I SA/Ol 107/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" r., wydaną w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.04.2019 r., sygn. akt I FSK 976/17 uchylającym w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 05.04.2017 r., sygn. akt I SA/Ol 119/17 oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.1.]" r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w "[...]" (dalej jako DIAS) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" (dalej jako Naczelnik) z dnia "[...]" r. i określił T.L. (dalej jako: skarżąca, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r. Jak wynika z akt sprawy i wydanych w toku sprawy decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej skarżącej w zakresie usług wyceny i pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, pod dwoma adresami: w "[...]" przy ul. M. "[...]" oraz w C. "[...]". Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżąca prowadziła biuro pośrednictwa w obrocie nieruchomościami w "[...]" przy ul. M. "[...]". Przebywała tam głównie w celu spotkań, podpisywania umów i negocjacji z klientami zainteresowanymi kupnem lub sprzedażą nieruchomości. Pozostałymi czynnościami w tym biurze zajmował się zatrudniony pracownik. Natomiast w miejscu zamieszkania w C. "[...]", w ramach prowadzonej działalności skarżąca wykonywała m.in. operaty szacunkowe, sprawdzała księgi wieczyste, lokalizację nieruchomości na geoportalu, przeznaczenie w planach zagospodarowania przestrzennego, przygotowywała zdjęcia do operatów, wykonywała inwentaryzacje rysując rzuty, rozliczała udziały i wykonywała inwentaryzacje budynku (opracowania w postaci papierowej) oraz spotykała się z klientami. Zdaniem organów skarżąca zawyżyła o 190 zł wysokość podatku naliczonego związanego z wydatkami użytkowania na potrzeby działalności gospodarczej części domu mieszkalnego w C., przez zastosowanie niewłaściwej proporcji odliczeń w odniesieniu do wydatków na zakup energii elektrycznej, oleju opałowego i bioaktywatora. Organ wskazał, że przy wykonywaniu czynności opodatkowanych skarżąca korzysta z położonych na parterze budynku: małego pokoju pracy, wiatrołapu, hallu, łazienki, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza prowadzącego do garażu, garażu i kotłowni, których łączna powierzchnia użytkowa wynosi 102,72 m². Ustalając koszty eksploatacyjne, powierzchnię użytkową 15,68 m² "małego" pokoju do pracy na parterze, organ odniósł do ogólnej powierzchni użytkowej domu zgłoszonej do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. 306,76 m², wyliczając w ten sposób współczynnik 5,11 % (15,68/306,76 x 100), który odniósł do powierzchni pomieszczeń wykorzystywanych zarówno prywatnie, jak i do działalności gospodarczej (wiatrołapu, hallu, łazienki na parterze, garderoby, jadalni, kuchni, korytarza do garażu, garażu, kotłowni), tj. do 102,72 m², po czym w oparciu o przyjętą proporcję ustalił, że z wykonywaniem czynności zawodowych związana jest dodatkowa powierzchnia 5,25 m² (102,72 m² x 5,11 %). Zatem łączna powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej wyniosła 20,93 m² (15,68 m² + 5,25 m²). Tym samym udział procentowy powierzchni domu wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej stanowił 6,82 % (tj. 20,93 m²/306,76 m² x 100 %), a nie jak przyjęła strona, 25%. Decyzją z "[.1.]" r. Dyrektor Izby Skarbowej w "[...]" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 119/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za niezasadną. Podał, że oparte na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym, w tym zarówno z oględzin spornych pomieszczeń, jak i zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków - klientów biura oraz małżonka skarżącej i wyjaśnieniach skarżącej, stanowisko organów nie budzi zastrzeżeń. Wyrokiem z dnia 30 kwietnia 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2019 r. skargi kasacyjnej T.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 119/17 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.1.]" r. nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2013 r.: 1) uchylił zaskarżony wyrok w całości, 2) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w "[...]" z dnia "[.1.]" r. nr "[...]" 3) zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w "[...]" na rzecz T.L. kwotę 510,50 tytułem zwrotu kosztów postępowania za obydwie instancje. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 976/17 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA oraz decyzję organu II Instancji. Sąd uznał, że decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjął, że wbrew stanowisku organów podatkowych ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że duży pokój na parterze jest okazjonalne wykorzystywany przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził, że organy podatkowe nie przedstawiły wiarygodnego materiału dowodowego, który zaprzeczyłby twierdzeniom skarżącej i wskazanych przez nią świadków, że klienci byli podejmowani w dużym pokoju w domu w C.. Powyższe skutkowało zaś koniecznością przyjęcia, że z pokoju tego korzystano w sposób mieszany, a więc w proporcji jaką uwzględniono przy pozostałych pomieszczeniach na parterze, którym przypisano częściowy udział na potrzeby działalności gospodarczej. Ponadto NSA nie podzielił oceny organów podatkowych w zakresie wykorzystania do działalności pokoju na piętrze od strony drogi, jak stwierdził NSA, ustalenia organów nie są wystarczające dla oceny, że pokój ten nie jest w żaden sposób wykorzystywany przez Skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej. Zdaniem NSA stwierdzone braki w materiale dowodowym jak i wyciągnięte z niego oceny dowodzą, naruszenia w sprawie art. 187 § 1 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. Nie podzielił natomiast argumentacji skarżącej w zakresie wykorzystywania do prowadzonej przez nią działalności pokoju ze skosami. W tym zakresie stwierdził prawidłową ocenę zgromadzonych dowodów, że pokój ten wykorzystywany był wyłącznie przez męża Skarżącej w jego działalności gospodarczej. NSA nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., z uwagi na brak dostrzeżenia nieprawidłowości w wyliczeniu powierzchni domu w C. wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej podczas kontroli podatkowej w 2000 r. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Sąd wskazał, że zasadna pozostaje ocena, że brak zakwestionowania wówczas podobnych wydatków i przyjętej wtedy proporcji odliczeń, nie może skutkować niemożnością późniejszego zweryfikowania nieprawidłowego stanowiska. W 2000 r. badaniem objęto bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., a nie podatek od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe DIAS rozpatrując ponownie odwołanie wniesione od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w "[...]" z dnia "[...]" r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), będąc związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w opisanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 976/17 rozstrzygnął jak na wstępie niniejszego uzasadnienia. Organ wyjaśnił, że z protokołu z dnia 7 lutego 2005 r. sporządzonego na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w C. "[...]", na cele podatku od nieruchomości, wynika, iż do powierzchni użytkowej przeznaczonej na działalność gospodarczą, strona i jej mąż W. Ł., prowadzący pod tym samym adresem działalność gospodarczą - "[...]", zaliczyli 153,34 m², tj. 50% ogólnej powierzchni użytkowej budynku o łącznej powierzchni 306,76 m². Tym samym, wyliczona przez stronę powierzchnia przeznaczona na jej działalność gospodarczą wyniosła 76,67 m². Z ww. protokołu wynika też, że małżonkowie uzgodnili, iż będą ponosić w proporcji po 25% koszty eksploatacyjne, tj. energii elektrycznej, ogrzewania (paliwa), wody, oczyszczania ścieków, ubezpieczenia budynku, ochrony i monitoringu budynku i inne. Wskazał, że Strona w deklaracjach VAT-7 za październik i listopad 2013 r. ujęła faktury z tytułu wydatków w związku z użytkowaniem budynku mieszkalnego poniesionych na zakup: energii elektrycznej wg faktury nr "[...]" z dnia 21.05.2013 r. o wartości netto 302,67 zł, VAT 69,61 zł - Strona ujęła w rejestrze za październik 2013 r. w proporcji 25 % przyjmując do odliczenia VAT w kwocie 17,40 zł; oleju napędowego grzewczego wg faktury nr "[...]" z dnia 28.10.2013 r. o wartości netto 2.030,49 zł, VAT w kwocie 467,01 zł Strona ujęła w rejestrze za październik 2013 r. w proporcji 50 % przyjmując do odliczenia VAT w kwocie 233,51 zł; bioaktywatora wg faktury Nr "[...]" z dnia 25.11.2013 r. o wartości netto 84,96 zł, VAT 19,54 zł Strona ujęła w rejestrze za listopad 2013 r. w proporcji 50 % przyjmując do odliczenia VAT w kwocie 9,77 zł. Rozpoznając ponownie odwołanie skarżącej organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w "[...]" zakwestionował odliczenie podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych budynku w przyjętym przez Stronę wskaźniku 25 % (tj. 25 % podatku z faktury na zakup energii elektrycznej oraz 50 % podatku z faktur na zakup oleju napędowego grzewczego i bioaktywatora). Organ I instancji uznał, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków ponoszonych w związku z eksploatacją budynku w C. "[...]" w proporcji 6,82 %. Przy czym z uwagi na zakup oleju opałowego i preparatów do oczyszczania ścieków w oparciu o dwie faktury wystawione odrębnie na każdego z małżonków, przyjęto do wyliczeń wydatki poniesione na ten cel w podwójnej proporcji czyli 6,82 %x2 =13,64%. Wskazując na brzmienie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 87 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), organ odwoławczy podniósł, że w przypadku, gdy towary i usługi tylko częściowo służą do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do odliczenia przysługuje tylko w tej części. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb obliczenia podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana co celów działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że przedmiotem sporu są ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji w zakresie zawyżenia podatku naliczonego za październik 2013 r. o kwotę 182,46 zł oraz za listopad 2013 r. o kwotę 7,10 zł z tytułu wydatków związanych z eksploatacją domu mieszkalnego w C. "[...]". Powyższe stanowi różnicę pomiędzy zaksięgowanymi przez stronę w rejestrach zakupu kwotami podatku naliczonego od tych wydatków, a ustalonymi przez organ I instancji kwotami podatku, w oparciu o obliczony udział procentowy (6,82 %) powierzchni domu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej. Nadto będąc związanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w uzasadnieniu do wyroku z dnia 30.04.2019 r., sygn. akt I FSK 976/17, organ odwoławczy ponownie dokonał analizy w zakresie określenia jakie pomieszczenia w budynku położonym w C. wykorzystywane są przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym stwierdził, że zarówno z wyjaśnień strony z dnia 31 maja 2016 r., jak i zeznań W. Ł. z dnia 23 czerwca 2016 r. wynika, że przyjęcie proporcji 25% nie było wynikiem wyliczenia, lecz jedynie szacunkowym (uznaniowym) określeniem tego udziału. Organ podniósł, że dom w C. został wybudowany z zamiarem zaspokojenia prywatnych potrzeb mieszkaniowych strony i jej męża. W toku postępowania podali oni, że podczas budowy domu prowadzili już działalność gospodarczą, ale nie widzieli potrzeby wyodrębnienia w domu pomieszczeń przeznaczonych na cele tej działalności, z osobnym wejściem. Zgłoszenie w 2005 r. tego budynku do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budynku zajętego w połowie na działalność gospodarczą nastąpiło na podstawie oświadczenia strony. Dokonując zatem ponownej analizy zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego organ odwoławczy oceniał wykorzystywanie w działalności gospodarczej dwóch pokoi na piętrze (pokój skośny i pokój od strony drogi) oraz dużego pokoju na parterze budynku. Wskazał, że z protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze kontrolowanej (w dniu 10.12.2015 r.), wynikało, że w domu w C. przyjmuje miesięcznie od 3 do 5 osób. Wyjaśniła również, że w domu przede wszystkim wykorzystuje "pokój na parterze i jeden pokój na piętrze, gdzie ma wszystkie dokumenty zawierające informacje o cenach transakcyjnych sprzedaży nieruchomości i materiały źródłowe (akty notarialne, wypisy z ewidencji gruntów, rzuty nieruchomości, mapki i inne) potrzebne przy wycenie nieruchomości". Co też potwierdzają pisemne oświadczenia: A.K., rzeczoznawcy majątkowego, z którego wynikało, że odwiedzał skarżącą zawodowo; podobnie E.K. - klientki skarżącej, oraz K.J., który oświadczył, że był kilkanaście razy w biurze rzeczoznawcy majątkowego. Jak podkreślił organ odwoławczy wszystkie te osoby przyjmowane były w dużym pokoju na parterze. Nadto powołując się na wyjaśnienia pisemne Skarżącej z dnia 10.05.2016 r. wskazał, że wynika z nich, iż pokój pracy duży "służy do przyjmowania klientów oraz stanowi ulubione miejsce i stanowisko częstej pracy męża z laptopem". Z kolei z protokołu przesłuchania Skarżącej z dnia 31.05.2016 r. wynikało, że z dużego pokoju korzysta głównie jej mąż "Jak są klienci tam są przyjmowani przy kawie czy herbacie". Dodatkowo z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że w pokoju na piętrze od strony drogi o pow. 10,23 m2 są przechowywane dokumenty księgowe i kopie dokumentacji używanej do operatów. Ze zgromadzonych dowodów wynikało również, że w informacjach na operatach szacunkowych zamieszczona jest informacja o obu miejscach prowadzenia przez skarżącą działalności. Organ odwoławczy stwierdził, że duży pokój na parterze w domu w C. (48,13 m2) służył, m.in. do przyjmowania klientów, co oznaczało, że pokój ten był incydentalnie wykorzystywany przez Stronę do działalności gospodarczej. Uznał, że służył okazjonalnie na potrzeby prowadzonej przez Stronę działalności, winien więc powiększać powierzchnie wspólne wykorzystywane na potrzeby działalności i do potrzeb prywatnych (102,72 m2 + 48,13 m2=150,85 m2). Odnośnie używania jednego pokoju na piętrze od strony drogi (10,23 m2) DIAS, ustalił na podstawie pisma strony z dnia 09.10.2019 r., że w pokoju tym urządzone było i nadal jest archiwum, a pomieszczenie zostało wyposażone w biurko, krzesło obrotowe, dużą i mała komodę, dwa regały połączone niedużą szafką oraz kanapę. Z pomieszczenia strona korzystała bardzo często: przy sporządzaniu operatów szacunkowych, kiedy musiała sięgać do archiwalnych zbiorów wcześniejszych wycen, przy ponownych wycenach i aktualizacjach wycen tychże nieruchomości oraz przy korzystaniu z baz cen transakcyjnych z wcześniejszych okresów, a także w sytuacji, gdy zachodziła konieczność zarchiwizowania lub sięgnięcia po już znajdujące się w pokoju dokumenty księgowe. W jednym z regałów znajdowały się dokumenty dotyczące transakcji cenowych za lata 1995-2000, jak również archiwalne wyceny za lata 1995-2001 oraz materiały szkoleniowe, z których na bieżąco korzysta. Pomieszczenie służy również jako ogólne archiwum, w którym zgromadzono dokumenty związane z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą (m.in. księgowe, podatkowe, pisma administracyjne). Strona wyjaśniła, że w czasie pracy często zmuszona jest korzystać ze wcześniejszych wycen oraz zgromadzonych uprzednio dokumentów. Wskazała na dogodne warunki pracy w budynku w C. (cisza, spokój, możliwość skupienia). Wskazała, że sporządzenie operatów wymaga sięgania do danych historycznych celem weryfikacji zmian geodezyjnych, powierzchni działek, zmian w zabudowie, jak również zmian prawnych na przestrzeni lat, zwłaszcza, że jako rzeczoznawca majątkowy, a uprzednio biegły sądowy z zakresu szacowania nieruchomości strona posługiwała się różnymi metodami wycen, co determinowało konieczność analizy zgromadzonych danych archiwalnych. Podkreśliła, że czynności wstępne do sporządzenia operatu oraz jego pierwsza część odwołują się do danych historycznych i archiwalnych, bez których nie byłaby w stanie wykonać stosownej analizy rynku. Wyjaśniła, że wybrała papierową formę gromadzenia danych, gdyż ich digitalizacja zajęłaby zbyt dużo czasu i wymagałaby dużego nakładu pracy co utrudniłoby (a nie ułatwiłoby) jej pracę. Oceniając wyjaśnienia strony DIAS stwierdził, że pokój na piętrze od strony drogi (10,23 m2) używany był tylko do prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, przyjął, że powierzchnia tego pokoju zwiększa wyodrębnioną w zaskarżonej decyzji powierzchnię 15,68 m2, co daje ogólną powierzchnię wspólną wykorzystywaną na potrzeby działalności 25,91 m2 (15,68 m2 + 10,23 m2), a współczynnik procentowy udziału tak obliczonej powierzchni do powierzchni ogólnej (na potrzeby podatku od nieruchomości), stanowi współczynnik 8,45% (25,91 m2/306,76 m2 x 100 %). Organ ustalił, że powierzchnia wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, z części wyodrębnionej i z części wspólnej wynosi 38,66 m2 (25,91 m2 + 12,75 m2), zaś udział procentowy powierzchni domu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 12,60% (38,66 m2/306,76 m2 x 100%). Powyższy współczynnik 12,60% uwzględniono przy wyliczeniu podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem części domu mieszkalnego położonego w C. "[...]" na potrzeby działalności gospodarczej. Z uwagi na okoliczność, że strona w październiku i listopadzie 2013 r. przyjęła na cele działalności gospodarczej 25% powierzchni domu mieszkalnego w C. "[...]" z tytułu wydatków związanych z jego użytkowaniem, organ odwoławczy stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o kwotę 129,30 zł, a nie jak wyliczył organ I instancji w zaskarżonej decyzji o kwotę 189,56 zł. Organ odwoławczy uznał za zasadne ustalenia organu I instancji w zakresie wysokości podatku do odliczenia z tytułu wydatków związanych z zakupem oleju opałowego i preparatów do oczyszczania ścieków przyjmując do wyliczeń proporcję w podwójnej wysokości, z uwagi na fakt wystawienia dwóch odrębnych faktur na każdego z małżonków, na te same ilości i wartości. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia dokonane w toku postępowania odwoławczego, określił kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia z tytułu ww. wydatków eksploatacyjnych w wysokości 131,38 zł, w tym: 126,46 zł - kwota do odliczenia za październik 2013 r 4,92 zł - kwota do odliczenia za listopad 2013 r. Tym samym, z uwagi na uwzględnienie przez Stronę w rejestrach oraz deklaracjach za ww. miesiące podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków w zawyżonych kwotach, stwierdził, że Strona zawyżyła podatek naliczony o kwotę 129,30 zł, w tym: za październik 2013 r. o kwotę 124,45 zł (233,51 zł - 117,69 zł) za listopad 2013 r. o kwotę 4,85 zł (9,77 zł - 4,92 zł). Odnośnie pozostałych ustaleń dotyczących wykorzystywania powierzchni domu na potrzeby działalności gospodarczej, w tym dotyczących pokoju ze skosami, organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania za niezasadne, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30.04.2019 r., sygn. akt I FSK 976/17. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości za zasadne uznał, przyjęcie przez organ I instancji, prowadzonych przez Stronę rejestrów zakupu za październik i listopad 2013 r. za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego, co stanowi naruszenie przepisu art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. rejestry są również nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zatem zgodnie z art. 193 § 4 tej ustawy nie mogły stanowić dowodu w sprawie, w części dotyczącej wartości zakupów i podatku naliczonego za ww. okresy rozliczeniowe. Konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej była wynikająca z art. 23 § 1 O.p. możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, za wyjątkiem sytuacji wskazanych m.in. w art. 23 § 2 pkt 2 O.p. Zważywszy zatem na powyższe, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonał jej ustalenia na podstawie dowodów źródłowych. Wyjaśnił, że pomimo stwierdzenia nierzetelności i wadliwości rejestrów zakupu VAT za październik i listopad 2013 r., na postawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. organy podatkowe obu instancji uznały zasadnie prowadzone przez Stronę ww. rejestry za dowód w sprawie i dokonały ustalenia podstawy opodatkowania, w oparciu o przedłożone i zgromadzone w sprawie dowody. Na tej podstawie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwestionowany okres. Określił podatek należny za październik 2013 r. na kwotę 1.783 zł , podatek naliczony 709 zł (wg deklaracji 834 zł), zobowiązanie podatkowe do zapłaty 1.074 zł ( wg deklaracji 949 zł). Za miesiąc listopad 2013 r. podatek należny określił na kwotę 2.5756 zł, podatek naliczony 332 zł (wg deklaracji 337 zł) zobowiązanie podatkowe do zapłaty 2.244 zł ( wg deklaracji 2.239 zł). Odwołując się do treści art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że ustosunkowanie się do zarzutów odwołania należy do ustawowych obowiązków organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty odwołania, organy podatkowe nie są przy tym ograniczone zakresem argumentów zawartych w treści uzasadnienia decyzji. W tej sytuacji nie należy utożsamiać przytoczonej przez organ I instancji w piśmie z dnia 26.10.2016 r. argumentacji z rozszerzaniem uzasadnienia faktycznego decyzji administracyjnej. Za niezasadne uznał również zarzuty naruszenia wymienionych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i procesowego. Organ I instancji wziął pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne oraz przepisy prawa i dokonał obiektywnego i rzetelnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Organ ten działał też w granicach prawa, a realizując treść art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, zebrał i wbrew twierdzeniom Strony, rozpatrzył w sposób wyczerpujący i bezstronny cały materiał dowodowy, a materiał ten został uzupełniony przez organ odwoławczy w tym postępowaniu. Zatem zebrany materiał dowodowy jest kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W kontekście powyższego za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów proceduralnych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrano materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytoryczne uzasadnione wnioski. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie nosi znamion oceny dowolnej, bo została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego i znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, poprzez ich wadliwą wykładnię skutkującą ustaleniem przez organ podatkowy procentowego udziału powierzchni domu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej na poziomie 12,60 %, w sytuacji gdy strona wykorzystywała większą powierzchnię budynku do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej co stanowi, iż przyjęte ustalenie organu było arbitralne, uznaniowe oraz nieznajdujące podstawy prawnej, a przede wszystkim oderwane od rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 4 ust. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej; 2) art. 187 § 1, art. 191 , art. 210 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez niewszechstronną, wybiórczą, sprzeczną z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, w szczególności wyjaśnień skarżącej złożonych do protokołu z dn. 31.05.2016 r. oraz jej męża złożonych w dniu 23.06.2016 r. , co doprowadziło do przyjęcia, że podatnik przyjął wadliwy sposób podziału nieruchomości oraz poprzez pominięcie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy pomieszczenia garażu w budynku w C. "[...]" jako w całości wykorzystywanego do prowadzenia działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że organ odwoławczy co do zasady zastosował się do nakazu wynikającego z art. 153 P.p.s.a. niemniej jednak w toku ponownie prowadzonego postępowania na skutek uchylenia decyzji wyrokiem NSA, dopuścił się uchybień skutkujących koniecznością ponownego uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powołując się na art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, strona podniosła, że ze wskazanego przepisu nie wynika sposób ustalenia proporcji. Dlatego też ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są zdaniem skarżącej arbitralne i uznaniowe (art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej). Zdaniem skarżącej, uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu II instancji nie zawiera podstawy prawnej, która zezwalałaby organom podatkowym na przyjęcie spornego wskaźnika jako miarodajnego. Podkreśliła, że organ II instancji kwestionując sposób ustalenia powierzchni budynku wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przyjętym przez stronę w procentowym udziale wynoszącym 25% całości powierzchni budynku, sam dokonał tego ustalenia w sposób nieracjonalny i bez związku z rzeczywistością. Zdaniem Skarżącej wybór proporcji 25% nie był wynikiem szczegółowego wyliczenia ( ... ) lecz szacunkową oceną tego udziału. Zauważyła, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie, które organy w toku sprawy pominęły wynikało, że skarżąca wraz z mężem określiła w sposób konkretny powierzchnię przyjętą to prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Dodatkowo stwierdziła, że organ odwoławczy przy ustalaniu proporcji pominął także kwestię garażu,, który służył wyłącznie do przechowywania pojazdów firmowych Strony i jej współmałżonka. Zdaniem Skarżącej okazjonalne wykorzystanie samochodu do celów prywatnych i to przy okazji wykonywania obowiązków zawodowych nie podważa wykorzystywania tego środka trwałego do prowadzenia działalności gospodarczej, a samego garażu (jego powierzchni) nie wyklucza z powierzchni zaliczonej przez stronę do powierzchni budynku również przeznaczonej na ten cel. Konkludując, w ocenie Skarżącej przedstawione w niniejszej skardze zarzuty oraz twierdzenia nie były przedmiotem rozpoznania w poprzednim postępowaniu w sprawie, zatem winny być przedmiotem kontroli instancyjnej sądu administracyjnego. Podniosła, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w tym: zeznania świadków, w tym klientów którzy przebywali w budynku w C. "[...]", przesłuchanie T.L., dokument protokołu z dnia 7.02.2005 roku wraz z załącznikiem w sprawie ustalenia powierzchni części budynku położonego w C. "[...]" przeznaczonej na cele prowadzonej działalności gospodarczej ( ... ), pisemne wyjaśnienia podatnika, jak również dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organy podatkowe tj. oględziny budynku mieszkalnego położonego w C. "[...]" oraz lokalu położonego w "[...]" przy ulicy M. "[...]" i zgromadzona przy tym dokumentacja fotograficzna potwierdziły stan faktyczny przyjęty przez stronę na potrzeby podatku od nieruchomości., których w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe skutecznie nie podważyły. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 976/17 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA oraz decyzję organu II Instancji. Sąd uznał, że decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przyjął, że wbrew stanowisku organów podatkowych ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że duży pokój na parterze jest okazjonalne wykorzystywany przez skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto NSA nie podzielił oceny organów podatkowych w zakresie wykorzystania do działalności pokoju na piętrze od strony drogi. NSA stwierdził, że ustalenia organów nie są wystarczające dla oceny, że pokój ten nie jest w żaden sposób wykorzystywany przez skarżącą na potrzeby działalności gospodarczej. Zdaniem NSA stwierdzone braki w materiale dowodowym jak i wyciągnięte z niego oceny dowodzą, naruszenia w sprawie art. 187 § 1 w związku z art. 120 i art. 122 O.p. Nie podzielił natomiast argumentacji skarżącej w zakresie wykorzystywania do prowadzonej przez nią działalności pokoju ze skosami. W tym zakresie stwierdził prawidłową ocenę zgromadzonych dowodów, że pokój ten wykorzystywany był wyłącznie przez męża Skarżącej w jego działalności gospodarczej. NSA nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p., z uwagi na brak dostrzeżenia nieprawidłowości w wyliczeniu powierzchni domu w C. wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej podczas kontroli podatkowej w 2000 r. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Sąd wskazał, że zasadna pozostaje ocena, że brak zakwestionowania wówczas podobnych wydatków i przyjętej wtedy proporcji odliczeń, nie może skutkować niemożnością późniejszego zweryfikowania nieprawidłowego stanowiska. W 2000 r. badaniem objęto bowiem podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., a nie podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r Organ odwoławczy, po ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględnił wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy ponownie dokonał analizy w zakresie określenia jakie pomieszczenia w budynku położonym w C. wykorzystywane są przez Skarżącą do prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym stwierdził, że zarówno z wyjaśnień skarżącej z dnia 31 maja 2016 r., jak i zeznań W. Ł. (męża strony) z dnia 23 czerwca 2016 r. wynika, że przyjęcie proporcji 25% nie było wynikiem wyliczenia, lecz jedynie szacunkowym (uznaniowym) określeniem tego udziału. Dokonując zatem ponownej analizy zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego organ odwoławczy oceniał wykorzystywanie w działalności gospodarczej dwóch pokoi na piętrze (pokój skośny i pokój od strony drogi) oraz dużego pokoju na parterze budynku. Wskazał, że z protokołu przesłuchania skarżącej w charakterze kontrolowanej (w dniu 10.12.2015 r.), wynikało, że w domu w C. przyjmuje miesięcznie od 3 do 5 osób. Wyjaśniła również, że w domu przede wszystkim wykorzystuje "pokój na parterze i jeden pokój na piętrze, gdzie ma wszystkie dokumenty zawierające informacje o cenach transakcyjnych sprzedaży nieruchomości i materiały źródłowe (akty notarialne, wypisy z ewidencji gruntów, rzuty nieruchomości, mapki i inne) potrzebne przy wycenie nieruchomości". Z pisemnych oświadczeń: A. K., rzeczoznawcy majątkowego, z którego wynikało, że odwiedzał skarżącą zawodowo; podobnie E. K. - klientki skarżącej, oraz K. J., wynika, że te osoby przyjmowane były w dużym pokoju na parterze. Dodatkowo z wyjaśnień skarżącej wynikało, że w pokoju na piętrze od strony drogi o pow. 10,23 m2 są przechowywane dokumenty księgowe i kopie dokumentacji używanej do operatów. Ze zgromadzonych dowodów wynikało również, że w informacjach na operatach szacunkowych zamieszczona jest informacja o obu miejscach prowadzenia przez skarżącą działalności. Organ odwoławczy stwierdził, że duży pokój na parterze w domu w C. (48,13 m2) służył, m.in. do przyjmowania klientów, co oznaczało, że pokój ten był incydentalnie wykorzystywany przez stronę do działalności gospodarczej. Uznał, że służył okazjonalnie na potrzeby prowadzonej przez Stronę działalności, winien więc powiększać powierzchnie wspólne wykorzystywane na potrzeby działalności i do potrzeb prywatnych (102,72 m2 + 48,13 m2=150,85 m2). Odnośnie używania jednego pokoju na piętrze od strony drogi (10,23 m2) DIAS, ustalił, na postawie przedstawianych okoliczności, że pokój na piętrze od strony drogi (10,23 m2) używany był tylko do prowadzonej działalności gospodarczej. W tej sytuacji, przyjął, że powierzchnia tego pokoju zwiększa wyodrębnioną w zaskarżonej decyzji powierzchnię 15,68 m2, co daje ogólną powierzchnię wspólną wykorzystywaną na potrzeby działalności 25,91 m2 (15,68 m2 + 10,23 m2), a współczynnik procentowy udziału tak obliczonej powierzchni do powierzchni ogólnej (na potrzeby podatku od nieruchomości), stanowi współczynnik 8,45% (25,91 m2/306,76 m2 x 100 %). Organ ustalił, że powierzchnia wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, z części wyodrębnionej i z części wspólnej wynosi 38,66 m2 (25,91 m2 + 12,75 m2), zaś udział procentowy powierzchni domu wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wynosi 12,60% (38,66 m2/306,76 m2 x 100%). Z uwagi na okoliczność, że strona skarżąca w 2013 r. przyjęła na cele działalności gospodarczej 25% powierzchni domu mieszkalnego w C. "[...]" z tytułu wydatków związanych z jego użytkowaniem, organ odwoławczy stwierdził zawyżenie tych kosztów. Na tej podstawie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za kwestionowany okres. To rozliczenie zostało przedstawione w części wstępnej uzasadnienia wyroku. W świetle analizy materiału dowodowego Organ odwoławczy zasadnie zakwestionował przyjęcie przez skarżącą proporcji 25% ogólnej powierzchni domu w C., do wyliczenia podatku w związku z wydatkami na utrzymanie pomieszczeń na cele działalności gospodarczej. Stanowisko skarżącej oparte jest na jej woli, gdyż według własnego uznania ustaliła takie proporcje. Jej stanowisko nie ma oparcia w materiale dowodowym. Organ uwzględnił wykładnię przepisów prawa procesowego, która została zawarta w wyroku NSA. Organ odwoławczy ustalił proporcje, które wynikają ze szczegółowej analizy materiału dowodowego. Natomiast skarżąca w swych rozważaniach zawartych w skardze, abstrahuje od wyników postępowania dowodowego. Uważa, że jej wola jest niepodważalna. Uznaje, że Organ winien respektować ustalone przez nią proporcje. Natomiast te proporcje, są dowolne ustalone, bo według jej własnego uznania. Kwestionuje ona pominięcie kwestii garażu przy wyliczeniu tych proporcji. Należy wskazać, że kwestia wyliczenia proporcji związana była z wykorzystywaniem części domu mieszkalnego położonego w C. "[...]" na potrzeby działalności gospodarczej. Ustalony współczynnik 12,60% uwzględniono przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z użytkowaniem części domu mieszkalnego położonego w C. "[...]" na potrzeby działalności gospodarczej. Garaż nie stanowi części mieszkalnej domu i nie był brany pod uwagę przy wyliczeniu tej proporcji. Takie podejście skarżącej jest sprzeczne ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA. W tym wyroku NSA potwierdził, że Organ miał prawo określić proporcje w innym zakresie, niż uczyniła to skarżąca. NSA nie zakwestionował też metody wyliczenia tych proporcji, która została zastosowana. Zarzuty skargi pozostają w opozycji do stanowiska, które zostało przesądzone w powołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jej wywody są polemiką z ustaleniami Organu, które mają oparcie w zgromadzonym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Ocena materiału dowodowego spełnia wymogi art. 191 o.p.. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż jako jej podstawę prawną organ powołał m.in. art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Określona w tym przepisie konstrukcja prawna prawa do odliczenia oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, w świetle której prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnieje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Decydującym czynnikiem dla powstania prawa do odliczenia jest zatem związek nabywanych towarów i usług z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wskazać przy tym należy, na co słusznie zwraca się uwagę w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (p. wyrok NSA z 7 lutego 2017r o sygn. I FSK 1019/15), że do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uprawnia zarówno związek bezpośredni, jak i pośredni, tychże towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. O związku bezpośrednim zakupów z działalnością podatnika mówi się wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości (p. wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1370/15). Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W związku z opisanym powyżej stanem faktycznym i prawnym sprawy, nie można też zarzucić Organowi odwoławczemu, aby wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji do znaczących dowodów, wyjaśnień i twierdzeń strony. Organ realizując wymóg art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wskazał fakty które uznał za udowodnione, dowody na podstawie których dokonał ustaleń w tym zakresie, przedstawił proces rozumowania oraz argumenty przemawiające za przyjętą oceną. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postepowania procesowego okazały się nieuzasadnione. Stan faktyczny został ustalony zgodnie z w w/w regułami przepisów praw procesowego. W konsekwencji organ podatkowy dokonał subsumpcji właściwych norm prawa materialnego. W konsekwencji sąd nie uznał zarzutów w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z § 4 ust. 1 pkt 5 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej. Skarga okazała się bezzasadna i podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) podlega oddaleniu.