I SA/Lu 616/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Komajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2025 r. nr 1401-IOM.4104.229.2025.5.SL w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 10 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (organ), po rozpatrzeniu odwołania P. spółki akcyjnej z/s w L. (P. , podatnik, skarżąca, spółka), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 lipca 2025 r. nr 1471-SPV-2.4104.60.2025.6.AA odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Decyzja ta wydana została w następującym stanie sprawy. W dniu 6 kwietnia 2022 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie P. podjęło uchwałę na podstawie której obniżono kapitał zakładowy spółki o kwotę 3.178.593.409,30 zł poprzez zmniejszenie wartości nominalnej każdej akcji przenosząc ją na kapitał zapasowy spółki i jednocześnie podwyższono kapitał zakładowy spółki o kwotę 3.197.291.010,75 zł poprzez emisję 373.952.165 akcji serii E o wartości nominalnej 8,55 zł każda. W konsekwencji zmianie uległ statutu spółki w taki sposób, że kapitał zakładowy spółki wynosi 19.183.746.098,70 zł i dzieli się na 2.243.712.994 określonych akcji. Od powyższej czynności (zmiany umowy spółki) notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5 %, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 1, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i art. 63 O.p. od podstawy wynoszącej 3.197.278.976,00 zł w kwocie 15.986.395,00 zł. W dniu 6 maja 2025 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. kwocie. W jego uzasadnieniu powołując się na klauzule stand-still oraz dyrektywy unijne dotyczące podatków pośrednich od gromadzenia kapitału stwierdziła, że uchylenie zwolnienia z art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku o czynności cywilnoprawnych stanowiło naruszenie zasady stałości wynikającej z art. 7 ust. 1, 2 i 5 dyrektywy 2008/7/WE. Jej zdaniem celem przedmiotowych regulacji było udzielenie preferencji podatkowej szczególnej kategorii podmiotów - jednostkom gospodarki uspołecznionej - poprzez wyłączenie z zakresu opodatkowania określonych czynności rodzących obowiązek podatkowy. Takim natomiast podmiotem była spółka, a tym samym na dzień 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie podlegała opłacie skarbowej. W konsekwencji nie mogła również podlegać opodatkowaniu w terminie późniejszym. Decyzją z 2 lipca 2025 r. nr 1471-SPV-2.4104.60.2025.6.AA Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 15.986.395,00 zł pobranym przez płatnika z tytułu zmiany umowy spółki w drodze podwyższenia kapitału zakładowego. Jak argumentował, ustawodawca krajowy zarówno na dzień 1 lipca 1984 r., jak i na dzień 1 stycznia 2006 r., jak i po tej dacie, naliczał podatek od wkładów kapitałowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, a później dyrektywy 2008/7/WE, który jedynie podlegał pewnym zmieniającym się na przestrzeni lat ograniczeniom dotyczącym faktycznego jego pobierania. Wobec powyższego nie ma w tym zakresie sprzeczności polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym. Reguła stand-still nie może natomiast prowadzić do sytuacji, w której państwo pobierające podatek kapitałowy (takie jak Polska) zwalnia z podatku wkłady kapitałowe, które w świetle ww. dyrektywy nie mogą podlegać zwolnieniu. Niepobieranie podatku od wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, funkcjonujące na gruncie ustawy o PCC, miało charakter ulgi podmiotowej, a skoro obowiązująca dyrektywa 2008/07/WE nie pozwala (a takie poprzedzająca ją dyrektywa 69/335/EWG nie pozwalała) wprowadzić zwolnienia od podatku o charakterze podmiotowym, to reguła nie może sankcjonować rozwiązań niedopuszczalnych w świetle dyrektywy 2008/07/WE. Zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnym momencie nie prowadziły do całkowitego zniesienia przez Polskę podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy spółki kapitałowej i jej zmiany. Takie czynności były nieprzerwanie opodatkowane opłatą skarbową, a następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym nie zrezygnowano z opodatkowania czynności wniesienia wkładów, tj. opodatkowania operacji, o których mowa w art. 3 lit. a-c) dyrektywy 2008/7/WE. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy co do istoty. Jej zdaniem organ dokonał błędnej interpretacji unijnych przepisów dotyczących opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Z art. 7 ust. 2 i 5 dyrektywy 2008/7/WE wynika, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie. Spółka stoi na stanowisku, że zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w okresie od 2006 r. do 2009 r. pozwalają na sformułowanie jednoznacznego wniosku, że w okresie tym miało miejsce przejście od zaprzestania naliczania podatku do jego ponownego naliczania. Tym samym podwyższenie kapitału zakładowego w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r. nie byłoby efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych wskutek zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2009 r. ta sama czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepis przewidujący możliwość odliczenia od podstawy opodatkowania wartości wkładu wniesionego przez Skarb Państwa został z ustawy usunięty. Zdaniem spółka taka zmiana jest ewidentnym naruszeniem zasady "stand-still". Nadto spółka podtrzymała stanowisko, że na dzień 1 lipca 1984 r. wpisywała się w definicję jednostki gospodarki uspołecznionej, którymi były również spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo JGU posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Spółka zwraca uwagę, że zarówno przed przedmiotowym podwyższeniem kapitału zakładowego w 2022 r. jak i po jego podwyższeniu Skarb Państwa posiadał w P. akcje reprezentujące ponad 50% kapitału zakładowego. W związku z tym P. wpisuje się w powyższą definicję JGU. Powyższe oznacza, że na dzień 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki takiej jak P. nie podlegała opłacie skarbowej. Organ, przywołaną na wstępie decyzją utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest to czy podatek został pobrany przez płatnika należnie, gdyż w ocenie spółki podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z udziałem Skarbu Państwa nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle przepisów prawa unijnego. Wyjaśnił, że możliwość nakładania podatku kapitałowego normują obecnie przepisy dyrektywy 2008/7/WE, która zastąpiła dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W rozumieniu obu dyrektyw podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym. Zgodnie z najdalej idącą regułą wynikającą z zasady stand-stili, pośrednio wywodzoną z art. 4 ust. 2 i art. 7 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335/EWG, a wprost z art. 7 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, istnieje zakaz ponownego wprowadzania podatku kapitałowego, jeżeli w jakimkolwiek momencie (odpowiednio po dniu 1 lipca 1984 r. lub po dniu 1 stycznia 2006 r.) państwo członkowskie przestanie naliczać ten podatek. Przepisy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG obligowały państwa członkowskie do zwolnienia od podatku operacji kapitałowych, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, przy czym zwolnienie to zależało od warunków, które w tej dacie były stosowane do przyznania zwolnienia lub zastosowania stawki 0,50 % lub niższej. Zgodnie z polskim stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r., wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy podlegało opłacie skarbowej według wyższej stawki i co do zasady nie podlegało zwolnieniu. Z tego względu przystępując do Unii Europejskiej Polska zachowała prawo do pobierania podatku kapitałowego od operacji wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych co nie stanowi przedmiotu sporu. Podobnie zgodnie z art. 7 w ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (...), może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8-14. Warunek ten dotyczy, m.in. Polski, która w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczała podatek od czynności cywilnoprawnych od takich wkładów do spółek kapitałowych. W takiej sytuacji, stosownie do art. 10 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, w przypadku gdy zgodnie z art. 7 ust. 1 państwo członkowskie w dalszym ciągu nalicza podatek kapitałowy, obejmuje nim, m.in. wkłady kapitałowe, o których mowa w art. 3 lit. a) - d), jeżeli centrum rzeczywistego zarządzania spółki kapitałowej znajduje się w tym państwie członkowskim w momencie, w którym dokonuje się wkładu kapitałowego. Art. 7 ust. 3 dyrektywy 2008/7/WE stanowi natomiast, że jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych, o których mowa w art. 3 lit. g)-j), nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych. Tym samym, zdaniem organu zasadne jest stwierdzenie, że zasada stand-stili wynikająca z art. 7 ust. 3 dyrektywy 2008/7/WE nie dotyczy przypadków, o których mowa art. 3 lit. a-c), w tym operacji podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, której nakaz opodatkowania wynika z art. 3 lit. c) tej dyrektywy. Tym samym jakkolwiek w latach 2006-2009 miały miejsce zmiany w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych i nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych może świadczyć o dokonaniu zmiany sytuacji prawno-podatkowej w przypadku spółki kapitałowej nieświadczącej usług użyteczności publicznej, to jednak należy mieć na uwadze, że zmiany te związane były z wdrożeniem do polskiego prawa przepisów dyrektywy 2008/7/WE w wyniku czego, z dniem 1 stycznia 2009 r., ustawodawca dostosował przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do jej zapisów. Eliminacja przepisu art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym od podstawy opodatkowania tym podatkiem odliczało się wartość wkładów wniesionych do spółki lub jego podwyższenia wniesione przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego była bowiem konieczna. Regulacje te obejmujące pewnego rodzaju ulgę o charakterze podmiotowym były bowiem niedopuszczalne w światle tej dyrektywy. Tym samym zarzut spółki, iż zmiany wprowadzone wskutek implementacji unijnej dyrektywy doprowadziły do naruszenia zasady stand-still jest wewnętrznie sprzeczny i nie znajduje uzasadnienia. Nadto organ wyjaśniła, że nie podziela poglądu spółki, że P. byłaby uznana na dzień 1 lipca 1984 r. za spółkę handlową, w której Skarb Państwa albo JGU posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego i uważa, że strona kwalifikuje się aby uznać ją na ten dzień za przedsiębiorstwo państwowe. Po pierwsze spółka pod taką firmą jak: "P. ." nie istniała w obrocie gospodarczym w dniu 1 lipca 1984 r. Spółka powstała dopiero po przemianach ustrojowych w 1989 r., na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 2 sierpnia 1990 r. Natomiast P. S.A. to jednoosobowa spółka Skarbu Państwa, która powstała dopiero 9 maja 2007 r., kiedy to Skarb Państwa wniósł pakiet większościowy akcji B. oraz P. I do P. . Jednakże z uwagi na liczne fuzje, przejęcia, połączenia historia spółki tak naprawdę sięga dużo dalej wstecz niż do roku 2007. Jednakże co najważniejsze, analiza historyczna pozwala jednoznacznie stwierdzić, że formą prawną nie byłaby, jak twierdzi strona, spółka handlowa, w której Skarb Państwa albo jednostka gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% kapitału zakładowego. Zestawienie najważniejszych wydarzeń dowodzi, że poprzednicy spółek wchodzących w obecny skład P. S.A. w 1984 r. funkcjonowały jako przedsiębiorstwa państwowe (E. , kopalnie węgla brunatnego w T. i B.). Dopiero po transformacji w 1990 r. roku podmioty te zostały przekształcone w spółki handlowe z których następnie utworzono P. S.A. Dyrektywy unijne nie mają natomiast zastosowania do podwyższenia kapitału w przedsiębiorstwach (np. państwowych) nie będących spółkami kapitałowymi, których funkcjonowanie nie było skierowane na zysk. Nadto organ dodał, że spółki Skarbu Państwa są terminem nierozerwalnie związanym z przemianami ustrojowymi po 1989 r. Przed 1989 r. takich podmiotów w obiegu prawnych nie było. Ze stanu faktycznego wynika natomiast, że P. S.A., gdyby istniała w reżimie prawnym obowiązującym 1 lipca 1984 r. to miałaby taką samą formę prawną jak jej prawni poprzednicy, czyli działaby jako przedsiębiorstwo państwowe. Jakkolwiek zatem spółka słusznie zauważyła, że w świetle ustawy o opłacie skarbowej z 19 grudnia 1975 r., czynność podwyższenia kapitału zakładowego przez podmioty będące jednostkami gospodarki uspołecznionej nie podlegała opłacie, to jednak trzeba wskazać, że rozważania tracą na znaczeniu w sytuacji wykazania, że w dniu 1 lipca 1984 r. poprzednicy prawni funkcjonowali w formie przedsiębiorstwa państwowego, a nie spółki kapitałowej do których miałoby zastosowanie przepisy prawa unijnego. Reasumując brak jest podstaw prawnych, aby odnosić zapisy dyrektywy 69/335/EWG do przedsiębiorstw państwowych działających na dzień 1 lipca 1984 r. Jakkolwiek dyrektywa przewiduje pewne zwolnienia, to jednak dotyczą one podmiotów, które 1 lipca 1984 r. funkcjonowały jako spółki kapitałowe oraz podmioty działające w oparciu o zysk, a nie przedsiębiorstwa państwowe działające w oparciu o mienie społeczne. Tym samym, zdaniem organu płatnik obejmując zmianę umowy spółki stawką 0,5% podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z dyrektywą 69/335/EWG i dyrektywą 2008/7/WE. W konsekwencji należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, a zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Z decyzją organu nie zgodziła się spółka i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucił, że ta został wydana z naruszeniem: A. przepisów prawa materialnego, których naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 ust. 1-2, 5, art. i lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008 r. (2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008 r. L 46, poz. ii ze zm., dalej: dyrektywa 2008/7) w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. ł lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej: dyrektywy 69/335) oraz art. ł ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. i ust. 2 pkt i, art. 1 ust. 3 pkt i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. i pkt 8, art. 7 ust. i pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z dnia 9 września 2000 r. (taj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. i pkt 3 lit d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: Ustawa o opłacie skarbowej) w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r., nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: Rozporządzenie) oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8, 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez: - niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia przez Skarb Państwa wkładów do spółki kapitałowej, w której Skarb Państwa przed wniesieniem posiadał ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym spółek, takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r. - niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1 lipca 1984 r. czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych, w których Skarb Państwa posiada ponad 50% udziałów w kapitale zakładowym, takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE czyli od 1 maja 2004 r., nawet gdy wkładu dokona inny podmiot niż Skarb Państwa, a Skarb Państwa nadal będzie posiadał ponad 50% udział w kapitale zakładowym spółek, - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że ponieważ przepisy dyrektywy 2008/07/WE, jak i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/WE, dotyczą zwolnień przedmiotowych, to z tej przyczyny w sprawie objętej wnioskiem nie ma znaczenia szczegółowa analiza stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r., w tym w szczególności, że nie ma znaczenia dla sprawy, iż stroną czynności polegającej na powiększeniu kapitału zakładowego jest jednostka gospodarki uspołecznionej, podczas gdy okoliczność ta jest w istocie kluczowa dla prawidłowej oceny zasadności poboru podatku PCC w przedmiotowej sprawie; - błędną ocenę polegającą na odniesieniu sytuacji P. do podmiotu, który nie jest spółką kapitałową działającą w celu osiągnięcia zysku (przedsiębiorstwo państwowe) i w konsekwencji stwierdzenie braku możliwości powoływania się w przedmiotowych okolicznościach przez P. na przepisy dyrektywy 69/335/EWG i dyrektywy 2008/7, które mogą być stosowane wyłącznie w odniesieniu do spółek kapitałowych. 2) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a., art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21(i) Załącznika 1, art. 3 lit. c), art. 13 lit. a i b, art. 15 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c), ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC obowiązującej w 2019 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, z art. 1 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. la pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4w związku z art. 8 pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy PCC obowiązującej w okresie 2004-2006 i ustawy PCC obowiązującej w okresie 2007-2008 r. oraz art. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC obowiązującej w 2009 r. - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania przez uznanie, że: - usunięty z ustawy PCC z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 nie stanowił prawidłowej implementacji art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i b dyrektywy 2008/7 i, w związku z tym, jego usunięcie powodujące wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7, który zakazuje ponownego opodatkowania czynności zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie art. 13 Dyrektywy 2008/7. - nie doszło do naruszenia przepisów prawa unijnego albowiem uchylony przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. obejmował zwolnienie czynności cywilnoprawnej, którą stroną był Skarb Państwa, nie zaś spółka kapitałowa z udziałem Skarbu Państwa. 3) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit. a, art. 2 ust. 1 lit. a) w związku z pkt 21(i) Załącznika 1, art. 3 Lit. c), art. 13 lit. a i b, art. 15 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c, ust. 2, art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b), art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC obowiązującej w 2019 r. w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) i b), art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy w związku z art. 8 pkt 5 PCC obowiązującej w okresie 2004¬2006 i Ustawy PCC obowiązującej w okresie 2006-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 9 pkt 11 lit. d ustawy PCC 2009 - poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania przez przyjęcie, że pomimo faktycznego zwolnienia z opodatkowania PCC wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC obowiązującej w okresie 2004-2006 i ustawy PCC obowiązującej w okresie 2007-2008 jego usunięcie z dniem 1 stycznia 2009 r., powodujące opodatkowanie PCC wkładów wnoszonych do spółek przez Skarb Państwa, nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 1-2 dyrektywy 2008/7. B. przepisów postępowania, których naruszenie przez Stronę przeciwną również miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Wskazując na powyższe spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca argumentował między innymi, że czynność wniesienia wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej była w okresie poprzedzającym nowelizację z 2009 r. faktycznie zwolniona z PCC. Tym samym, wobec braku faktycznego opodatkowania takiej czynności, podatek nie był naliczany w znaczeniu nadanym temu terminowi w dyrektywie, podczas gdy w stanie prawnym ukształtowanym nowelizacją podatek ten już był naliczany. Oznacza to naruszenie przez organ art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, a także art. 13 w związku z pkt 3, pkt 5 i pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/7/WE. Błędna wykładnia wymienionych przepisów doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. la pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. , to jest do ich zastosowania w sytuacji uzasadniającej odmowę zastosowania ze względu na sprzeczność z prawem unijnym, polegającą na naruszeniu zasady stałości (stand-still), rozumianej jako zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału. Jednocześnie organ błędnie ocenia, że dla stwierdzenia zasadności nadpłaty podatku w przedmiotowych okolicznościach konieczne byłoby stwierdzenie całkowitego zniesienia opodatkowania zmian umów spółki we wszelkich okolicznościach. Wbrew twierdzeniu organu dla stwierdzenia istnienia nadpłaty wystarczające jest to, że w wyniku zmian u.p.c.c. w pewnym momencie doszło do całkowitego zniesienia przez Polskę opodatkowania zmian umów spółki dokonanych w określonych okolicznościach, które dotyczą również sytuacji skarżącej. Zmiany w u.p.c.c. prowadziły do całkowitego zniesienia przez Polskę podatku od zmiany umów spółki w przypadku gdy podmiotem wnoszącym wkład jest Skarb Państwa. Nie zasługuje na akceptację pogląd organu, że rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana ściśle, jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania. Przez wyeliminowanie naliczania podatku należy rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od tego, jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu. Uprawnia to do stwierdzenia, że ponieważ nowelizacja u.p.c.c. z mocą od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana, przez naruszenie zasady stałości (stand-still) narusza zarówno założenia (cele), jak i literę dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2. Jednocześnie organ narusza przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie poprzez stwierdzenie, że zasada stand-still wynikająca z art. 7 ust. 3 dyrektywy 2008/7/WE nie dotyczy przypadków, o których mowa art. 3 lit. a-c), w tym operacji podwyższenia kapitału spółki kapitałowej przez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju, której nakaz opodatkowania wynika z art. 3 lit. c) tej dyrektywy. Niezależnie od oceny, czy uchylony z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowił prawidłową implementację art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i lit. b dyrektywy 2008/7, jego uchylenie niewątpliwie powoduje zabronione przez te dyrektywy wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa do spółek kapitałowych o określonym przedmiocie działalności, która to czynność prawna przed datą wejścia w życie tej nowelizacji, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana. Ustawą z 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, mieniającą ww. ustawę z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.), do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych dodano art. 6 ust. 9 pkt 4, stanowiący, że od postawy opodatkowania tym podatkiem odlicza się wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 u.p.c.c. (m.in. Skarb Państwa) lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Powyższy przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. został zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r. ustawą z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), w taki sposób, że przewidywał odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartości kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwot dopłat, kwot lub wartości pożyczek udzielonych spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz wartości rzeczy lub praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania przez jednostki samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa. Mechanizm odliczenia był zatem uzależniony od tego, czy podmiotem wnoszącym wkład jest Skarb Państwa. Organ błędnie nie uwzględnia, że w okolicznościach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty to właśnie m.in. Skarb Państwa dokonał wkładu do P. w istotnej części. Opisana okoliczność jest zatem kluczowa dla oceny zasadności stwierdzenia nadpłaty w wysokości 12 509 347 zł czyli w części odpowiadającej wartości podatku od wkładu dokonanego do P. przez Skarb Państwa. Powyższy przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., został z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylony ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319). Zamiast zwolnienia przewidzianego w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. ustawa nowelizująca z 7 listopada 2008 r. wprowadziła z dniem 1 stycznia 2009 r. nowy art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c., zwalniając od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Ponieważ P. nie prowadzi działalności w zakresie usług użyteczności publicznej, należy stwierdzić, że w wyniku opisanej nowelizacji doszło do zmiany jej sytuacji prawnej. Zmiana polega na efektywnym opodatkowaniu od 1 stycznia 2009 r. wkładu dokonanego przez Skarb Państwa. W stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 stycznia 2006 r. (do końca 2008 r.) podwyższenie kapitału zakładowego P. (bez względu na przedmiot jej działalności) w następstwie wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa nie byłoby efektywnie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia. Natomiast ta sama czynność dokonana po dniu 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepis przewidujący możliwość odliczania od podstawy opodatkowania wartości wkładu wniesionego przez Skarb Państwa już nie obowiązuje. Możliwość odliczenia obowiązuje nadal, ale tylko w odniesieniu do wkładów wniesionych do spółki, której przedmiotem działalności było świadczenie określonych usług użyteczności publicznej. Ponadto zdaniem skarżącej, nie można uznawać za następcę prawnego przedsiębiorstwa państwowego innych podmiotów wyłącznie ze względu na to, że weszły one w posiadanie ich majątku albo stały się właścicielem ich udziałów lub akcji. Dodatkowo nawet jeśli spółka powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego i tym samym wstąpiła we wszystkie jego prawa i obowiązki, to nie oznaczałoby to, że czynności dokonywane przez nią po przekształceniu powinny wywierać skutki podatkowe właściwe dla czynności dokonywanych przez przedsiębiorstwo państwowe, a nie spółki kapitałowe - co próbuje wykazać organ. Z okoliczności faktycznych wynika, że P. nie jest spółką z wyłącznym udziałem Skarbu Państwa. Skarb Państwa jest w jej przypadku większościowym akcjonariuszem, natomiast występują też inni akcjonariusze. Tym bardziej zatem bezpodstawne jest teoretyczne przepisywanie skarżącej statusu przedsiębiorstwa państwowego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd nie dopatrzył się bowiem naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa w stopniu, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza ponadto, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości. W sprawie istotą sporu jest to, czy spółce przysługuje prawo do żądania zwrotu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego w związku ze zmianą umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego. Spółka prawa do zwrotu upatruje w tym, że podatek został pobrany nienależnie, albowiem obowiązujące w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej przepisy krajowe są w powyższym zakresie sprzeczne z prawem wspólnotowym tj. dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywą 2008/7/WE. Zdaniem sądu ze stanowiskiem tym nie sposób jednak się zgodzić. Bezsporne w sprawie jest, że dyrektywa 2008/7/WE zastąpiła dyrektywę 69/335/EWG i miała być implementowana do końca 2008 r. W motywie 6 preambuły tej dyrektywy stwierdzono, że wprawdzie państwa członkowskie winny mieć możliwość dalszego nakładania podatku kapitałowego, jednak państwo, które podejmie decyzję o nienakładaniu danego podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje kapitałowe objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków. Zgodnie z art. 1 dyrektywy 2008/7/WE reguluje ona nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do: a) wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych; b) działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych; c) emisji niektórych papierów wartościowych lub obligacji (przedmiot). Wedle zaś art. 3 lit. c) na użytek niniejszej dyrektywy i z zastrzeżeniem art. 4 za "wkłady kapitałowe" uważa się następujące operacje: podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest on zgodny z art. 8 -14 dyrektywy. W myśl natomiast art. 7 ust. 2, jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go później ponownie wprowadzić. Jeżeli po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13 dyrektywy, nie może ono później naliczać podatku kapitałowego od wkładów kapitałowych, których dotyczy to zwolnienie (ust. 5). Natomiast w myśl art. 13 lit. a dyrektywy państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wkłady wnoszone do spółek kapitałowych, które świadczą usługi użyteczności publicznej jeżeli ich kapitał jest przynajmniej w połowie własnością państwa, władz lokalnych lub regionalnych. Zgodnie z art. 8 dyrektywy stawka podatku jest jednolita i nie może przekraczać stawki stosowanej przez dane państwo w dniu 1 stycznia 2006 r. (nie może też przekraczać ogólnie 1%). Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez Rzeczpospolitą Polską jest dopuszczalne, o ile podatek ten był nakładany w dniu 1 stycznia 2006 r. Zgodnie zaś z treścią art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu na dzień 1 stycznia 2006 r.) podatkowi od czynności prawnych podlegała m.in. czynność cywilnoprawna umowy spółki oraz jej zmiany (jeżeli powodowała podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych), przy czym na mocy art. 1 ust. 3 za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej uznawało się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 stawka podatku od umowy spółki i jej zmiany była jednolita i wynosiła 0,5 %. Nie ulega zatem wątpliwości, czego skarżąca również nie kwestionuje, że podatek od wkładów kapitałowych (przez co zgodnie z art. 3 lit. c dyrektywy 2008/7/WE należało rozumieć również podatek od podwyższenia kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju) był w Polsce w dacie 1 stycznia 2006 r. naliczany, jak tego wymaga art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE. Skarżąca akcentuje jednak, że nie chodzi o objęcie danej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych przez polskiego ustawodawcę, fakt opodatkowania wkładu kapitałowego nie jest sporny, ale o to, czy podatek od danej czynności był faktycznie naliczany. Wskazuje więc, że na mocy przepisu art. 6 ust.9 pkt 4 u.p.c.c. od podstawy opodatkowania (przy zmianie umowy spółki – podstawę opodatkowania stanowiła wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy) odliczano wartość wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, kwoty dopłat, kwoty lub wartość pożyczek oraz wartość rzeczy i praw majątkowych oddanych spółce do nieodpłatnego używania - przez podmioty zwolnione na podstawie art. 8 pkt 2-5 lub na podstawie przepisów odrębnych ustaw, czyli m.in. przez Skarb Państwa. Art. 6 ust. 9 pkt 4 tej ustawy obowiązywał w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2008 r. i był zmieniany, ale zmiany te nie miały wpływu na Skarb Państwa korzystający z wprowadzonego odliczenia. Przepis ten został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. Od dnia 1 stycznia 2009 r. wprowadzono zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe uregulowane w art. 9 pkt 11 lit. d ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej (w zakresie określonym w tym przepisie) i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce, albo w chwili zmiany umowy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce. Stanowisko strony sprowadza się do tezy, że regulacja z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. oznaczała w istocie rezygnację przez państwo polskie z naliczania podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. w rozumieniu art. 7 dyrektywy 2008/7/WE. Zdaniem sąd stanowisko to jest nietrafne. Przede wszystkim należy zauważyć, że kluczowe dla możliwości zastosowania art. 7 ust.1 i 2 dyrektywy 2008/7/WE jest kryterium przedmiotowe, a nie kryterium podmiotowe. Skarżąca natomiast celowo pomija, że art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowił w swej istocie zapewnienie realizacji zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 8 ust. 2 – 5 u.p.c.c. Zatem to nie czynność była zwolniona - bezsporne pozostaje, że operacja podwyższenia kapitału zakładowego podlegała opodatkowaniu, ale podmiot dokonujący takiej czynności takiego podatku nie był obowiązany uiszczać. Dopiero od 1 stycznia 2009 r. polski ustawodawca wprowadził regulację adekwatną do art. 13 lit. a) dyrektywy. Ponadto sąd za wyrokami WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 797/12 i WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1038/19, wskazuje, że rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania. W doktrynie i orzecznictwie sądowym dokonuje się wyraźnego rozróżnienia pomiędzy instytucją wyłączenia a zwolnienia podatkowego. Wyłączenie jest stosowane wówczas, gdy zamiarem ustawodawcy jest wskazanie sytuacji, która - mimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku uiszczenia danej daniny publicznej - nie podlega takiemu obciążeniu. Mimo istnienia stanu faktycznego lub prawnego skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego nie podlega on opodatkowaniu, czyli nie przekształca się w konkretne zobowiązanie podatkowe. Ustawodawca formułuje przy tym precyzyjnie warunki, które winny być spełnione w celu skutecznego zastosowania danego wyłączenia. Zwolnienie podatkowe oznacza natomiast ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Wyłączenie z opodatkowania ma przy tym istotniejsze skutki niż zwolnienie, gdyż trwale ogranicza zakres stosowania danej ustawy podatkowej (zob. m. in. Z. Ofiarski, komentarz do art. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Lex 2012). Tym samym treść art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowiącego o odliczeniu od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego wnoszonego m.in. przez Skarb Państwa, nie świadczy o "zaprzestaniu naliczania podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych". Oznacza to, że na dzień 1 stycznia 2006 r. w polskim ustawodawstwie podatkowym obowiązywała regulacja wynikająca z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., która stanowiła w swej istocie realizację zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 8 ust. 2 – 5 u.p.c.c. W żadnym wypadku nie oznaczała natomiast zastosowania wyłączenia podatkowego. Z dniem 1 stycznia 2009 r. (data utraty mocy dyrektywy 69/335/WE) ww. przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. został uchylony. Jednocześnie jednak do ustawy został wprowadzony art. 9 pkt 11 lit. d, zgodnie z którym zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej w zakresie transportu publicznego, zarządzania portami i przystaniami morskimi, zaopatrzenia ludności w wodę, gaz, energię elektryczną, energię cieplną lub zbiorowego odprowadzania ścieków i w wyniku zawarcia umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce albo w chwili zmiany umowy spółki Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego posiada już co najmniej połowę udziałów lub akcji w tej spółce (przepis ten obowiązuje w niezmienionym stanie do dnia dzisiejszego). Nie ulega zatem wątpliwości, że wprowadzony art. 9 pkt 11 lit. d miał na celu realizację przewidzianego w art. 13 lit. a dyrektywy 2008/7/WE (wcześniej art. 8 tiret pierwsze dyrektywy 69/335/WE) prawa państwa członkowskiego do zwolnienia wkładów kapitałowych wnoszonych do spółek prowadzących określony rodzaj działalności (tj. spółek kapitałowych będących dostarczycielami wskazanych usług publicznych, których kapitał przynajmniej w połowie był własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych). Uregulowania zamieszczone w art. 9 pkt 11 lit. d ustawy miały inny zakres niż art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. Z jednej strony szerszy, gdyż pozwalały na zwolnienie od podatku wkładów wnoszonych nie tylko przez Skarb Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (do spółek z udziałem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) ale także wnoszonych przez pozostałych wspólników w takich spółkach, z drugiej węższy, ponieważ uzależniały możliwość zastosowania zwolnienia od przedmiotu działalności spółki. Słuszne przy tym jest stanowisko organu, że stanowiący realizację przez Polskę uprawnienia wynikającego z art. 8 dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionego przez art. 13 dyrektywy 2008/7/WE) art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. nie był zgodny z tą dyrektywą w zakresie, w jakim nie warunkował preferencji w nim przewidzianej od tego, że spółka, do której wnoszony był wkład pieniężny, prowadzi działalność określoną w ww. przepisie dyrektywy. Dopiero wprowadzany z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d) ustawy uzależniając możliwość zastosowania zwolnienia w nim przewidzianego od tego, że przedmiotem działalności spółki, do której jest wnoszony wkład pieniężny jest świadczenie wskazanych usług użyteczności publicznej, realizował wymóg przewidziany w art. 13 dyrektywy 2008/7/WE (poprzednio art. 8 dyrektywy 69/335/EWG). W ocenie Sądu w zakresie, w jakim przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. znajdował zastosowanie względem spółek prowadzących działalność, o której mowa w art. 8 dyrektywy 69/335/EWG, podstawę jego wprowadzenia (i stosowania) stanowił art. 8 dyrektywy 69/335/EWG (w pozostałym zakresie był on niezgodny z tą dyrektywą) i w konsekwencji wprowadzony od 1 stycznia 2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d ustawy dla którego podstawą wprowadzenia na gruncie prawa unijnego stanowił art. 13 dyrektywy 2008/7/WE (który to przepis w istotnym dla sprawy zakresie powielał przepis art. 8 dyrektywy 69/335/EWG), stanowił w tym zakresie kontynuację uchylanego art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy PCC. W konsekwencji zmiany ustawodawczej polegającej na uchyleniu z dniem 1 stycznia 2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. z jednoczesnym wprowadzeniem art. 9 pkt 11 lit. d, nie można uznać za naruszenie art. 7 dyrektywy 2008/7/WE i przewidzianej w nim klauzuli stałości (uprawniającego dany podmiot do bezpośredniego powołania się na ten przepis w celu skorzystania ze zwolnienia) z tego powodu, że przed tą datą podwyższenie kapitału zakładowego w spółce takiej jak skarżąca efektywnie nie był opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (ponieważ ustawodawca nie uzależniał możliwości zastosowania art. 6 ust. 9 pkt 4 od tego, co stanowi przedmiot działalności spółki, do której wnoszony jest wkład pieniężny), natomiast po tej dacie jest efektywnie opodatkowany (skoro nowowprowadzony art. 9 pkt 11 lit. d ustawy uzależnia zwolnienie od tego, czy przedmiotem działalności spółki, do której jest wnoszony wkład pieniężny jest świadczenie wskazanych usług użyteczności publicznej). Podsumowując, stosowanie w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. preferencji przewidzianej w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowiło realizację przez Polskę zwolnienia przewidzianego w art. 8 dyrektywy 69/335/EWG (zastąpionego przez art. 13 dyrektywy 2008/7/WE) w zakresie objętym zakresem tego przepisu, w pozostałym zakresie (w szczególności w związku z możliwością zastosowania krajowego przepisu i skorzystania z preferencji w sytuacji, gdy spółka w której podwyższono kapitał zakładowy, prowadziła działalność inną niż wskazana w ww. przepisach dyrektywy) nie było zgodne z ww. dyrektywą. W konsekwencji art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7/WE uniemożliwiający naliczania podatku od wkładów kapitałowych (jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przyzna zwolnienie na mocy art. 13) nie stanowił również przeszkody do uchylenia art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. i wprowadzenia art. 9 pkt 11 lit. d ustawy. Uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. przepis art. 6 ust. 9 pkt 4 w zakresie w jakim przewidywał preferencję dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego do spółki prowadzącej działalność inną niż wskazana w art. 8 dyrektywy 69/335/EWG (w art. 13 dyrektywy 2008/7/WE), co nie zostało objęte zwolnieniem na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d ustawy od 1 stycznia 2009, nie stanowił bowiem przyznanego przez Polskę zwolnienia "na mocy art. 13" dyrektywy 2008/7/WE (ani poprzedzającego go art. 8 dyrektywy 69/335/EWG). Preferencja ta w tym zakresie nie była bowiem dozwolona na podstawie wskazanego przepisu dyrektywy (więc Polska nie była uprawniona do jej wprowadzenia na mocy tego przepisu dyrektywy, o czym wprost stanowi art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7/WE). Wprowadzona zmiana przepisów ustawy polegającą na uchyleniu art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. i wprowadzeniu art. 9 pkt 11 lit. d nie tyle stanowiła naruszenie prawa unijnego (jak wskazał organ), lecz przeciwnie miała na celu zapewnienie zgodności przepisów ustawy z art. 13 dyrektywy (i z tego punktu widzenia zmiana ta miała charakter wręcz implementujący prawo unijne). Wprowadzone zmiany nie ograniczały się do zawężenia zakresu preferencji. Mając na uwadze art. 13 dyrektywy 2008/7/WE wprowadzono zmiany częściowo rozszerzające zakres preferencji w pewnych obszarach. Zawężenie preferencji dotyczyło możliwości zastosowania zwolnienia od przedmiotu działalności spółki. Co więcej w samym projekcie nowelizacji u.p.c.c. wskazano, że "Zapewnienie zgodności polskich przepisów z prawem Unii Europejskiej może spowodować nieznaczne ujemne skutki finansowe dla dochodów budżetów gmin." Oczywistym zatem jest, że celem dokonywanych przez ustawodawcę zmian było zapewnienie zgodności polskich przepisów z prawem UE, gdzie zmiany te mogły spowodować ujemne skutki finansowe dla dochodów budżetów gmin. Zdaniem sądu nieuzasadniona jest również próba wywodzenia zwolnienia z tego powodu, że skarżąca na dzień 1 lipca 1984 r. stanowił jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłaby zwolniony od opłaty skarbowej. Kwestia, jakie podmioty należy uznawać za "spółki kapitałowe" dla celów stosowania podatku kapitałowego, jest uregulowana w sposób jednolity i wiążący dla państw członkowskich w art. 3 ust. 1 i 2 dyrektywy 69/335. Zgodnie z tym przepisem przez spółkę kapitałową w znaczeniu dyrektywy należy rozumieć: a) [...] b) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; c) każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów". Artykuł 3 ust. 2 rozszerza za pomocą fikcji prawnej zakres stosowania dyrektywy na określone spółki, które nie są spółkami kapitałowymi, jednakie zastrzega dla państw członkowskich możliwość odmiennego traktowania tych spółek na gruncie podatkowym: "Do celów stosowania niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak państwa członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki". Jeżeli zatem dany podmiot nie spełniał żadnego z warunków przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 69/335 oraz w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2008/7, dla zastosowania dyrektywy nie miało żadnego znaczenia samo uznanie, że w dniu 1 lipca 1984 r. dany podmiot spełniał warunki do uznania go za "jednostkę gospodarki uspołecznionej". Polska przystępując do Unii Europejskiej mogła bowiem skorzystać z opcji wyłączenia, na podstawie art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335 i art. 9 dyrektywy 2008/7. Mając na uwadze fakt, że w wyniku transformacji pojęcie "jednostki gospodarki uspołecznionej" utraciło byt prawny w 1989 r., to Polska wstępując do Unii Europejskiej w 2004 r. nie była zobowiązana do wprowadzenia zwolnienia podatkowego dla tego typu podmiotów. Innymi słowy, skoro dyrektywa, na którą spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu, jako jednostki gospodarki uspołecznionej. W sprawie bezspornym zaś jest, że skarżąca w dniu 1 lipca 1984 r. nie spełniałaby przesłanki podmiotowej (bycie spółką kapitałową), gdyż prawni poprzednicy nie działali w formie spółki handlowej. Zupełnie nietrafne przy tym są twierdzenia spółki, że spełniałaby definicję "jednostki gospodarki uspołecznionej" z uwagi na przepis art. 1 ust. 1 pkt 10 ustawy z 26 lutego 1982 r. o podatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej. Wbrew bowiem stanowisku spółki przepis ten nie definiował spółki handlowej, w której Skarb Państwa albo jednostki gospodarki uspołecznionej posiadają udział wynoszący ponad 50% w kapitale zakładowym jako "jednostkę gospodarki uspołecznionej" lecz jako "jednostkę gospodarczą" zobowiązaną do uiszczania podatków na podstawie ustawy o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej. Jak trafnie organ wskazał, w stanie prawnym obowiązującym w 1984 r. istniały różne podmioty uznawane za jednostki gospodarki uspołecznionej, jednakże z woli ustawodawcy tylko nieliczne z nich zostały zaliczone do "jednostek gospodarczych" zobowiązanych do zapłaty wszystkich podatków wynikających z ustaw podatkowych - w tym przy zgłaszaniu obowiązku podatkowego (rejestracji) m.in. do wykazania niepodatkowych należności budżetowych, stanowiących dochód budżetu terenowego, do których zaliczana była opłata skarbowa. Istotne w sprawie jest bowiem wyłącznie to, czy w stosunku do spółek kapitałowych o których mowa w dyrektywie 69/335, dana czynność była w Polsce opodatkowana na dzień 1 lipca 1984 r. czy też nie. Treść art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 wskazuje wprost, że przepis ten powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie podmiotów i czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. W orzeczeniu tym wprost wskazano, że przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji objętych zakresem dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta - analogicznie, jak w przypadku dyrektywy 2008/7 - ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zatem, jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt II FSK 564/12, nie ma potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Status podmiotu jako jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony podatek. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej u.p.c.c. operacja podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. W konsekwencji nie mogło dojść do naruszenia zasady stand-still. Jakkolwiek bowiem klauzula ta wyraża zasadę niepogarszania sytuacji prawnej podatnika poprzez wejście w życie nowych przepisów, to niemniej jednak w sprawie niniejszej nie miała zastosowania. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia naruszenia prawa unijnego w związku z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, zasadne było wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a.