I SA/Ol 185/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 marca 2023 r., nr 2801-IEW.7113.2.2023 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę

Skarga M.Z. (dalej: "strona", "zobowiązany" lub "skarżący") dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS") utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczytnie (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") z 14 lutego 2023 r. nr 2816-SEW.7113.1.2023 o oddaleniu zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej. Z przekazanych Sądowi wraz z tą skargą akt sprawy wynika, że NUS prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego na podstawie czterech odrębnych tytułów wykonawczych z 29 grudnia 2022 r. (opisanych szczegółowo na s. 2 zaskarżonego postanowienia). Podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowiły ostateczne decyzje Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS") z 23 sierpnia 2022 r. o nr: 378000-CKK1.4103.11.2022, 378000-CKK1.4103.12.2022, 378000-CKK1.4103.13.2022 (określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2016 r.) oraz z 24 sierpnia 2022 r. nr 378000-CKK1.4102.1.2022 (określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r.). Na podstawie ww. tytułów wykonawczych NUS dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zawiadomienie o zajęciu Bank A odebrał 30 grudnia 2023 r., zaś zobowiązany wraz z odpisami tytułów wykonawczych – 2 stycznia 2023 r. Bank zrealizował w całości zajęcie 16 stycznia 2023 r. W piśmie z 5 stycznia 2023 r. zobowiązany zawarł zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie ww. tytułów wykonawczych, wnosząc jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości. Wskazał, że z przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") wynika, że wierzyciel powinien umożliwić dłużnikowi dobrowolne uregulowanie zobowiązania. Wywiódł przy tym, że prowadzenie wobec niego postępowania egzekucyjnego jest nieuzasadnione, gdyż nie uchylał się od wykonania egzekwowanego obowiązku. Wyjaśnił, że 1 grudnia 2022 r. złożył do NUS wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych, zaś 27 grudnia 2022 r. dokonał wpłaty kwoty 160.136,77 zł na poczet zaległości z tytułu VAT za I kwartał 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzupełnieniu zarzutów wyjaśnił zaś, że podstawą prawną podniesionego zarzutu jest cały przepis art. 33 § 2 pkt 1-6 Opisanym na wstępie postanowieniem z 14 lutego 2023 r. NUS oddalił zarzuty, stwierdzając, że nie mają one usprawiedliwionych podstaw. W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 oraz art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a. W oparciu o te zarzuty wniosła o uchylenie postanowienia NUS w całości. Utrzymując w mocy postanowienie będące przedmiotem zażalenia, DIAS zauważył, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym można składać tylko z przyczyn taksatywnie wymienionych w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Ocenił, że pomimo podniesienia w tej sprawie przez stronę wszystkich zarzutów opisanych w tym przepisie, okazały się one nieuzasadnione. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienia obowiązku, DIAS wskazał, że podstawą prawną egzekwowanego obowiązku były ostateczne decyzje NUCS określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. Do dnia wszczęcia egzekucji decyzje te pozostawały w obrocie prawnym, co oznacza, że egzekwowany obowiązek istniał. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 u.p.e.a. tj. określenia obowiązku niezgodnie z treścią aktu stanowiącego podstawę egzekucji administracyjnej, DIAS wyjaśnił, że egzekwowany obowiązek wynikał z ww. decyzji NUCS, które zostały prawidłowo wskazane w części D tytułów wykonawczych (poz. 4). Ocenił zatem, że zarzut określenia obowiązku niezgodnie z treścią egzekwowanego obowiązku nie ma racji bytu. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. tj. błędu co do zobowiązanego, DIAS wskazał, że strona była adresatem decyzji wymiarowych NUCS, co zasadnym czyniło zastosowanie środka egzekucyjnego wobec strony jako zobowiązanego. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. tj. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane, DIAS wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązek taki nie wystąpił. Podał bowiem, że zgodnie z § 2 rozporządzenia z 30 października 2014 r. Ministra Finansów w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 131), postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia m.in. w sytuacji, gdy należność pieniężna została określona w ostatecznym orzeczeniu (pkt 2). Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązek uiszczenia powstałych wymagalnych należności pieniężnych powstał z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznych decyzjach wymiarowych NUCS. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. tj. wygaśnięcia obowiązku w całości albo w części, DIAS podkreślił, że podstawą wniesienia tego zarzutu jest sytuacja, w której obowiązek nie istnieje z powodu jego wykonania, czy to poprzez jego zapłatę, przedawnienie, czy też umorzenie. Ocenił, że w niniejszej sprawie nie miała miejsca żadna z takich okoliczności, bowiem na dzień wystawienia tytułów wykonawczych strona posiadała nieuiszczone należności podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, a zaległości podatkowe były wymagalne. Dodał, że bieg terminu ich przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku ze wszczęciem 23 lipca 2021 r. przez NUCS postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w związku z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Odnośnie do zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. tj. braku wymagalności obowiązku, DIAS uznał, że zarzut ten dotyczy sytuacji, w której nie nadszedł jeszcze czas (termin), aby organ mógł żądać zapłaty nałożonego obowiązku. Podał, że zdarza się tak, gdy odroczony zostanie termin wykonania obowiązku podatkowego, należność pieniężna została rozłożona na raty lub wystąpiły inne przyczyny, np. wstrzymano wykonanie decyzji. Ocenił jednak, że z przedłożonego materiału nie wynika, aby orzeczenia takie były wydawane w tej sprawie. Zauważył przy tym, że co prawda strona złożyła 1 grudnia 2022 r. wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za II,III i IV kwartał 2016 r. oraz podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., jednak wniosek ten ze względów proceduralnych został pozostawiony bez rozpatrzenia postanowieniem NUS z 28 grudnia 2022 r. W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpił brak wymagalności obowiązku w wyniku przyznania ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty przedmiotowych należności podatkowych. W skardze na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie: art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.; dalej: "Kpa") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia NUS pomimo, że zostało ono wydane z naruszeniem przepisów art. 33 § 2 u.p.e.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie zarzutu oraz art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a. poprzez niezastosowanie. W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi opisał natomiast dotychczasowy przebieg sprawy, negując stanowisko DIAS zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym. Na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu, zgodnie z § 2 tego artykułu, jest: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. W § 4 art. 33 u.p.e.a. przyjęto, że zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej określa istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. W sprawie zarzutów wierzyciel wydaje, na podstawie art. 34 § 2 u.p.e.a., postanowienie, w którym: 1) oddala zarzut lub 2) uznaje zarzut: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; 3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu, jeżeli: a) jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie, co wynika z § 3 art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 34 § 4 pkt 3 lit. a i b u.p.e.a. organ egzekucyjny umarza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części po otrzymaniu zawiadomienia o wydaniu ostatecznego postanowienia o uznaniu zarzutu, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 1-5 lub 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że w § 2 art. 33 u.p.e.a. zawarto zamknięty katalog podstaw wniesienia zarzutów, a także to, że są to samodzielne podstawy. Wobec tego, na podstawie § 4 art. 33 u.p.e.a, skarżący powinien sformułować zarzuty w taki sposób, aby wynikała z nich nie tylko istota i zakres żądania w odniesieniu do każdego z zarzutów, ale także powinien wskazać dowody uzasadniające to żądanie. Tak nie jest w rozpatrywanej sprawie. Z akt sprawy wynika, że skarżący podniósł wszystkie zarzuty wymienione w art. 33 § 2 u.p.e.a. (a właściwie wskazał jedynie ich podstawy, tj. art. 33 § 2 pkt od 1 do 6 u.p.e.a.) oraz że wniesione zarzuty cechują się brakiem uzasadnienia (akta administracyjne K-37 i K-41). Bowiem w treści pisma z 5 stycznia 2023 r. uzupełnionego 6 lutego 2023 r. skarżący, powołując się na art. 6 § 1 u.p.e.a. podniósł jedynie, że nie uchylał się od dobrowolnego uregulowania zobowiązań, co uzasadnił złożeniem 1 grudnia 2022 r. wniosku o rozłożenie zaległości podatkowych na raty. Jego zdaniem wierzyciel miał więc pełną świadomość chęci skarżącego dobrowolnego uregulowania zaległości. Skarżący wskazał też, że 27 grudnia 2022 r. wpłacił, tytułem zaległości podatkowych, kwotę 160.136,77 zł. Wobec tego, według skarżącego, nie wystąpiła podstawowa przesłanka warunkująca wszczęcie egzekucji, tj. nie wykazano, aby uchylał się od wykonania obowiązku. Innych argumentów oraz dowodów na ich poparcie skarżący nie wskazał. Zgodnie z art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W ocenie Sądu treść powyższego przepisu obliguje wierzyciela do podjęcia działań w celu wykonania obowiązku. Wskazuje na to użycie określenia "powinien" oraz treść kolejnej jednostki redakcyjnej (§ 1a) tego przepisu, zapewniającej podmiotom mającym interes prawny lub faktyczny we wszczęciu egzekucji środek prawny w postaci skargi na bezczynność wierzyciela w podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Z kolei w § 1b art. 6 u.p.e.a. przewidziano jedynie możliwość (nie obowiązek) informowania zobowiązanego przez wierzyciela w celu dobrowolnego wykonania zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych datowanych na 29 grudnia 2022 r. były ostateczne decyzje podatkowe wydane przez NUCS. Są to decyzje organu podatkowego I instancji wydane 23 i 24 sierpnia 2022 r. Zostały doręczone stronie (pełnomocnikowi) 6 i 7 września 2022 r. Wprawdzie złożone zostały odwołania od tych decyzji, lecz NUCS pozostawił je bez rozpatrzenia. W kontekście podnoszonej przez skarżącego niedopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego istotne jest to, że od daty otrzymania ww. decyzji podatnik wiedział, że posiada wobec organu podatkowego zobowiązania w kwotach wynikających z decyzji (i mógł dobrowolnie wykonać w całości obowiązek zapłaty należności), zaś wierzyciel od daty wydania postanowień o niedopuszczalności odwołań miał obowiązek (nie zaś jedynie możliwość) podjęcia czynności zmierzających do wykonania obowiązku (doręczenie upomnienia, gdyby było wymagane, sporządzenie tytułu wykonawczego i skierowanie wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej do organu egzekucyjnego). Przy czym do uznania wierzyciela pozostawało, czy na podstawie § 1b art. 6 u.p.e.a. będzie kontaktował się ze zobowiązanym w celu dobrowolnego wykonania obowiązku. W przypadku egzekucji należności wynikających z ostatecznych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego nie jest wymagane doręczenie zobowiązanemu upomnienia, co wynika z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 131 z późn. zm.), zgodnie z którym egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. Zatem wierzyciel miał obowiązek na podstawie ww. decyzji podatkowych wystawić tytuły wykonawcze, a następnie skierować je do egzekucji, bez uprzedniego informowania skarżącego, zaś skarżący, wiedząc o wydanych decyzjach i wynikającym z nich obowiązku zapłaty należności – mógł dobrowolnie uregulować całe zobowiązanie. Brak zapłaty chociażby części należności wynikających z decyzji podatkowych obligował NUS do podjęcia czynności z art. 6 § 1 u.p.e.a. W związku z powyższym zarzuty skarżącego zawarte w piśmie z 5 stycznia 2023 r. uzupełnionym 6 lutego 2023 r., oparte na art. 33 § 2 pkt 1 i 4 u.p.e.a. (nieistnienie obowiązku i brak upomnienia) nie były zasadne i słusznie zostały oddalone przez NUS. Oprócz omówionych wyżej okoliczności dotyczących braku podstaw, zdaniem skarżącego, do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nie wskazano w piśmie z 5 stycznia 2023 r. uzupełnionym 6 lutego 2023 r. bądź w zażaleniu lub skardze – żadnych innych okoliczności oraz dowodów uzasadniających postawienie zarzutów wymienionych w § 2 art. 33 u.p.e.a. W ocenie Sądu skarżący zobowiązany był na podstawie § 4 art. 33 u.p.e.a. określić w zarzutach istotę i zakres żądania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Skarżący nie tylko tego nie uczynił, ale nawet nie sformułował zarzutów choćby poprzez przytoczenie ich na podstawie treści § 4 art. 33 u.p.e.a., ograniczając się jedynie do wskazania, na żądanie wierzyciela, że podstawą prawną wniesionego zarzutu jest art. 33 § 2 pkt 1 – 6 § 4 art. 33 u.p.e.a. Takie sformułowanie wniesionego środka przewidzianego w art. 33 § 1 § 4 art. 33 u.p.e.a., zdaniem Sądu, nie pozwalało NUS na dokonanie analizy stanowiska skarżącego. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, organ mógł rozważyć odmowę wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów ze względu na ich lakoniczność, a właściwie brak, na podstawie art. 64 § 2 Kpa w zw. z art. 18 u.p.e.a. NUS rozpatrzył jednak kolejno wszystkie zarzuty, wyjaśniając, na podstawie akt sprawy, dlaczego nie uznał ich za zasadne. I tak, oprócz omówionych wyżej przesłanek nieistnienia obowiązku i braku doręczenia upomnienia, organ ten wskazał przyczyny, dla których niezasadne są także pozostałe zarzuty oparte na art. 33 § 2 pkt 2,3, 5 i 6 u.p.e.a., dotyczące błędnego określenia egzekwowanego obowiązku, błędu co do osoby zobowiązanego oraz wygaśnięcia obowiązku oraz odroczenia terminu wykonania obowiązku. W tej ostatniej kwestii wskazał, że skarżący wprawdzie złożył wniosek o rozłożenie dochodzonych należności na raty, lecz wniosek ten został pozostawiony przez organ podatkowy bez rozpatrzenia, z przyczyn formalnych. Sąd nie dopatrzył się uchybień w stanowisku zajętym przez NUS w powyższym zakresie. Z uwagi na brak potwierdzenia zasadności zarzutów złożonych w postępowaniu egzekucyjnym NUS prawidłowo powyższe zarzuty oddalił. W konsekwencji nie było podstaw do zastosowania wskazanego w skardze art. art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a. Dlatego nie są zasadne zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kpa. Organ odwoławczy był bowiem uprawniony do utrzymania w mocy postanowienia NUS. W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa.