim organem lub sądem, co oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia wstępnego przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ, w postępowaniu przed którym wyłoniło się zagadnienie wstępne. Dlatego organ II instancji podkreślił, że wskazane przez podatnika zakończenie śledztwa dotyczącego osób związanych ze spółką "B", która była kontrahentem strony, nie mogło być uznane za zagadnienie wstępne. Ponadto okoliczność, że ustalenia postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. W sprawie nie zachodzi zatem związek pomiędzy postępowaniem kontrolnym, a postępowaniem karnym, który skutkowałby koniecznością zawieszenia postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Nie ma także podstaw do uznania, że wszczęte wobec podatnika postępowanie kontrolne wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" przez sąd w postępowaniu karnym. Dlatego organ II instancji zgodził się z organem I instancji, że postępowanie karne, a w zasadzie jego wynik i ustalenia nie mogą zostać uznane za zagadnienie wstępne w odniesieniu do prowadzonego postępowania kontrolnego wobec podatnika w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014 oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. W skardze na postanowienie organu II instancji pełnomocnik skarżącego wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez Sąd Okręgowy w O. oraz śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O., co stanowi zagadnienie wstępne. W uzasadnieniu skargi wskazano, że w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu podatkowym organ stale dokonuje włączenia do akt sprawy określonych materiałów z postępowania karnego, co jego zdaniem dowodzi o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Postępowanie karne nadal się toczy dlatego włączonych materiałów nie można traktować jako ostateczne i skończone. Kwestia oceny dowodów kluczowych z perspektywy postępowania podatkowego pozostaje w bezpośrednim związku z postanowieniem organu w postępowaniu karnym. Skarżący nie miał świadomości istniejących nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji kwestionowanie jego rozliczeń podatkowych jest bezzasadne i w związku z tym prowadzone postępowanie jako bezzasadne, powinno zostać umorzone. Tym samym zdaniem pełnomocnika skarżącego rozstrzygnięcie powyższej kwestii stanowi wiążącą przesłankę wydania decyzji w postępowaniu głównym co do umorzenia tego postępowania. Zachodzi zatem bezpośredni związek pomiędzy rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem przedmiotowej sprawy. Dlatego niemożliwym staje się wydanie decyzji podatkowej bez uprzedniego rozstrzygnięcia wynikłej w toku sprawy kwestii prawnej, która ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia prawidłowości rozstrzygnięcia organu w kwestii nieuznania przedstawionych przez skarżącego okoliczności za spełniające przesłankę zawieszenia postępowania kontrolnego w rozpatrywanej sprawie. W ocenie skarżącego zakończenie prowadzonego postępowania kontrolnego (które skarżący nazywa także postępowaniem podatkowym i postępowaniem skutkującym wydaniem decyzji podatkowej) jest uzależnione od wydania prawomocnego rozstrzygnięcia w postępowaniu karnym, co stanowi zagadnienie wstępne z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Organy nie podzieliły tego stanowiska, a ocena ta jest zdaniem Sądu w pełni uzasadniona. Należy wskazać, że zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazaną regulację należy interpretować ściśle jako wyjątek od zasady szybkości i ciągłości postępowania. Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzoną), której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. W konsekwencji wymóg obligatoryjnego zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ma miejsce tylko wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego. W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne. Nie mają charakteru zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. ustalenia faktyczne, które zachowując wpływ na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji, wykazują jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Okoliczność, że ustalenia danego postępowania np. karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12, z 14 stycznia 2011 r. I FSK 241/10). W ocenie Sądu postępowanie karne obecnie prowadzone przed Sądem Okręgowym w O. sygn. akt II K [...], (wcześniej prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w O. sygn. akt V [...]), prowadzone przeciwko osobom powiązanym z działalnością Spółki "B" (której faktury dostaw oleju napędowego stwierdzono w dokumentacji zakupowej podatnika), a dotyczące udziału m.in. skarżącego w grupie przestępczej, której działania miały na celu dokonanie oszustw podatkowych, nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Nie wystąpiła zatem obligatoryjna przesłanka do zawieszenia postępowania na wskazanej podstawie prawnej, bowiem brak jest bezpośredniego związku pomiędzy sprawą podatkową, a więc przypisaniem podatnikowi odpowiedzialności podatkowej, a wskazanym postępowaniem karnym. Natomiast istniejący związek pomiędzy wskazanymi postępowaniami nie jest wystarczający do uznania wyniku postępowania karnego za zagadnienie wstępne, w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Za stanowiskiem skarżącego nie przemawia także okoliczność podniesiona w skardze, a dotycząca włączania przez organ kontrolny materiałów z postępowania karnego do postępowania kontrolnego, co jego zdaniem stanowi o obowiązku zawieszenia tego ostatniego postępowania. Wskazać należy bowiem, że różne są cele i uwarunkowania prawne postępowania karnego i postępowania kontrolnego. Celem postępowania karanego jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn określony w przepisach karnych i co do zasady nie stanowi to przeszkody do samodzielnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i orzeczenia na tej podstawie o odpowiedzialności podatkowej, w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Celem postępowania kontrolnego jest stosownie do art. 281 § 2 O.p. sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Wykazanie jakiegokolwiek związku między postępowaniami: karnym i podatkowym, nie jest wystarczającą podstawą zawieszenia postępowania. Wystarczającej podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego nie stanowi także okoliczność, że postępowanie karne nadal się toczy dlatego włączonych do postępowania kontrolnego materiałów nie można traktować jako ostateczne i skończone. Podstawy do zawieszenia postępowania kontrolnego nie daje także podniesiony w skardze brak świadomości skarżącego istniejących nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu. Podkreślić należy bowiem, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny i realizuje się w przypadku wypełnienia przesłanek określonych w prawie podatkowym niezależnie od subiektywnego nastawienia podatnika i stopnia jego winy. Wynik postępowania karnego (np. uniewinnienie skarżącego) nie wpłynie na zasadność wydania rozstrzygnięcia w prowadzonym wobec skarżącego postępowaniu podatkowym Podsumowując należy wskazać, że po pierwsze, organy podatkowe mogły wykorzystać materiały pochodzące z postępowania przygotowawczego, albowiem na mocy art. 292 O.p. zastosowanie w postępowaniu kontrolnym znajduje także art. 180 § 1 O.p. a przepis ten nie ogranicza tej możliwości wyłącznie do dowodów zgromadzonych w postępowaniu zakończonym, bądź prawomocnie zakończonym. Po drugie zaś, obydwa postępowania służą innym celom. Dla sądu powszechnego istotny jest element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych. Nawet więc uniewinnienie skarżącego w postępowaniu karnym (co zdaje się sugeruje skarżący) nie miałoby przesądzającego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż ani sąd administracyjny, ani organy podatkowe nie są związane ustaleniami wyroku uniewinniającego w sprawie karnej. Oznacza to, że organy podatkowe mogą w tym zakresie dokonywać odmiennych od sądu powszechnego ustaleń. Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do twierdzenia, że prowadzone wobec skarżącego postępowanie kontrolne uzależnione jest bezwzględnie od prawomocnego zakończenia postępowania karnego. Art. 180 § 1 O.p. przyjmuje zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym (kontrolnym), dlatego dowód mogą stanowić także dowody z innych postępowań w tym postępowania karnego. Dowody podatkowe zgromadzane w innych postępowaniach są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym i pomimo, że nie są przeprowadzane bezpośrednio przez organ podatkowy podlegają tak jak i inne dowody jego ocenie. Jednak wynik postępowania karnego nie stanowi zagadnienia wstępnego. Fakt, że ustalenia postępowania karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) nie oznacza jeszcze, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wyniki sprawy karnej nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika. Należy podkreślić, że z zagadnieniem wstępnym organ ma do czynienia wtedy, gdy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej, a nie faktycznej. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w wyroku.