I SA/Ol 313/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 28 marca 2022 r. nr SKO.53.392.2022 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 rok oddala skargę.

M. S. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 28 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r. Z przekazanych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzją z 4 lutego 2021 r. Wójt Gminy Bartoszyce ustalił stronie zobowiązanie w podatku rolnym i w podatku od nieruchomości na 2021 r. pobierane w formie łącznego zobowiązania podatkowego w wysokości 14.856 zł. Do podstawy opodatkowania podatkiem rolnym organ I instancji przyjął grunty rolne o powierzchni 12,8324 ha (objęte ulgą inwestycyjną), zaś do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości - grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 17.076 m² oraz nieużytki o powierzchni 1.700 m² (objęte zwolnieniem od podatku). Wymiaru podatku od nieruchomości od gruntów związanych z działalnością gospodarczą dokonano na podstawie złożonej w dniu 3 stycznia 2020 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), w której podatnik wykazał, że część działki nr [...] o powierzchni 1,7076 ha została zajęta na farmę fotowoltaiczną. Do informacji dołączono kopię umowy dzierżawy zawartą 13 listopada 2018 r. pomiędzy stroną (wydzierżawiający) i G. Sp. z o. o. (dzierżawca), z której wynikało, że przedmiotem dzierżawy jest działka nr [...] w K., na której dzierżawca zamierza wybudować panele solarne (fotowoltaiczne) wraz z niezbędną infrastrukturą, stanowiącą farmę słoneczną. Przedłożono również protokół z 23 września 2019 r. z przekazania gruntów inwestorowi. Uzupełniono ponadto dane o skan strony 53 zmienionego pozwolenia na budowę, z którego wynikała powierzchnia zabudowy farmy, tj. 17.076 m². Następnie w dniu 4 października 2021 r. podatnik złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1), w której jako związane z działalnością gospodarczą wykazał grunty o powierzchni 5.000 m². W informacji dodatkowej wskazał na wybudowanie farmy fotowoltaicznej i zmianę przeznaczenia gruntów pod działalność gospodarczą oraz wniósł o zmianę decyzji wymiarowej. W dniu 27 października 2021 r. podatnik złożył natomiast korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych (IN-1) oraz informacji o gruntach (IR-1) od stycznia 2021 r. Z pisma przewodniego wynikało, że korekty złożone zostały w związku z zakończoną na działce nr [...] budowlą farmy fotowoltaicznej wraz z uprzątnięciem terenu, na którym moduły fotowoltaiczne nie są usytuowane. W ocenie strony, teren przeznaczony pod działalność gospodarczą ma powierzchnię 5.000 m², a pozostały teren działki stanowi grunt biologicznie czynny. Postanowieniem z 3 listopada 2021 r. organ I instancji wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną z 4 lutego 2021 r. W toku postępowania przeprowadził w dniu 26 listopada 2021 r. oględziny działki nr [...]. Wydaną w dniu 22 grudnia 2021 r. decyzją odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, uznając, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.". W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z aneksu nr 1 do umowy dzierżawy z 13 listopada 2018 r. na okoliczność zamiaru wykorzystania części nieruchomości, która nie jest zajęta pod panele fotowoltaiczne, dla celów gospodarki rolnej. Strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wybiórczą ocenę materiału dowodowego; 2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 2a O.p. poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji; 3) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez odmowę uchylenia ostatecznej decyzji, w sytuacji gdy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nieznane organowi, który wydał decyzję; 4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 333 ze zm.) i art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.", poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytków rolnych, w sytuacji gdy zadeklarowano przeznaczenie gruntów jako inne niż związane z działalnością gospodarczą; 5) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku rolnym poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy organ uznał, że grunty pomiędzy panelami stanowią grunty konieczne dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, co wykluczało opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w stawce dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Rozpatrując sprawę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie podzieliło argumentację organu I instancji w części dotyczącej zasadności wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wobec złożenia przez podatnika korekty informacji podatkowej zmniejszającej od stycznia 2021 r. powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Organ powołał brzmienie art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 2052 ze zm.). Stwierdził, że grunty sklasyfikowane jako grunty rolne powinny zostać opodatkowane podatkiem rolnym, chyba, że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych będzie rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (wyrok NSA z 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14). Odwołując się do wyniku przeprowadzonego w niniejszej sprawie dowodu z oględzin, organ odwoławczy wskazał, że grunt o powierzchni 17.076 m², na którym znajduje się elektrownia słoneczna, został ogrodzony i zabezpieczony monitoringiem. Panele usytuowane są na stołach umocowanych za pomocą słupów podporowych (stalowych) wbitych w nieutwardzony grunt (konstrukcja wbijana), bez stopy betonowej. Urządzenia usytuowane są równolegle do siebie (po skosie) w kilku naprzemiennych rzędach, odległość między stołami wynosi w jednym punkcie pomiarowym 5,40 m, a w drugim 6,65 m. Panele zainstalowane są pod kątem - niższy brzeg znajduje się na wysokości 0,95 m, zaś wyższy brzeg – 2,44 m od gruntu. Przestrzeń pomiędzy rzędami paneli oraz rzędami paneli a ogrodzeniem porośnięta jest trawą i chwastami. W obrębie farmy uwidoczniono gruz, fragmenty płytek betonowych i kamienie. W ocenie Kolegium, w świetle powyższych ustaleń doszło do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie elektrowni fotowoltaicznej nie tylko powierzchni gruntu bezpośrednio pod panelami, ale również powierzchni gruntu związanej z wykonywaniem prac konserwacyjnych, naprawczych, czy porządkowych w celu prawidłowego funkcjonowania elektrowni. Cała powierzchnia, na której znajduje się infrastruktura elektrowni, została ogrodzona. Góra ogrodzenia zakończona jest drutem kolczastym, teren jest monitorowany, a przestrzeń pomiędzy stołami z panelami wynosi ok. 5-6 m. Na terenie farmy znajduje się stacja transformatorowa (komora transformatorowa i rozdzielnia). W ocenie organu, cała ta przestrzeń warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych, jakie są stawiane urządzeniom. Uznając za bezzasadne zarzuty odwołania dotyczące gromadzenia i oceny dowodów, organ II instancji ocenił, że dowód z oględzin był wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W wyniku tego dowodu ustalono, że grunty o powierzchni 17.076 m² zostały wydzielone z działki nr [...] poprzez jej ogrodzenie, a zatem doszło do wyraźnego wyodrębnienia użytku rolnego zajętego na działalność gospodarczą. Stwierdzono, że przestrzeń pomiędzy stołami wynosząca ok. 5-6 m służy efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych, tak aby panele nie zaciemniały się wzajemnie. W kwestii pozostałych zarzutów odwołania, w szczególności aneksu nr 1 do umowy dzierżawy, w którym m.in. upoważniono dzierżawcę do wykorzystywania całości lub części nieruchomości do działalności rolniczej, organ podniósł, że panele fotowoltaiczne z reguły usytuowane są na pewnej wysokości nad gruntem umożliwiającej dotarcie do nich celem ich konserwacji, montażu czy demontażu. Nie ma wątpliwości, że "zajęcie użytku rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej" występuje w miejscach zajętych pod konstrukcje nośne. Zdaniem organu, zajęcie to występuje również w pozostałym zakresie, tj. pod panelami fotowoltaicznymi, gdzie może być prowadzona uprawa trawy, czy nawet teoretycznie hodowla zwierząt, np. pasieka. Na tak wykorzystywanych gruntach nie ma jednak możliwości prowadzenia pełnej i racjonalnej działalności rolniczej. Zamontowanie paneli fotowoltaicznych i innych elementów elektrowni fotowoltaicznej nawet kilka metrów nad gruntem ogranicza i to istotnie działalność rolniczą. W tej sytuacji podstawowym celem wykorzystania użytku rolnego nie jest działalność rolnicza, lecz działalność gospodarcza. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo wznowił postępowanie podatkowe, w wyniku którego jednak ustalił, że w sprawie nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydanie decyzji nieznane organowi, w związku z czym zasadnie odmówił uchylenia decyzji stosownie do art. 245 § 1 pkt 2 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt. 1 lit. c) u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości użytków rolnych i uzasadnienie, że na gruntach nie ma możliwości prowadzenia prawidłowej, pełnej i racjonalnej działalności rolniczej, a zamontowanie paneli fotowoltaicznych i innych elementów elektrowni fotowoltaicznej nawet kilka metrów nad gruntem ogranicza i to istotnie działalność rolniczą w sytuacji, gdy działalność ta może być wykonywana bez przeszkód w postaci pobierania pożytków, np. zbierania siana, a nadto teren jest przygotowany pod działalność rolniczą, a przedmiotem działalności inwestora jest zarówno wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), jak i pozostałe uprawy rolne inne niż wieloletnie (01.19.Z), i informacje te zawarte są w rejestrze przedsiębiorców; 2) art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku rolnym poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ stwierdził, że przestrzeń pomiędzy stołami wynosi około 5-6 m i służy efektywnemu wykorzystaniu paneli fotowoltaicznych, tak aby panele nie zaciemniały się wzajemnie, nadto istnieje konieczność zabezpieczenia przestrzeni na prowadzenie czynności porządkowych, naprawczych i konserwacyjnych, podczas gdy z przepisu wynika, że pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, konieczne dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, uważa się za grunt rolny, co wyklucza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w stawce dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i nakazuje opodatkowanie podatkiem rolnym. W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona podniosła, że argumentem w sprawie nie może być fakt wyodrębnienia terenu poprzez postawienie ogrodzenia, czy objęcie monitoringiem. Czynności takie jak: konserwacja, naprawa czy prace porządkowe, nie mają charakteru trwałego, a zatem nie można stwierdzić, że grunty przeznaczone na te czynności są zajęte na działalność gospodarczą. Organ w uzasadnieniu decyzji pominął, że farma fotowoltaiczna jest bezobsługowa, a inwestor kontroluje panele maksymalnie 2 razy do roku. Jedyne czynności na terenie pomiędzy panelami obejmują koszenie trawy, co stanowi o prowadzeniu na tym terenie działalności rolniczej, a nie gospodarczej. Nasłoneczniony, zasiany teren bez posadowień, jak również teren pomiędzy panelami fotowoltaicznymi, nie służy prowadzeniu działalności gospodarczej, w szczególności, jeżeli czynności takie jak: konserwacja, naprawa czy prace porządkowe wokół farmy fotowoltaicznej nie mają charakteru trwałego, są wykonywane okresowo i mają wyłącznie charakter uboczny w stosunku do działalności gospodarczej. Jednocześnie teren jest użytkiem rolnym, a działalność rolnicza nie jest istotnie ograniczona i może służyć do pobierania pożytków rolnych w pełnym zakresie. Wskazując na wprowadzone z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a-c) u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 3 ustawy o podatku rolnym, skarżący stwierdził, że jeżeli grunt w otoczeniu urządzeń produkujących lub przesyłających energię elektryczną jest konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń, to w zależności od przeznaczenia gruntu w ewidencji gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym lub podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla gruntów pozostałych. W ocenie strony, stanowisko to potwierdził WSA w Kielcach w wyroku z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 235/21. Zatem grunt, na którym nie posadowiono paneli fotowoltaicznych, jak również teren pomiędzy panelami, który w niniejszej sprawie stanowi 1.2076 ha, nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a."). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zaskarżona decyzja została wydana w trybie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W związku z tym wskazania wymaga, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w ramach postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym wymiaru podatku, co w konsekwencji oznacza niedopuszczalność wykorzystania postępowania wznowieniowego do kontroli merytorycznej decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym. Wyłącznym celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. Zgodnie z powołanym już wyżej przepisem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej tego, czy ustalając wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2021 r., organ zasadnie przyjął, że w stosunku do gruntu o powierzchni 12.076 m2 skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości. Wobec złożenia przez podatnika korekty informacji podatkowej zmniejszającej od stycznia 2021 r. powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą do 5.000 m2 oraz wobec powołania się przez podatnika na fakt ukończenia na działce nr [...] budowli farmy fotowoltaicznej i uprzątnięcia terenu, na którym moduły fotowoltaiczne nie są usytuowane (k. 15-23 akt adm.), organy podatkowe trafnie uznały, że w takiej sytuacji były zobowiązane do dokonania analizy, czy w sprawie miała miejsce nowa okoliczność faktyczna, nieznana organowi na dzień wydania decyzji ostatecznej, która mogła być na tyle istotna, że mogła mieć wpływ na zmianę decyzji. Zdaniem Sądu, zasadnie w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, gdyż nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nową okolicznością faktyczną w sprawie nieznaną organowi w dacie wydania decyzji, która mogłaby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie było bowiem zakończenie budowy farmy fotowoltaicznej i uprzątnięcie terenu, na którym panele fotowoltaiczne nie były zamontowane. W tym zakresie Sąd podzielił wykładnię użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, której wynik przesądził o zakresie postępowania dowodowego koniecznego dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważenia bowiem wymaga, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia, czy cała powierzchnia nieruchomości, na której znajduje się farma fotowoltaiczna jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zatem zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był w postępowaniu wymiarowym zobowiązany organ podatkowy I instancji, a tym samym ma również wpływ na ocenę istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności dokonał analizy norm prawa materialnego. W związku z tym wskazania wymaga, że tożsamy problem prawny, jak w niniejszej sprawie, był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym w wyrokach: WSA w Rzeszowie z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 287/21; WSA w Kielcach z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 235/21; WSA w Gdańsku z 8 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1320/21; WSA w Szczecinie z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 94/22; WSA w Białymstoku z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 97/22; a także tut. Sądu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 575/21 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniach tych wyrażono stanowisko, które Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że grunty rolne, na których znajdują się ogrodzone farmy fotowoltaiczne, w całości są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności rolniczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowa w sprawie i sporna zarazem część tego przepisu obejmuje użyte w nim sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Dopełnienie tej regulacji na gruncie ustawy o podatku rolnym stanowi jej art. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza. Jak wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach sądów administracyjnych, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących realizację zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, w kontekście przedmiotu opodatkowania u.p.o.l., sformułowanie "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza, że na gruncie muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, wykładnia art. 2 ust. 2 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że grunty zajęte na system paneli fotowoltaicznych sklasyfikowane jako grunty rolne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości także wówczas, gdy nie jest wyłączona możliwość prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności rolnej. Zdefiniowane w art. 1 ustawy o podatku rolnym oraz w art. 1a pkt 6 u.p.o.l. pojęcie działalności rolnej jest bardzo szerokie. Jednakże, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, nie każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności rolnej na gruntach usytuowanych pod panelami fotowoltaicznymi może powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem rolnym. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że nieodzowną cechą zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności. Grunty zajęte na elektrownię fotowoltaiczną niewątpliwie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. - również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności rolnej w ograniczonym zakresie. Wykładnia przepisów u.p.o.l. nie pozostawia więc wątpliwości, jak powinna wyglądać norma prawna regulująca zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych zajętych na działalność gospodarczą. Jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznać należy grunty rolne, nad którymi będą zlokalizowane panele fotowoltaiczne oraz grunty rolne, które będą stanowiły przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych i pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych a ogrodzeniem terenu. Oczywistym jest, że pełne wykorzystanie potencjału paneli wymaga bowiem odstępów na tyle dużych, aby poszczególne panele fotowoltaiczne nie zacieniały się wzajemnie. Zatem przestrzeń pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych warunkuje właściwe wykorzystanie paneli celem wytworzenia energii i jest elementem realizacji wymogów technicznych, jakie są stawiane tego typu urządzeniom. Odstępy pomiędzy panelami zapewniają sprawne i efektywne ich wykorzystanie. Poza tym trafnie organ odwoławczy uznał, że istnieje również konieczność zabezpieczenia wolnej przestrzeni na prowadzenie czynności porządkowych, naprawczych i konserwacyjnych w celu prawidłowego funkcjonowania i prawidłowej eksploatacji farmy. Na tych gruntach nie jest przy tym wyłączona możliwość prowadzenia innego rodzaju działalności, w tym działalności rolniczej. Za zasadnością powyższego stanowiska przemawia orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że: "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie polegać na faktycznym jego wykorzystywaniu w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu, jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej" (wyrok NSA z 9 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2010/13). W ocenie Sądu, prawidłowe jest zatem stanowisko organów orzekających w sprawie, że grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Natomiast możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenia działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu. Z dyspozycji art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym rolna, o ile specyfika działalności gospodarczej na to pozwala. Byłaby to jednak działalność uboczna, która nie miałaby wpływu na opodatkowanie gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska prowadziłoby do tego, że ustalenie, jakim podatkiem należy opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy między panelami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie działalność rolnicza, nie zaś od tego co nakazuje przepis prawa materialnego, tj. czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji dokonał oględzin nieruchomości w dniu 26 listopada 2021 r., w wyniku których ustalił, że grunt o powierzchni 17.076 m², na którym znajduje się elektrownia słoneczna, został ogrodzony i zabezpieczony monitoringiem. Panele usytuowane są równolegle do siebie i są zainstalowane są pod kątem. Przestrzeń pomiędzy rzędami paneli oraz rzędami paneli a ogrodzeniem porośnięta jest trawą i chwastami. W obrębie farmy uwidoczniono gruz, fragmenty płytek betonowych i kamienie. Dowód z oględzin potwierdził zatem, że podatnik prawidłowo wykazał w złożonej w dniu 3 stycznia 2020 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 17.076 m². W ocenie Sądu, w tych okolicznościach wskazane przez stronę działania polegające na pobieraniu pożytków w postaci siana na gruncie zajętym na elektrownię fotowoltaiczną nie mają charakteru podstawowego, lecz uboczny. Na uwadze należy mieć, że odległości pomiędzy rzędami paneli oraz panelami i ogrodzeniem farmy fotowoltaicznej zostały ustalone ze względu na specyfikę instalacji fotowoltaicznej, a nie ze względu na konieczność uprawy traw i pozyskiwania siana, przy czym zasadniczym celem wydzierżawienia gruntu było prowadzenie działalności gospodarczej poprzez budowę i eksploatację elektrowni fotowoltaicznej, a nie uprawa traw. Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z tym przepisem, za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza nie uważa się gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w pkt 1 (tj. urządzeń, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. — Kodeks cywilny, wchodzących w skład przedsiębiorstwa), konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń - chyba że grunty te są jednocześnie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza oraz innej niż działalność, o której mowa w pkt 1. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia ww. przepisu poprzez jego niezastosowanie, gdyż przepis art. 49 § 1 k.c. stanowi o urządzeniach służących do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz innych urządzeniach podobnych, wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Panele fotowoltaiczne do tej grupy się nie zaliczają, nie są bowiem urządzeniami przesyłowymi, o jakich mowa w art. 49 § 1 k.c. Ponadto zauważenia wymaga, że wyłączenie z opodatkowania jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą, gruntów, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, dotyczy gruntów, na których nie jest co do zasady prowadzona działalność gospodarcza, ale przez sam fakt przebiegu linii przesyłowych są one z taką cudzą działalnością gospodarczą pośrednio związane. Zaś w stanie faktycznym niniejszej sprawy grunt skarżącego został w sposób czynny zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i opisana regulacja nie ma w tym przypadku zastosowania. Wynika to bezpośrednio z brzmienia ostatniego członu zdania przepisu art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku rolnym, który brzmi: "chyba że grunty te (zajęte na działalność przesyłową) są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a. (przesyłowa)" (wyrok WSA w Rzeszowie z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 224/22). Zdaniem Sądu, również powołany w uzasadnieniu skargi wyrok WSA w Kielcach z 9 września 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 235/21, potwierdza de facto słuszność stanowiska organów podatkowych. W wyroku tym bowiem Sąd stwierdził, że "prawidłowe jest stanowisko organu, iż także grunt pomiędzy panelami, jak też pomiędzy panelami a ogrodzeniem, należy traktować jako zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, jako niezbędny i wykorzystywany do osiągnięcia zamierzonego rezultatu jakim jest instalacja i eksploatacja farmy fotowoltaicznej w celu pozyskiwania energii elektrycznej. Natomiast możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie działalności rolniczej na spornej nieruchomości pozostaje bez wpływu na uznanie, że nastąpiło zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej w przedstawionym wyżej znaczeniu". Z opisanych powyżej względów za bezzasadne uznać należy podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W przedstawionych okolicznościach sprawy nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i tym samym nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.