I SA/Lu 618/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 12 września 2022 r. nr SKO.405.PO/590/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. S.A. w L. kwotę 4.000 (cztery tysiące) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej (organ) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy R. (organ I instancji) z 5 kwietnia 2022 r., określającą P. S.A. w L. (spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2022 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka nie ujęła w deklaracji podatku od nieruchomości za 2022 r. łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia o wartości w sumie 540.000 zł. W przekonaniu spółki, omawiane łączniki zdalnie sterowane nie stanowią części składowych sieci elektroenergetycznej ani urządzenia budowlanego w rozumieniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Co do zasady, według spółki, sporne łączniki nie są konieczne do funkcjonowania sieci elektroenergetycznej i na tym polega ich fakultatywny charakter. Odnosząc się do poglądu spółki, organ ocenił, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Zdaniem organu, łączniki zdalnie sterowane stanowią budowle opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Organ powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2022.1452 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2022 r. - u.p.o.l.) w powiązaniu z art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy Prawo budowlane (Dz.U.2021.2351 ze zm. w brzmieniu dla 2022 r. - u.p.b.) oraz na materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji. Na tej podstawie faktycznej i prawnej organ motywował, że bezspornie rozpatrywane łączniki zdalnie sterowane instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia są urządzeniami służącymi do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii. Mogą też pracować w określonych warunkach anormalnych, jak w przypadku zwarcia. Pozwalają one na telemechanizację procesów łączeniowych w głębi sieci. Zapewniają sprawne prowadzenie połączeń. W razie awarii sieci umożliwiają szybką lokalizację uszkodzeń i przełączenie odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii. W ten sposób przyczyniają się do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Tym samym, jak przekonywał organ, analizowane łączniki zdalnie sterowane instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej. Tworzą z siecią elektroenergetyczną całość techniczną i użytkową. Zdaniem organu, nie jest konieczne, aby połączenie łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną miało charakter nierozerwalny, spełniało warunki wymagane dla części składowych w rozumieniu prawa cywilnego. Nie jest również istotny sposób produkcji omawianych łączników czy brak trwałego powiązania z gruntem. Wszystkie te aspekty wykraczają bowiem poza zakres ustawowej definicji budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym stanie sprawy organ przyjął, że prowadzenie dowodu z opinii biegłego było zbędne, bowiem biegły nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego i stosowania materialnego prawa podatkowego. Są to obowiązki należące do kompetencji organu podatkowego. Dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy wystarczające były dowody zgromadzone przez organ I instancji, zawierające opis działania łączników/rozłączników zdalnie sterowanych, w zależności od ich rodzaju, montowanych na ciągach napowietrznych lub słupach energetycznych. Dodatkowo organ nawiązał do stanowiska prawnego już wcześniej wyrażanego w orzecznictwie sądowym. Spółka złożyła skargę na powyższą decyzję organu. Zarzuciła organowi naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4, pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.) z powodu: - nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, a w szczególności dowodu z opinii biegłego z zakresu elektroenergetyki na okoliczność konstrukcji, funkcji, charakteru i związku spornych łączników z siecią elektroenergetyczną; - dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; - błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem zasad prowadzenia postępowania podatkowego; - w następstwie błędnego zaliczenia łączników zdalnie sterowanych do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co nie ma uzasadnienia w dotychczas zgromadzonych dowodach; - niewyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się organ, zaliczając sporne łączniki sterowane zdalnie do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli; - art. 1a ust. 1 pkt 2, pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 u.p.b., art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny (Dz.U.2022.1360 ze zm. - K.c.) przez błędne stwierdzenie, że łączniki sterowane zdalnie stanowią elementy sieci, umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej, użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem; że między łącznikami zdalnie sterowanymi a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne charakterystyczne dla części budowli. W następstwie formułowanych zarzutów spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 5 kwietnia 2022 r. oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze spółka przede wszystkim wykazywała, że ustalenia organów nie mają podstaw w materiale dowodowym, który jest niepełny, a w szczególności nie zawiera opinii biegłego na okoliczności kluczowe z punktu widzenia określenia spółce prawidłowej wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości. Spółka szczególnie mocno akcentowała, że w przypadku stosowania prawa podatkowego obowiązują podwyższone standardy konstytucyjne, co w realiach tej konkretnej sprawy oznacza, że wykluczone jest rozpoznanie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie na podstawie domniemań czy założeń organu bez niezbędnego materiału dowodowego. Według spółki, linia elektroenergetyczna i łączniki zdalnie sterowane nie stanowią całości techniczno-użytkowej. Łączniki sterowane zdalnie spółka określiła jako fakultatywny element w funkcjonowaniu sieci elektroenergetycznej. Nie są one niezbędne. W każdym momencie mogą zostać odłączone. Można je zdemontować, zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli. Linia elektroenergetyczna działa prawidłowo również bez omawianych łączników. Ich funkcja nie służy przesyłowi energii, ale polega na zapewnieniu sprawnego prowadzenia przełączeń, na zlokalizowaniu awarii. Dla przedsiębiorcy ważne jest posiadanie sieci oraz łączników. Spółka - podobnie jak organ - również wyrażała przekonanie, że za jej argumentacją prawną i w konsekwencji za zasadnością pominięcia przez spółkę spornych łączników sterowanych zdalnie przy deklarowaniu podatku od nieruchomości przemawia orzecznictwo sądowe, mówiące o opodatkowaniu budowli tym podatkiem. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Spór spółki z organem skoncentrował się na zagadnieniu czy łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Zdaniem spółki, są to przedmioty, które ze względu na ich charakterystykę, cechy konstrukcyjne oraz funkcje, nie tworzą całości techniczno-użytkowej z siecią elektroenergetyczną. Służą innym celom niż sieć elektroenergetyczna. Ponadto nie są one trwale związane z gruntem i nie stanowią urządzeń wolno stojących. Z kolei organ zajął przeciwne stanowisko. Przyjął, że analizowane łączniki sterowane zdalnie, biorąc pod uwagę sposób ich połączenia z liniami napowietrznymi oraz przeznaczenie, należą do sieci elektroenergetycznej. Tym samym są składowymi elementami budowli i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W dalszej kolejności wymaga odnotowania stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09 (por. system elektroniczny LEX), w myśl którego standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej przede wszystkim w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej bądź w innych ustawach. W konkretnych stanach faktycznych budowlą będzie również obiekt budowlany wprost niewymieniony tamże, ale istotnie podobny do wymienionych. Wobec tego trzeba nawiązać do art. 3 u.p.b w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., który stanowił wówczas, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Z kolei tam, gdzie ustawa mówi o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a u.p.b.). Od 28 czerwca 2015 r. (i w 2022 r.) przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (por. zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2015.443). W świetle przytoczonego stanu prawnego i jego konstytucyjnego kontekstu prawidłowe rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wymagało od organu rzetelnego i wyczerpującego ustalenia konstrukcji łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, sposobu ich połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunków ich funkcjonowania, ich roli dla pracy sieci elektroenergetycznej, aby w rezultacie odtworzyć stan rzeczywisty i przede wszystkim jednoznacznie przesądzić czy stanowią one element tej sieci, służący jej funkcjonowaniu zgodnie z przeznaczeniem w myśl porządku prawnego znowelizowanego od 28 czerwca 2015 r. W tym celu organ był zobowiązany do zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego, przeprowadzenia jego wnikliwej i wszechstronnej analizy, a w efekcie do wyprowadzenia stanowczych ustaleń faktycznych, odpowiadających prawdzie obiektywnej. Tymczasem, jak wynika z lektury motywów kontrolowanej decyzji, organ powtórzył twierdzenia spółki oraz ogólnie powołał się na materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji. Jednocześnie organ przyjął, że prowadzenie dowodu z opinii biegłego było zbędne. W tym kontekście organ tłumaczył, że biegły nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego i stosowania materialnego prawa podatkowego. Rozpatrzenie i rozstrzygnięcie istoty sprawy podatkowej pozostają w kompetencji organu podatkowego. W przekonaniu organu, dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty niniejszej sprawy podatkowej wystarczające były dowody zebrane przez organ I instancji, które opisują działanie łączników/rozłączników zdalnie sterowanych, w zależności od ich rodzaju, montowanych na ciągach napowietrznych lub słupach energetycznych. W analizowanej sytuacji proceduralnej należy zgodzić się ze spółką, która argumentowała, że organ istotnie naruszył zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w efekcie rozstrzygania sprawy podatkowej. Nie wykazał związku zaprezentowanych stwierdzeń z konkretnym materiałem dowodowym. W konsekwencji przy zaliczeniu spornych łączników sterowanych zdalnie do budowli w postaci sieci elektroenergetycznej organ bazował nie tyle na konkretnych, rzetelnych ustaleniach faktycznych zgodnych z prawdą obiektywną, co na własnych nieuprawnionych domniemaniach czy założeniach. Tym samym twierdzenia organu o tym czym są łączniki zdalnie sterowane instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia, jaką mają konstrukcję, charakterystykę, w jaki sposób są połączone z siecią elektroenergetyczną, na jakich zasadach funkcjonują, na ile i z jakich powodów wpisują się w tryby pracy sieci elektroenergetycznej - nie mają cech ustaleń faktycznych, ale stanowią wyłącznie przekonania organu. Ustalenia faktyczne każdorazowo są bowiem zobiektywizowaną pochodną całokształtu zupełnego materiału dowodowego ocenionego zgodnie z jego treścią, zasadami logiki i doświadczenia życiowego, z uwzględnieniem powiązań między poszczególnymi dowodami. Treść materiału dowodowego, jego ocena, sposób wyprowadzenia z niego ustaleń faktycznych podlega konkretnemu omówieniu przez organ w motywach podejmowanej decyzji w każdej indywidualnej sprawie podatkowej. Twierdzenia spółki o tym jak ona postrzega łączniki sterowane zdalnie nie zwalniały organu od obowiązku weryfikacji tych twierdzeń i od odtworzenia prawdy obiektywnej w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W tych twierdzeniach spółka wyrażała swoje subiektywne przekonania, które organ miał obowiązek zweryfikować z punktu widzenia ich zgodności z prawdą obiektywną na podstawie zupełnego materiału dowodowego ocenionego w ramach ustawowej swobody. Bez rzetelnej i wnikliwej analizy kompletnego materiału dowodowego organ w istocie rzeczy nie miał podstaw do oceny na ile twierdzenia spółki są trafne, wiarygodne, na ile opisują obiektywne fakty, a na ile wyłącznie subiektywne przekonanie spółki ukierunkowane na zmniejszenie zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ ogólnie powoływał się na materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji. Nie omówił treści poszczególnych dowodów, jakie konkretne ich fragmenty należy odnosić do konkretnych cech i funkcji spornych łączników sterowanych zdalnie. Nie wyjaśnił dlaczego ten materiał dowodowy jest, zdaniem organu, wiarygodny, nie zawiera luk bądź błędów. Dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej nie wystarczy dołączenie do akt dokumentów. Ustawodawca wymaga bowiem od organu, prowadzącego postępowanie podatkowe, konkretnego i rzetelnego omówienia w motywach podjętej decyzji: - treści zgromadzonych dowodów; - argumentów świadczących o ich wiarygodności, o tym że opisują one prawdę obiektywną; - przyjętych przez organ kryteriów przy konstrukcji toku rozumowania. Co więcej, organ samodzielnie wypowiedział się w kwestiach: funkcji łączników sterowanych zdalnie, ich więzi z siecią elektroenergetyczną i ich znaczenia dla funkcjonowania tej sieci, które należą do wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. Organ podatkowy z istoty rzeczy nie dysponuje wiadomościami specjalnymi z zakresu energetyki w ramach przyznanych mu kompetencji. W związku z tym nie jest uprawniony do samodzielnej analizy różnorodnych opracowań dotyczących łączników sterowanych zdalnie, bo nie dysponuje profesjonalną wiedzą, pozwalającą zasadnie, miarodajnie zweryfikować: - czy wszystkie zawarte w nich stwierdzenia są zgodne z wiedzą specjalną z zakresu energetyki; - czy nie ma w nich istotnych błędów, czy istotnych luk z punktu widzenia tej wiedzy specjalnej; - czy i na ile treść tych opracowań można adekwatnie odnieść do łączników sterowanych zdalnie, o które spółka toczy spór z organem. Wbrew stanowisku organu, opinia biegłego jest jedynym środkiem dowodowym, pozwalającym zrekonstruować stan faktyczny w zgodzie z prawdą obiektywną w tych wszystkich przypadkach, w których niezbędna jest wiedza specjalna, w analizowanej sprawie z zakresu energetyki. Biegły niewątpliwie nie zastępuje organu podatkowego w ustalaniu stanu faktycznego i w stosowaniu materialnego prawa podatkowego, ale jego rola jest niezastąpiona, kiedy pojawia się potrzeba wyjaśnienia zagadnień faktycznych, którymi zajmują się specjaliści, których uwarunkowania, mechanizm, istota są przedmiotem wiedzy specjalnej, zdobywanej w ramach specjalistycznego wykształcenia i profesjonalnego doświadczenia zawodowego. Bez tego rodzaju wyjaśnienia ze strony biegłego organ podatkowy nie ma przesłanek faktycznych do stanowczego zrekonstruowania rzeczywistości, prawdy obiektywnej ze względu na brak niezbędnej wiedzy specjalnej. Zatem opinia biegłego - ściśle rzecz biorąc - nie jest ustaleniem stanu faktycznego, jak to błędnie sugeruje organ, ale stanowi kluczowy dowód w każdej indywidualnej sprawie podatkowej na okoliczności, wymagające wiedzy fachowej, specjalnej, która jest domeną specjalistów wykształconych i doświadczonych w danej materii, a którą nie dysponuje organ podatkowy. Można zatem powiedzieć, że jak biegły nie zastępuje organu podatkowego w odtwarzaniu prawdy obiektywnej w rozumieniu art. 122 O.p., tak art. 197 § 1 O.p. wyklucza wchodzenie organu podatkowego w rolę biegłego i samodzielne wypowiadanie się przez organ podatkowy o zjawiskach, procesach, mechanizmach, przebiegających według reguł, należących do wiedzy specjalnej, zdobywanej przez specjalistów w danej materii, wykraczającej poza powszechnie znane zasady doświadczenia życiowego, której z istoty rzeczy nie ma organ podatkowy. W analizowanej sprawie organ nie dysponuje ani wiedzą, ani doświadczeniem zawodowym z zakresu energetyki, bo z racji swoich ustawowych zadań i kompetencji nie prowadzi profesjonalnej działalności na rynku energii. W dotychczasowym postępowaniu podatkowym organ w sposób nieuprawniony wszedł w rolę biegłego i dowolnie odrzucił niewątpliwie istotny dowód w sprawie w postaci opinii biegłego. Argument organu, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości łączników sterowanych zdalnie było już przedmiotem oceny w sprawach sygn.: II FSK 811/05, II FSK 55/06 jest zbyt daleko idącym uproszczeniem. W żadnym razie nie może zastępować rzetelnego wyjaśnienia istoty tej konkretnej sprawy przez organ na płaszczyźnie faktów. Tym samym nie zwalniał organu od ustawowego obowiązku zebrania kompletnego materiału dowodowego, jego wnikliwej i wszechstronnej oceny, a następnie od rzetelnego wyprowadzenia wszystkich ustaleń faktycznych istotnych dla wyniku sprawy. Powoływanie się przez organ na orzecznictwo sądowe w innych sprawach może być pomocne przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej pod tym zasadniczym warunkiem, że organ odtworzy prawdę obiektywną w indywidualnej, rozpatrywanej sprawie i w efekcie wykaże, że ustalony stan faktyczny okazuje się istotnie zbieżny z tym, który już wcześniej był przedmiotem ocen prawnych w orzecznictwie sądowym. W świetle powyższych rozważań sąd ocenia, że w realiach kontrolowanego postępowania podatkowego mamy do czynienia z sytuacją, w której organ nie omówił dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego: - z jakich konkretnych jego fragmentów wyprowadził zaprezentowane stwierdzenia o cechach, konstrukcji, przeznaczeniu spornych łączników sterowanych zdalnie; - z jakich obiektywnych przyczyn treść tych dokumentów jest adekwatna do łączników sterowanych zdalnie, które wymieniła spółka, odmawiając ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Ponadto organ dowolnie sformułował tezy z zakresu energetyki, chociaż taką wiedzą specjalną nie dysponuje. W związku ze stwierdzonymi zaniechaniami organu należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 w związku z art. 235 O.p.), organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie, niezależnie od organu I instancji, ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją objętą odwołaniem. Istota dwóch instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ odwoławczy po raz drugi. To z kolei oznacza ustawowy obowiązek organu odwoławczego: - poczynienia własnej oceny materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji, ewentualnie uzupełnienia tego materiału dowodowego; - wyprowadzenia własnych ustaleń faktycznych; - następnie przedstawienia własnej wykładni materialnego prawa podatkowego adekwatnej do samodzielnie zrekonstruowanej prawdy obiektywnej. Z punktu widzenia ustawowych reguł prowadzenia postępowania podatkowego ustanowionych w art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. nie można zaakceptować dotychczasowych twierdzeń organu pozbawionych konkretnego związku z treścią kompletnego materiału dowodowego. Innymi słowy, organ nie był uprawniony do zastępowania rzetelnej i wyczerpującej oceny pełnego materiału dowodowego, w efekcie stanowczych ustaleń faktycznych wyłącznie własnymi twierdzeniami, które w takich okolicznościach są w istocie rzeczy dowolne. Trudno w zaistniałej sytuacji proceduralnej mówić o zgodności twierdzeń organu z prawdą obiektywną, o rozpoznaniu istoty sprawy na płaszczyźnie faktów. W efekcie w motywach kontrolowanej decyzji organ przedstawił nie tyle obiektywną charakterystykę łączników sterowanych zdalnie, co powtórzył twierdzenia spółki bez jakiejkolwiek ich weryfikacji z punktu widzenia stanu rzeczywistego. W następstwie organ nie wykazał przesłanek faktycznych, które pozwalałyby organowi na adekwatne zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego dotyczących przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Bez wyczerpującego materiału dowodowego, bez jego wnikliwej oceny ze strony organu nie ma do czego odnieść twierdzeń zaprezentowanych przez organ w motywach kontrolowanej decyzji. Tym samym tezy postawione przez organ dotyczące stanu faktycznego nie dają się skontrolować w aspekcie ich zgodności z prawdą obiektywną, a więc z prawem. Takim postępowaniem organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł istotnie wpłynąć na wynik sprawy. W rezultacie organ nie wyjaśnił strony przedmiotowej opodatkowania podatkiem od nieruchomości na płaszczyźnie faktów. W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Wyjaśni czy okoliczności oferowane przez spółkę odpowiadają prawdzie obiektywnej z zachowaniem wymogów przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa. W tym celu w pierwszej kolejności zobowiąże spółkę do przedstawienia wszystkich dowodów na okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania spornych łączników sterowanych zdalnie. Weźmie pod uwagę również inne dostępne źródła dowodowe. Następnie rozważy na ile okaże się niezbędna opinia biegłego przeprowadzona w tym postępowaniu podatkowym, a na ile pochodząca z innego postępowania podatkowego. Oceni przy tym celowość zastosowania art. 233 § 2 O.p. i uchylenia decyzji organu I instancji z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W podsumowaniu sąd ocenia, że dotychczasowe stanowisko zaprezentowane przez organ nie może zostać uznane za odpowiadające prawu z przyczyn proceduralnych. Nie zostało bowiem poparte konkretną oceną niezbędnego materiału dowodowego. W rezultacie nie ma ono u podstaw ustaleń faktycznych, realizujących wzorzec prawdy obiektywnej. W tym stanie sprawy aktualnie sąd nie miał przesłanek faktycznych do zasadnego formułowania stanowczych ocen prawnych w kwestii najistotniejszej dla spółki, dotyczącej zaliczenia łączników zdalnie sterowanych instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli. Z tych powodów zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 ze zm.). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (4.000 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265 ze zm.). Obejmują one wpis od skargi (400 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (3.600 zł). Sąd nie uwzględnił w kosztach postępowania opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), bowiem nie została ona zapłacona na rzecz organu właściwego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej (Dz.U.2022.2142 ze zm.) w sprawach opłaty skarbowej od złożenia dokumentu pełnomocnictwa właściwy jest organ podatkowy ze względu na miejsce złożenia tego dokumentu. W niniejszej sprawie miejscem złożenia dokumentu pełnomocnictwa była siedziba organu, czyli Biała Podlaska, nie Lublin. Natomiast pełnomocnik spółki przelał omawianą opłatę skarbową na rzecz Prezydenta Miasta Lublin, co nie może wywołać skutków prawnych na potrzeby wyliczenia wysokości kosztów postępowania sądowego, obciążających organ (por. szerzej opracowania komentatorskie do wymienionego art. 12 ustawy o opłacie skarbowej dostępne w elektronicznym systemie LEX oraz "Podział zasobów publicznych między administrację rządową i samorządową", A. Niezgoda, Wolters Kluwer 2012, s.150 i nast.).