I SA/Lu 555/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Krystyna Czajecka-Szpringer po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 marca 2021 r. sprawy ze skargi A. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej w C. kwotę [...]zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] (organ I instancji) z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia A. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej w [...] (spółka) zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka w deklaracji podatku od nieruchomości za 2019 r. wykazała: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 10.596 m˛; - budowle o wartości [...] zł; - podatek w wysokości [...] zł. Dodatkowo do tej deklaracji podatkowej spółka dołączyła formularz ZN-l/A, w którym halę magazynową o powierzchni użytkowej 1.454,70 m˛ opisała jako "magazyn produkcja przekazana do użytkowania w 2019 r.". Następnie organ motywował, że organ I instancji nie zgodził się z deklaracją podatkową złożoną przez spółkę. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego zebrał materiał dowodowy w postaci: - decyzji z 6 listopada 2015 r., 20 września 2016 r., 11 kwietnia 2017 r. wraz z projektem budowlano-wykonawczym oraz decyzji z 15 maja 2017 r.; - dziennika budowy hali magazynowej nr [...] z 3 grudnia 2015 r.; - dziennika budowy stacji transformatorowej nr [...] z 26 kwietnia 2017 r.; - zawiadomień z 20 grudnia 2018 r. o zakończeniu budowy hali magazynowej oraz stacji transformatorowej złożonych przez spółkę organowi nadzoru budowlanego; - pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta [...] z 2 października 2019 r.; - uproszczonego wypisu z rejestru gruntów; - wypisu z kartoteki budynków; - księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną na 2020 r.; - protokołu oględzin przeprowadzonych 28 lutego 2020 r. Jak dalej tłumaczył organ, na podstawie wymienionego materiału dowodowego organ I instancji określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości [...] zł. W rezultacie odwołania spółki organ podzielił stanowisko organu I instancji. Nawiązał do art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2018.1445 ze zm., Dz.U.2019.1170 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. - u.p.o.l.). Następnie organ stwierdził, że zgodnie z treścią odwołania spółki istota sporu sprowadza się do ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zdaniem spółki, obowiązek podatkowy powstał dopiero od 1 stycznia 2020 r. Natomiast innych zarzutów dotyczących decyzji organu I instancji spółka nie formułowała w odwołaniu. W dalszej kolejności organ argumentował, że decyzją z [...] listopada 2015 r. Prezydent Miasta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę hali magazynowej przy ul. [...] w [...] na działkach nr: [...], [...], [...]. Z upływem czasu 20 grudnia 2018 r. prezes spółki w trybie art. 54 i art. 57 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2018.1202 ze zm., Dz.U.2019.1186 ze zm. dla lat 2018-2019) zawiadomił Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Miasta [...] o zakończeniu budowy tego budynku. W tym zawiadomieniu spółka wymieniła datę rozpoczęcia robót - 7 grudnia 2015 r. oraz datę zakończenia robót - 11 czerwca 2018 r. W ocenie organu, zakończenie robót budowlanych w czerwcu 2018 r. potwierdza również wpis w dzienniku budowy, zgodnie z którym roboty wykonano wówczas w pełnym zakresie. Ponadto zawiadomienie zawiera oświadczenie spółki o właściwym zagospodarowaniu terenów przyległych, umożliwiającym eksploatację wybudowanego obiektu. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego Miasta [...] 2 stycznia 2019 r. sporządził adnotację o tym, że nie wnosi sprzeciwu do użytkowania budynku. Z kolei decyzją z 11 kwietnia 2017 r. Prezydent Miasta [...] udzielił pozwolenia na budowę stacji transformatorowej napowietrznej, linii kablowej o podanych parametrach technicznych na działkach nr: [...] i 196 położonych przy ul. [...] w [...]. Z dziennika budowy tej stacji transformatorowej wynika, że została uruchomiona 4 października 2017 r., pracowała wówczas prawidłowo i wraz z placem budowy pozostawiono ją do dyspozycji inwestora. Fakt ten spółka potwierdziła w zawiadomieniu z 20 grudnia 2018 r. o zakończeniu budowy złożonym w trybie art. 54 i art. 57 ustawy Prawo budowlane. Z tego zawiadomienia wynika, że roboty budowlane przy budowie stacji transformatorowej rozpoczęto 24 sierpnia 2017 r., a zakończono 4 października 2017 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego Miasta [...] nie wniósł sprzeciwu do złożonego przez spółkę zawiadomienia o zakończeniu budowy stacji transformatorowej, co potwierdził odpowiednią adnotacją 2 stycznia 2019 r. Zdaniem organu, z art. 54 i art. 57 ustawy Prawo budowlane w powiązaniu z art. 6 ust. 1-2 u.p.o.l. wynika, że w przypadku wybudowania obiektu obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości powstaje w rezultacie albo zakończenia jego budowy, albo rozpoczęcia użytkowania przed zakończeniem budowy. W świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego jest uzależnione od zakończenie budowy bądź od rozpoczęcia użytkowania obiektu budowlanego. Pojęcia te należy odnosić do okoliczności stanu faktycznego, bo to stan faktyczny rozstrzyga o powstaniu analizowanego obowiązku podatkowego. Tak więc powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości jest uzależnione od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Natomiast nie są istotne takie okoliczności, jak uzyskanie prawa do użytkowania budynku czy aktywność organu nadzoru budowlanego zawiadomionego o zakończeniu budowy. Organ zauważył, że zakończenie budowy nie zostało zdefiniowane na potrzeby powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W sensie techniczno-budowlanym z zakończeniem budowy mamy do czynienia wówczas, gdy wznoszony obiekt budowlany spełnia wymogi przewidziane w prawie budowlanym, a tym samym jego stan umożliwia eksploatację, użytkowanie. O zakończeniu budowy w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.o.p.l. świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a zatem złożenie zawiadomienia z art. 54 ustawy Prawo budowlane względnie wniosku o wydanie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie z art. 55 tej ustawy. Wobec tego momentu zakończenia inwestycji i jednocześnie powstania obowiązku podatkowego w omawianym podatku nie należy wiązać z pozwoleniem na użytkowanie bądź z upływem terminu na zgłoszenie sprzeciwu przez organ nadzoru budowlanego w związku z zawiadomieniem o zakończeniu budowy. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie podobnie jak upływ terminu na zgłoszenie sprzeciwu przez organ nadzoru budowlanego każdorazowo oznaczają deklaratoryjne stwierdzenie stanu rzeczy istniejącego już wcześniej. Wobec tego, według organu, w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy nie może budzić wątpliwości, że do zakończenia "przedmiotowej inwestycji" doszło jeszcze w 2018 r., a w związku z tym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał od 1 stycznia 2019 r. Twierdzenie spółki, że budowa została zakończona 2 stycznia 2019 r., ponieważ "wykonywano jeszcze różnego rodzaju roboty budowlane w tym również stałe podłączania do mediów, instalacji burzowej, kanalizacji sanitarnej, energetycznej, cieplnej, jak też wykonywano prace związane z zakończeniem dojazdów", nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Spółka złożyła skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzuciła naruszenie: - art. 6 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy w wyniku zakończenia prac związanych ze wznoszeniem samego obiektu budowlanego, gdy nie wykonano stałych podłączeń do mediów, instalacji burzowej, kanalizacji sanitarnej, energetycznej, cieplnej, jak też dojazdu do obiektu; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (ostatnio Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) polegające na błędnym ustaleniu, że zakończenie budowy hali magazynowej nastąpiło w czerwcu 2018 r., zaś stacji transformatorowej w październiku 2017 r., podczas gdy w tym czasie ani budynek, ani stacja transformatorowa nie zostały jeszcze wykonane z uwagi na prace związane z podłączeniami do mediów, kanalizacji sanitarnej, instalacji burzowej, energetycznej, cieplnej, przeciwpożarowej wewnętrznej i zewnętrznej, przeciwwybuchowej, wentylacji nawiewno-wyciągowej, jak też z zakończeniem dojazdów do obiektu. W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Spółka z nawiązaniem do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. motywowała, że w przypadku obu inwestycji (hali magazynowej i stacji transformatorowej) budowa nie była zakończona dopóki nie upłynął termin na złożenie sprzeciwu przez organ nadzoru budowlanego w związku z zawiadomieniami o zakończeniu budowy, czyli każdorazowo budowa trwała do 2 stycznia 2019 r. Do tego czasu budowa nie była zakończona, a obiekty nie były użytkowane z uwagi na to, że wykonywano jeszcze różnego rodzaju roboty budowlane w tym również stałe podłączenia do mediów, kanalizacji sanitarnej, instalacji burzowej, energetycznej, cieplnej, przeciwpożarowej wewnętrznej i zewnętrznej, przeciwwybuchowej, wentylacji nawiewno-wyciągowej oraz prace związane z zakończeniem dojazdów do obiektu. Zgodnie z orzecznictwem sądowym brak instalacji i urządzeń technicznych oznacza, że budynek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed wykończeniem. W podsumowaniu prezentowanej argumentacji spółka stwierdziła, że skoro budowa hali magazynowej i stacji transformatorowej zakończyła się każdorazowo dopiero 2 stycznia 2019 r., to konsekwentnie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczący tych przedmiotów opodatkowania powstał 1 stycznia 2020 r., nie zaś 1 stycznia 2019 r. jak błędnie przyjął organ. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem, chociaż nie wszystkie zarzuty formułowane przez spółkę są trafne. Dodatkowo stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Jednocześnie sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy zatrzymać się na zagadnieniu dotyczącym kwalifikacji prawnej przedmiotów opodatkowania, które, zdaniem organu, zostały pominięte przez spółkę w deklaracji podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok podatkowy. W tym kontekście organ wymienił halę magazynową jako budynek oraz napowietrzną stację transformatorową jako budowlę. W myśl art. 1a ust. 1 u.p.o.l.: - budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (pkt 1); - przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (pkt 2). Następnie art. 2 ust. 1 u.p.o.l stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei stosownie do art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ponadto wymaga odnotowania stanowisko prawne Trybunału Konstytucyjnego (TK) w sprawie sygn. P 33/09 (Dz.U.2011.206.1228), w myśl którego standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym. Niewątpliwie też przy ocenie legalności kontrolowanej decyzji, która dotąd miała za przedmiot opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku - hali magazynowej oraz części budowlanej napowietrznej stacji transformatorowej, nie można pomijać wyroku w sprawie sygn. SK 48/15 (Dz.U.2017.2432). W wyroku tym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego spełniającego kryteria bycia budynkiem przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatkowej. Zdaniem TK, przedmiotu orzekania w sprawie sygn. SK 48/15 nie stanowił przepis prawny, w odniesieniu do którego zachodziły relewantne konstytucyjnie wątpliwości interpretacyjne, co uzasadniałoby wydanie orzeczenia interpretacyjnego, lecz fragment treści normatywnej przyporządkowanej badanemu przepisowi przez stosujące go sądy administracyjne, co obligowało TK do wydania orzeczenia zakresowego. W analizowanym wyroku TK przyjął, że nie są zasadne argumenty - językowy i celowościowy - powoływane w orzecznictwie sądowym dla uzasadnienia zapatrywania, zgodnie z którym możliwe jest uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem. W ocenie TK, argumenty te prowadzą do rozszerzającej wykładni definicji budowli i zarazem zawężającej definicję budynku. Według TK, oznacza to, że niedopuszczalne jest dokonywanie rekwalifikacji obiektu budowlanego będącego budynkiem ze względu na kryterium funkcjonalne. Taki zabieg, w ocenie TK, stanowiłby bowiem nieakceptowalną na gruncie polskiej kultury prawnej ingerencję w treść definicji legalnej. TK wyjaśnił również, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie specjalnym uznał za budowle, co - wobec zasady równości opodatkowania - musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Taka ustawodawcza rekwalifikacja, jak wynika z dalszej części uzasadnienia omawianego wyroku TK, mogłaby być dokonana przykładowo w treści art. 3 ustawy Prawo budowlane. Na potrzeby dalszych rozważań trzeba dodatkowo uściślić, że definicja budynku określona w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter zamknięty, nie przykładowy. Wobec tego budynkiem nie jest obiekt budowlany pozbawiony jednego czy więcej elementów tej ustawowej definicji, ale też konsekwentnie nie jest budynkiem obiekt budowlany, którego konstrukcja zawiera istotne dodatkowe elementy wykraczające ponad tę definicję budynku (por. przykładowo sprawy sygn.: II FSK 810/18, II FSK 1281/16, II FSK 1297/16, II FSK 331/17, II FSK 3126/17, II FSK 3433/17 - strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). TK w sprawie sygn. SK 48/15 analizował sytuację, w której obiekt budowlany o cechach budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. miałby być budowlą ze względu na funkcję, nie zaś z uwagi na konstrukcję wykraczającą poza zakres definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W świetle powyższego stanu prawnego i argumentów przedstawionych w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji sąd ocenia, że na obecnym etapie organ nie wyjaśnił w instancji odwoławczej istoty analizowanej sprawy podatkowej w zakresie odnoszącym się w pierwszej kolejności do kwalifikacji prawnej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci hali magazynowej oraz napowietrznej stacji transformatorowej. Przede wszystkim w motywach kontrolowanej decyzji organ nie przedstawił cech konstrukcyjnych hali magazynowej z nawiązaniem do konkretnej treści poszczególnych dowodów. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt, w protokole oględzin przeprowadzonych 28 lutego 2020 r. nie został opisany obiekt hali magazynowej w kontekście składowych definicji budynku określonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, a więc czy jest to obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, czy posiada fundamenty i dach oraz ewentualnie czy jego konstrukcja zawiera istotne dodatkowe elementy wykraczające ponad definicję budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka i organ zgodnie, można powiedzieć konsekwentnie posługują się pojęciem budynku w odniesieniu do obiektu hali magazynowej, którego cechy konstrukcyjno-budowlane nie zostały rzetelnie, wiarygodnie ustalone, a następnie przedstawione w motywach kontrolowanej decyzji. Istotna jest przy tym nie tylko sama dokumentacja techniczna, ale przede wszystkim porównanie jej treści ze stanem rzeczywistym, istniejącym na gruncie w 2019 r. W powoływanym przez organ dzienniku budowy kierownik budowy konsekwentnie posługiwał się pojęciem obiektu hali magazynowej, przy czym trzeba jednocześnie wyraźnie zaznaczyć, że organ przedstawił sądowi w aktach podatkowych tylko wybrane strony tego dokumentu (s. 19-24). Dlatego nie można rzetelnie prześledzić wszystkich opisanych w nim robót budowlanych istotnych z punktu widzenia definicji budynku jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji brakuje jakichkolwiek argumentów faktycznych i prawnych, mogących prowadzić do zaliczenia napowietrznej stacji transformatorowej do budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ całkowicie przemilczał tę kluczową kwestię. Tymczasem z perspektywy odnotowanego wyżej stanowiska TK organ miał obowiązek przeanalizować czy napowietrzna stacja transformatorowa ma cechy budowli wymienionej przede wszystkim w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane bądź w załączniku do tej ustawy (przykładowo sieci technicznej - por. art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane; sieci elektroenergetycznej - por. załącznik do ustawy Prawo budowlane kategoria XXVI; wolno stojącego urządzenia technicznego - por. art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane). Organ I instancji stwierdził jedynie, że przyjął do opodatkowania omawianym podatkiem części budowlane napowietrznej stacji transformatorowej o wartości [...] zł i na tym poprzestał. W ocenie sądu, dopiero po rzetelnym i wyczerpującym ustaleniu w postępowaniu podatkowym czy i z jakim przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ ma do czynienia w realiach rozpatrywanej sprawy (czy z budynkiem w postaci hali magazynowej i budowlą w postaci napowietrznej stacji transformatorowej) istotny okaże się moment powstania obowiązku podatkowego ustanowiony w art. 6 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1). Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie (ust. 3). Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5). Jednak dla zupełności oceny prawnej dotychczasowej argumentacji organu już na obecnym etapie sprawy należy zatrzymać się na ustawowych pojęciach zakończenia budowy oraz rozpoczęcia użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, które lokują obowiązek podatkowy w czasie. Trafnie - co do zasady - organ przyjął, że rozstrzygający jest w tej mierze stan faktyczny, a więc rzeczywiste zakończenie budowy bądź też rozpoczęcie użytkowania budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jednak następnie, pomimo tej zasadniczo trafnej konstatacji, organ dowolnie wykorzystał zgromadzony materiał dowodowy i w rezultacie nie zrekonstruował rzeczywistego przebiegu zdarzeń, do których ustawodawca odwołał się w treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. W dzienniku budowy hali magazynowej przedstawionym sądowi fragmentarycznie ostatni zapis pochodzi z czerwca 2018 r. Kierownik budowy odnotował wówczas, że zakończono roboty budowlane z wyjątkiem instalacji przeciwpożarowej oraz wentylacji. W dalszej kolejności kierownik budowy zaznaczył, że w przypadku rozpoczęcia budowy tych instalacji prosi o powiadomienie w celu nadzoru prowadzonych robót pod względem BHP (k. 75 akt podatkowych). Zapis ten może oznaczać, że w czerwcu 2018 r. budowa hali magazynowej nie została zakończona. Jeśli, w przekonaniu organu, wspomniany zapis w dzienniku budowy nie był istotny z punktu widzenia zakończenia budowy obiektu hali magazynowej bądź był niezgodny z rzeczywistością, to w motywach kontrolowanej decyzji zabrakło jakiejkolwiek argumentacji, konkretnego nawiązania do treści poszczególnych dowodów. Spółka 20 grudniu 2018 r. zawiadomiła organ nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy budynku hali magazynowej 11 czerwca 2018 r. (k. 74 akt podatkowych). Rzecz jednak w tym, że - jak to zostało omówione wyżej - z punktu widzenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie jest ważne kiedy spółka złożyła zawiadomienie o zakończeniu budowy, czy ewentualnie zwlekała ze złożeniem takiego zawiadomienia i z jakich przyczyn. Natomiast kluczowe znaczenie dla rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w omawianym podatku ma stan faktyczny, a więc kiedy w rzeczywistości budowa obiektu hali magazynowej została zakończona bądź czy i kiedy przystąpiono do jej użytkowania przed zakończeniem budowy. Dotychczas organ nie wyjaśnił tych okoliczności faktycznych, które są najistotniejsze dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku. Z jednej strony - organ nie rozważył czy i na ile dziennik budowy był zupełny i rzetelny, czy ewentualnie były wykonywane roboty budowlane niedokumentowane w dzienniku budowy. Z drugiej zaś - nie przeanalizował czy zawiadomienie ze strony spółki o zakończeniu budowy było zgodne z rzeczywistością. W ocenie sądu, na potrzeby wymiaru zobowiązania podatkowego nie można w sposób zasadny z góry zakładać, że wykonanie instalacji przeciwpożarowej oraz wentylacji nie stanowiło elementu procesu budowlanego (budowy) obiektu hali magazynowej bez konkretnych ustaleń faktycznych w tej mierze. Takie założenie nie może zastępować w postępowaniu podatkowym konkretnych ustaleń faktycznych wywiedzionych z kompletnego materiału dowodowego według reguł logiki i doświadczenia życiowego. Z kolei w przypadku napowietrznej stacji transformatorowej w dzienniku budowy kierownik budowy wyraźnie stwierdził, że w dniu 4 października 2017 r. dokonano rozruchu stacji, załączono napięcie, stacja pracuje prawidłowo zgodnie z założeniem projektowym i w trybie jałowym pozostawiono ją do dyspozycji inwestora wraz z placem budowy (k. 58-59 akt podatkowych). Tej treści zapisy w dzienniku budowy dowodzą, że w rzeczywistości jeszcze w 2017 r. budowa napowietrznej stacji transformatorowej została ukończona. Dowodów przeciwnych spółka nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym i nie mówi o takich dowodach w skardze. Z punktu widzenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie ma znaczenia okoliczność, że spółka dopiero 20 grudnia 2018 r. powiadomiła organ nadzoru budowlanego o zakończeniu tej inwestycji (k. 57 akt podatkowych). Nie wykazała bowiem, aby dziennik budowy miał być nierzetelny. Co więcej, w zawiadomieniu skierowanym do organu nadzoru budowlanego spółka sama określiła dzień zakończenia budowy napowietrznej stacji transformatorowej na 4 października 2017 r. Należy zauważyć, że w świetle treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie został powiązany ani z zawiadomieniem organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy, ani z decyzją o pozwoleniu na użytkowanie, a więc z trybami ustanowionymi w ustawie Prawo budowlane na potrzeby administracyjnego monitorowania procesu budowlanego (art. 54, art. 55 tej ustawy). Natomiast - zgodnie z przedstawionymi wyżej rozważaniami - moment powstania obowiązku podatkowego w każdej indywidualnej sprawie wyznaczają konkretne okoliczności stanu faktycznego wymienione w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że organ naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu i wyjaśni omówione wyżej aspekty faktyczne sprawy. Rozważy przy tym potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym bądź zasadność zastosowania art. 233 § 2 O.p. i uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie organ uwzględni, że zgodnie z art. 234 O.p. - co do zasady - nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Oznacza to, że organ nie może określić wyższej kwoty zobowiązania podatkowego w porównaniu z decyzją organu I instancji w szczególności w rezultacie prawidłowej kwalifikacji prawnej hali magazynowej oraz napowietrznej stacji transformatorowej jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 u.p.o.l.). Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).