I SA/Lu 65/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi O. P. Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.

Decyzją z [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. z [...] nr [...] o odmowie O. P. S.A. w W. zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium podało, że wnioskiem z [...] maja 2020 r. O. P. S.A. wystąpiła o zwrot oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wskazała, że w związku z decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] nr [...] uchylającą decyzję Prezydenta Miasta C. z [...] nr [...] oraz umarzającą postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., Prezydent Miasta C. w dniu [...] kwietnia 2019 r. zwrócił Spółce nadpłatę w wysokości [...] zł. Zwrócona kwota nie jest jednak prawidłowa, gdyż nie zostało uwzględnione, że od powstałej nadpłaty należne jest oprocentowanie za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Spółka jest zdania, iż organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a tym samym w jej opinii nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Decyzją z [...] organ pierwszej instancji odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty. Podał, iż [...] sierpnia 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. W dniu [...] została wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Prawomocnym wyrokiem z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 848/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił to rozstrzygnięcie z uwagi na fakt niezbadania w tej sprawie kwestii związanej z przedawnieniem zobowiązania. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] wydało decyzję nr [...] uchylającą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzyło w całości postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie. Z uwagi na te okoliczności doszło do nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r., ponieważ [...] czerwca 2015 r. Spółka dokonana wpłaty orzeczonego we wcześniejszej decyzji zobowiązania na rachunek bankowy organu podatkowego wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. Odnosząc się do powyższych okoliczności organ pierwszej instancji przypomniał, że wydana przez niego decyzja wymiarowa została doręczona Spółce przed upływem terminu przedawnienia. Nie przyczynił się on zatem do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez Spółkę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego, a są to okoliczności, na które nie miał żadnego wpływu. W odwołaniu od powyższej decyzji, O. P. S.A., zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej O.p.), poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia wpłaty podatku - [...] czerwca 2015 r. do [...] kwietnia 2019 r. tj. dnia zwrotu nadpłaty. Stwierdziła, iż nie zgadza się z wydanym rozstrzygnięciem, gdyż w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączyłyby oprocentowanie nadpłaty. Oprocentowanie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. Po rozpatrzeniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że mają w niej zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym na moment powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. tj. na dzień 18 czerwca 2015 r. - oprocentowanie przysługiwało w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Odnosząc się do kwestii związanej z uznaniem, czy organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, Kolegium podało, że sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ. W ocenie Kolegium nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji, a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, w sytuacji kiedy powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 971/15. Nie można tym samym uznać, że wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji określającej podatek przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na art. 70 § 1 O.p. stanowiło przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w tym przepisie. W skardze złożonej do Sądu na powyższą decyzję, pełnomocnik O. P. S.A. zaskarżył ją w całości zarzucając naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z uwagi na brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; - art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty podatku - [...] czerwca 2015 r., do [...] kwietnia 2019 r., tj. dnia zwrotu nadpłaty, w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; - art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy może się on przyczynić do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji praz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwiłby nie tylko zapoznanie się skarżącej ze stanowiskiem organu, ale także pozwolił na kontrolę sądową zaskarżonego orzeczenia. W szczególności organ nie wyjaśnił, dlaczego uznał, iż przedawnienie nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego. Nie można bowiem z góry przyjąć, że uchylenie decyzji z powodu przedawnienia wyłącza a priori "przyczynienie się" organu podatkowego w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. Zaskarżona decyzja narusza także art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia wpłaty podatku. Pełnomocnik podkreślił, że oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie pełni funkcje odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści. Ich utrata związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. W niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty. Organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Brak było podstaw do prowadzenia postępowania po [...] kwietnia 2015 r. i następnie do wydania - już po upływie terminu przedawnienia - przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji merytorycznej z [...] nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Prezydenta Miasta C., w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009. Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze prowadziło postępowanie jeszcze przez kilka tygodni. W tym czasie organ wydał i doręczył decyzję wymiarową, a to zaś uniemożliwiło podatnikowi dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku od nieruchomości. Powyższe potwierdza decyzja SKO w C. z [...] r., w której organ stwierdził, że decyzja SKO z [...] r. sygn. akt [...] wydana została po upływie terminu przedawnienia. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na fakt, że decyzja SKO została wydana dopiero [...] r., co dodatkowo wydłużyło okres zwrotu nadpłaty. Ta okoliczność nie została uwzględniona przez organ, a tymczasem uniemożliwiła ona podatnikowi dysponowanie nienależnie wpłaconą kwotą podatku od nieruchomości przez okres ponad trzech lat. Skarżący nie zgodził się z organem, że uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Po pierwsze, nie wynika to z literalnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 2 O.p., po drugie można wskazać przykłady, gdy uchylenie z powodu przedawnienia będzie spowodowane działaniem organu podatkowego. Decyzja może być też obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, czego organy zaniechały. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, decyzją z [...] nr [...] Prezydent Miasta C. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które decyzją z [...] r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił to rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wyroku wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że podatnik, przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. (to jest przed dniem [...] grudnia 2014 r.) został poinformowany o wszczęciu takiego postępowania. Strona została o tym poinformowana pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. (doręczonym Spółce [...] grudnia 2014 r.). Dalej Sąd podał, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podatkowej wskazuje zatem zdarzenie, które skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wskazuje na zdarzenie, które stanowi podstawę dalszego biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że w czasie trwania określonego zdarzenia (stanu), termin przedawnienia nie biegnie lub nie rozpoczyna się, a z chwilą zakończenia tego zdarzenia liczenie terminu jest kontynuowane, z wyłączeniem terminu zawieszenia. Okresu zawieszenia nie wlicza się do obliczania terminu przedawnienia. Jak wynika z akt administracyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r., zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. w dniu [...] stycznia 2015 r., umorzył dochodzenie przeciwko B. B. podejrzanej o to, że zajmując się sprawami gospodarczymi T. P. S.A. (aktualnie O. S.A.) w złożonej Prezydentowi Miasta C. w dniu [...] marca 2009 r. korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2009 r. podała nieprawdę, czym naraziła podatek od nieruchomości na uszczuplenie w kwocie [...]zł, to jest o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art. 9 § 3 kks – wobec przedawnienia karalności czynu. Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu [...] lutego 2015 r. Okoliczność powyższa nie była rozważana przez organ odwoławczy i nie stanowiła podstawy faktycznej orzekania przez ten organ. Mając na względzie brzmienie przytoczonych przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p., Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zdarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia miało miejsce w dniu [...] grudnia 2014 r. (wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe), a termin ten zaczął biec ponownie od dnia [...] lutego 2015 r., to jest od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu dochodzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległ więc na skutek zawieszenia jego biegu "przesunięciu" o 64 dni, a zatem jego upływ przypadał na dzień [...] kwietnia 2015 r. Tymczasem decyzja organu odwoławczego orzekającego w niniejszej sprawie wydana została w dniu [...] r., a zatem możliwe jest, że została wydana już po upływie terminu przedawnienia, o ile w stanie faktycznym sprawy nie było innych okoliczności które mogłyby mieć wcześniej wpływ na bieg terminu przedawnienia. Z tych względów Sąd uchylił decyzje organu odwoławczego wskazując na konieczność zbadania tej kwestii. Sąd nie podzielił jednocześnie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej do Sądu decyzji, a związanych z określeniem skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości. Wyrok ten jest wyrokiem prawomocnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej złożonej przez Spółkę oddalił ją wyrokiem z 9 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2473/16. Wszelkie zatem zarzuty skarżącej związane z nieprawidłowym merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej wymiaru podatku są chybione. Kwestia ta została ostatecznie przesądzona i nie jest przedmiotem badania w tej sprawie. Jak wynika z zaskarżonej w tej sprawie decyzji i akt sprawy, po wydaniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosowało się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] i decyzją z [...] r. nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta C. z [...] r. nr [...] oraz umorzyło postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W dniu [...] kwietnia 2019 r. Prezydent Miasta C.. zwrócił Spółce nadpłatę w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 77 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3; 2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty; 3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3, Stosownie do art. 77 § 3 O.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. W myśl art. 78 § § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (pkt 1); w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (pkt 2). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest, czy strona może domagać się nadpłaty wraz z oprocentowaniem od dnia jej powstania. W ocenie organu strona nie może żądać takiego oprocentowania, bowiem organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, natomiast zdaniem Spółki, fakt wydania decyzji po upływie przedawnienia przez organ odwoławczy wskazuje na to, że organ przyczynił się do późniejszego uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. W sporze tym rację należy przyznać organowi. W ocenie Sądu, sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Chodzi więc o taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego nie pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. O przyczynieniu się organu do uchylenia lub zmiany decyzji można mówić wówczas, gdy między przesłanką uchylenia decyzji a działaniem lub zaniechaniem organu podatkowego występuje związek przyczynowo-skutkowy. Związek ten będzie występować w sytuacji, gdy przyczyną uchylenia decyzji jest dokonanie przez organ błędnej wykładni lub nieprawidłowe zastosowanie prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Op 493/1 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 461/15). Stanowisko to zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2117/18, w którym wyjaśniono, że jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który wynika z przepisów prawa podatkowego jest taką okolicznością obiektywną, niezależną od organu. W niniejszej sprawie nie można przyjąć, aby decyzja wymiarowa organu podatkowego pierwszej instancji była wadliwa w tym znaczeniu, że błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie, tj. w wysokości wyższej niż wynikające z prawa podatkowego (co wynika m.in. z wyżej wymienionych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] z 24 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 848/15 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2018 r., sygn.. akt II FSK 2473/16). Jak już wskazano, powodem uchylenia decyzji wymiarowej był upływ terminu przedawnienia zobowiązania, a zatem brak jest w tej sprawie związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. Co istotne, do przedawnienia zobowiązania podatkowego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. W chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy – zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. – zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych; działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne. Dopóki nie upłynie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy jest zatem nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wszczynania i prowadzenia postępowań podatkowych w celu określania prawidłowej, jego zdaniem, wysokości zobowiązań podatkowych. Nie można przecież wykluczyć, że decyzja wydana ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia, zostanie skutecznie doręczona stronie i wejdzie do obrotu prawnego. Również kwestię zaskarżenia takiej decyzji, postrzegać należy w kategoriach uprawnienia strony, pozostającego wyłącznie w jej gestii. Nie ma jakichkolwiek podstaw prawnych do przyjęcia twierdzenia, że organ powinien szacować prawdopodobieństwo zaskarżenia decyzji. Czas trwania postępowania podatkowego, czy też jego wszczęcie bezpośrednio przed upływem terminu przedawnienia, nie może więc uzasadniać tezy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia (zmiany) decyzji. Przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają też żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 425/08; II FSK 614/08). Zgodzić się należy, że stroną, że oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Co do zasady bowiem nadpłaty podlegają oprocentowaniu, co wynika z treści art. 78 § 1 O.p. Jednak nie można pomijać, że od tej reguły ustawodawca przewidział wyjątek, przewidziany w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 2016 r.). Wbrew więc przekonaniu strony, oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do wskazanej rekompensaty, lecz przewidzianą przez przepisy obowiązującego prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formą wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Chociaż treść art. 78 § 1 O.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. [...] (w:) Ordynacja podatkowa. B. [...], Wrocław 2014, s. 470). Tym samym Sąd nie podzielił zarzutów skargi naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Z zaskarżonej decyzji jasno wynikają motywy podjętego przez organ rozstrzygnięcia. Jasno wynika także z niego stan faktyczny sprawy. Nie należy także zapominać, że wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej – P.p.s.a.) orzekają na podstawie akt sprawy, a w tych zgromadzone są wszelkie dokumenty, z których wynikają powody wydania kolejnych decyzji przez organy orzekające w tej sprawie. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.