I SA/Ol 729/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska Protokolant stażysta Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2020r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik- grudzień 2012r. oddala skargę

Spółka A z siedzibą w W. (dalej: "strona, "skarżąca", Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2012 r. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że Spółka w złożonych w kontrolowanym okresie deklaracjach VAT-7 wykazała faktury VAT dokumentujące świadczenie usług doradczych w zakresie informatyki na rzecz Spółek B, C i D oraz usługi doradczej w zakresie przygotowania dokumentów do przetargu związanych z dotacjami unijnymi na rzecz Spółki E. W świetle uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" Spółka A nie wykonała faktycznie tych czynności, a zatem wykazany przez nią podatek w fakturach VAT w łącznej kwocie 161.009 zł podlegał zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1051 ze zm.), dalej: "ustawy o VAT". Jednocześnie organ I instancji uznał, że Spółka A zawyżyła podatek należny za kontrolowany okres w łącznej kwocie 211.609 zł. Ponadto, w ocenie organu I instancji, w objętym postępowaniem okresie Spółka A obniżyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 207.645,47 zł na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę F na sprzedaż oprogramowania "[...]", które również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji, zdaniem organu I instancji, Spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zawyżając podatek naliczony w wysokości 207.645,47 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia "[...]" podzielił stanowisko organu I instancji co do skutków podatkowoprawnych uchybień stwierdzonych w wyniku postępowania podatkowego. Jak wskazał organ odwoławczy, skarżąca do 27 grudnia 2012 r. funkcjonowała pod firmą G. W świetle § 4 zawartej przez nią w dniu 24 maja 2012 r. umowy inwestycyjnej, Spółce F przysługują prawa autorskie do platformy zakupowej ("[...]") a Spółka F zawrze ze Spółką G umowę na korzystanie z "[...]", na mocy której Spółka G nabędzie wyłączną licencję do "[...]" z prawem do udzielania sublicencji, kopiowania oraz modyfikacji. Ponadto Spółka F zobowiązała się przenieść na stronę, na jej żądanie, prawa autorskie do "[...]" za cenę 1.000.000 zł netto, a skarżąca zobowiązała się, że wystąpi z żądaniem przeniesienia praw autorskich nie wcześniej niż 36 miesięcy po całkowitym rozliczeniu dotacji, która została przeznaczona na utworzenie platformy. W dniu 25 maja 2012 r. strona zawarła ze Spółką F umowę przedwstępną przeniesienia praw autorskich do oprogramowania oraz umowę licencji wyłącznej na oprogramowanie ("[...]"). W związku z tą umową Spółka F wystawiła na rzecz strony faktury VAT na sprzedaż oprogramowania na łączną kwotę netto 902.845,53 zł, VAT 207.645,47 zł. Zgodnie z uzasadnieniem biznesowym przedłożonym przez Z.T. (Prezesa Zarządu Spółki A oraz Spółki F), z tytułu umowy inwestycyjnej wynikały dla F następujące korzyści: pozyskanie kwoty 900.000 zł na budowę sieci sprzedaży, pozyskanie kwoty 4.162.349 zł netto (pokrycie prawie 100% wkładu własnego) z tytułu sprzedaży licencji oraz poprawienie płynności finansowej w Spółkach F i H, w sytuacji gdy brak środków ze sprzedaży licencji mógł spowodować rozwiązanie umowy o dofinansowanie, zwrot środków z dotacji i bankructwo. Z wyjaśnień strony z 12 września 2013 r. wynikało, że w badanym okresie nie przeprowadzono na "[...]" żadnych transakcji. Dotacja na utworzenie oprogramowania nie została jeszcze w 100% rozliczona, a przeniesienie praw autorskich miało być dokonane po upływie 36 m-cy od całkowitego rozliczenia dotacji. Pierwsze rozliczenie częściowe dotacji nastąpiło 20 maja 2011 r., zaś pierwsza faktura zaliczkowa za przeniesienie praw autorskich została wystawiona "[...]", czyli po 17 miesiącach od pierwszego rozliczenia dotacji. Przyczyną wpłaty przez stronę kwoty 862.195,12 zł netto w okresie do 31 grudnia 2012 r. były postanowienia umowy, a w szczególności sytuacja w Spółce F, która potrzebowała "zastrzyku" gotówki, aby w terminie rozliczyć umowy o dofinansowanie. Spółka wyjaśniła również, że nie dokonuje obecnie sprzedaży towarów za pomocą "[...]". Jej użytkownikiem i właścicielem jest Spółka F. Dotychczasowa wpłacona kwota wynosi 926.000 zł brutto, a terminy zapłaty pozostałej kwoty nie zostały ustalone. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień, organ odwoławczy wskazał na ustalenia, z których wynikało, że Spółka dokonała wpłat na rzecz Spółki F w okresie od 18 czerwca do 31 grudnia 2012 r. na łączną kwotę 1.110.500 zł brutto, w tym w okresie od 1 października do 31 grudnia 2012 r. na kwotę 1.060.500 zł. Podniósł, że Spółka F w latach 2011-2013 realizowała 7 umów o dofinansowanie ze środków unijnych na tworzenie i realizację e-platform "[...]". Z włączonych do akt sprawy protokołów sporządzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej na okoliczność oględzin sprzętu komputerowego i oprogramowania Spółki F, wynikało, że nie została zaprezentowana funkcjonalność systemu z poziomu użytkownika. Stwierdzono, że obie platformy znajdują się na tym samym serwerze www, który fizycznie zlokalizowany jest w firmie I w O. Zdaniem organu, powyższe okoliczności potwierdzały, że na dzień oględzin (15 stycznia 2016 r.) aplikacje platformy nie działały. Z wyjaśnień strony z 25 stycznia 2019 r. wynikało przy tym, że w związku ze wstrzymaniem finansowania przez Urząd Marszałkowski Spółka F nie mogła zrealizować planu wprowadzenia projektu na rynek w zakładanych wielkościach (zarówno pod względem zasobów ludzkich, jak i pod względem dystrybutorów). Strona finansowała projekt z własnych środków, licząc na odblokowanie środków przez Urząd Marszałkowski. Realizacja budżetu nie przekroczyła 10% prognozowanych przychodów ze sprzedaży. Brak środków spowodował, że strona zwolniła handlowców i projekt nie został zrealizowany. Wstrzymanie finansowania projektu spowodował spadek wartości rynkowej aplikacji "[...]" z kwoty 1.000.000 zł netto do kwoty 753.000 zł netto. W dalszej kolejności organ II instancji wskazał, że Spółka F otrzymała od Spółki B faktury VAT na łączną kwotę 1.067.640 zł z tytułu zakupu wartości niematerialnych i prawnych, sieci teleinformatycznej i sprzętu wraz z oprogramowaniem. W tym samym okresie strona wystawiła na rzecz Spółki B faktury VAT w kwocie 1.161.170 zł za usługi doradcze w zakresie informatyki. Pozyskane przez stronę środki finansowe zostały przelane na rachunek bankowy Spółki F w kwocie 1.060.500 zł. Zdaniem organu, wskazywało to, że płatności dokonane przez stronę były czynnościami pozornymi mającymi na celu poprawę płynności finansowej Spółki F. Okoliczność tę potwierdził Z.T., przyznając, że przyczyną wpłacenia przez stronę kwoty 862.195,12 zł była w szczególności sytuacja gotówkowa w Spółce F. Organ podkreślił, że Z.T., będąc Prezesem Zarządu zarówno skarżącej Spółki, jak i Spółki F, miał pełną wiedzę o sytuacji finansowej obu tych podmiotów i miał wpływ na ich decyzje finansowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał ponadto, że Zarząd Województwa decyzjami z "[...]" zobowiązał Spółkę F do zwrotu dofinansowania projektu, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokami o sygn. akt: I SA/Ol 720/17 i I SA/Ol 719/17 oddalił skargi złożone w tym przedmiocie przez Spółkę F. Ponadto w odniesieniu do pozostałych 5 projektów Spółki F postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu dofinansowania jest w toku, co potwierdza, że kontrole wykonania projektów ujawniły szereg nieprawidłowości. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał wobec Spółki F ostateczną decyzję z "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2012 r., w której zakwestionował prawo do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez Spółkę B. Podstawę wydania tej decyzji stanowiły ustalenia faktyczne, z których wynikało, że Spółka F nie posiadała sprzętu informatycznego, nie zostały jej przekazane systemy e-aplikacji umożliwiające korzystanie z nich, a tym samym Spółka nie mogła również dokonać dalszej odsprzedaży sprzętu. W konsekwencji uznano, że Spółka F dokonała oszustwa podatkowego, a wystawione na jej rzecz faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, również faktury VAT wystawione przez Spółkę F na rzecz skarżącej zostały zaaranżowane jedynie dla potrzeb podatku VAT. Potwierdza to, że wpłaty zaliczek miały jedynie umożliwić rozliczenie w terminie dotacji. Organ ocenił jednocześnie, że bez wpływu na rozstrzygnięcie w tym przedmiocie pozostaje ocena wyrażona w wyroku WSA w Olsztynie z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 635/18, którym oddalono skargę Spółki F na decyzję odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2012 r. Odnosząc się następnie do kwestii faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz Spółki D, organ II instancji wskazał na postanowienia umowy z 1 października 2012 r., której przedmiotem było doradztwo w zakresie informatyki przy projekcie "Rozwój portalu "[...]"" w zamian za wynagrodzenie w wysokości 220.000 zł netto. Na dowód wykonania usługi przedłożono: umowę, faktury VAT, dowody zapłaty, dokumentację aplikacji na 58 stronach oraz potwierdzenia wykonania umowy z dnia: 30 listopada, 29 października i 14 grudnia 2012 r. Jak wskazał organ, przesłuchany w toku postępowania Z.T. nie pamiętał dokładnie kiedy i w jaki sposób nawiązał współpracę z T.F., członkiem zarządu Spółki D. Zgodnie z jego wyjaśnieniami, kontrahent zwrócił się o pomoc przy rozwinięciu aplikacji pod kątem wprowadzenia dodatkowych modułów, tj.: modułu do windykacji należności, naliczenia odsetek od zobowiązań, sprawdzenia wiarygodności kredytowej, przypominacza ubezpieczeniowego oraz modułu do importu danych z innych systemów księgowych do aplikacji. W świetle zaś zeznań T.F., aplikacja "[...]" jest systemem zarządzania dokumentami finansowymi, pilnowania budżetu domowego, przechowywania dokumentów finansowych i ich opłacania oraz pilnowania terminów płatności. System jest współfinansowany ze środków unijnych. Prace zespołowe nad systemem zostały rozpoczęte w 2009 r. i zakończone w 2010 r. W ciągu roku zakupiono około 5.000 godzin prac programistów u zewnętrznych wykonawców. Moduły do aplikacji są w trakcie wdrażania. Strona wykonała do nich analizę funkcjonalną. Prace związane z analizą funkcjonalną i doradztwem strony rozpoczęte zostały w połowie 2012 r. i zakończone na przełomie 2012 i 2013 r. Po okazaniu świadkowi dokumentacji przedłożonej przez stronę na 58 stronach T.F. stwierdził, że widział ją pod koniec 2012 r. i potwierdził, że Z.T. wykonał prace związane z jej sporządzeniem. W ocenie organu odwoławczego, zeznania Z.T. i T.F. były lakoniczne i zawierały wyłącznie ogólnikowe informacje, których nie sposób było zweryfikować. T.F. nie podał żadnego podmiotu i osoby, poza stroną oraz Z.T., które uczestniczyły w tworzeniu aplikacji na przestrzeni lat 2009-2013. Nie wskazał osób biorących udział w tworzeniu aplikacji (pomimo zapewnień, że była to praca zbiorowa), nie podał też osób, z którymi współpracował, bądź wymieniał się materiałami, informacjami lub uwagami. Natomiast Z.T., pomimo krótkiego okresu pomiędzy zawarciem umowy (1 października 2012 r.) a datą przesłuchania (20 marca 2013 r.) nie pamiętał okoliczności zawarcia umowy. Nie wykazał również, że posiada odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie do wykonywania usług informatycznych. Nie był w stanie wyjaśnić, w jaki sposób udało mu się wykonać samodzielnie prace o wartości 270.600 zł w krótkim okresie (pierwsza faktura z "[...]", ostatnia z dnia "[...]"). Nie podał szczegółów co do zakresu i przebiegu prac, kalkulacji ich wartości i ich czasochłonności. Organ odwoławczy ustalił, że projekt "[...]" był realizowany w okresie od 1 marca 2009 r. do 31 marca 2010 r. Trzyletni okres trwałości zakończył się w dniu 31 marca 2013 r. Z treści wniosku o dofinansowanie projektu nie wynikało, aby w projekcie mieściły się moduły dotyczące windykacji należności, naliczania odsetek od zobowiązań, sprawdzenia wiarygodności kredytowej, przypominacza ubezpieczeniowego i importu danych z innych systemów księgowych. Nie powiodła się próba wyświetlenia strony internetowej, gdyż system przekierował na stronę internetową z ofertą sprzedaży domeny, co potwierdzało, że portal nie funkcjonuje. Również przedłożona przez stronę dokumentacja w ilości 58 stron nie stanowiła dowodu wykonania usługi. Z dokumentu tego wynikało, że wprowadzane zmiany są powiązane z wersją systemu, która była finansowana ze środków europejskich. Wskazuje to, że twórca zmian bezwzględnie musiał znać wersję pierwotną aplikacji. Dokument zawiera zrzuty ekranu, co potwierdza, że trzeba mieć dostęp i umieć obsługiwać programy używane przez informatyków przy projektowaniu systemów. Z dokumentu tego nie wynika, kiedy był utworzony i kto był jego autorem, nie dołączono również konspektu od T.F., który był podstawą do tworzenia projektu funkcjonalnego. Uzasadniając stanowisko w kwestii faktur dokumentujących wykonanie przez stronę usług na rzecz Spółki B, organ ustalił, że dotyczyły one umowy z 26 października 2012 r. wraz z aneksami obejmującej doradztwo w zakresie informatyki przy powstawaniu dokumentacji systemów "[...]". Na dowód wykonania tej umowy strona przedłożyła potwierdzenia wykonania umowy z 9, 14 i 16 listopada oraz 11 grudnia 2012 r., a także faktury VAT. Odmawiając wiarygodności wyjaśnieniom Z.T. i zeznaniom S.P. (członka zarządu Spółki B), organ odwoławczy wskazał, że Z.T. nie został wskazany w dokumentacji źródłowej przedłożonej przez Spółkę B. W projektach dotyczących wykonania systemów uczestniczyły inne osoby, które pokrywają się z autorami wymienionymi w plikach źródłowych. Z zeznań tych osób ("[...]") wynikało, że posiadają oni wykształcenie informatyczne oraz wieloletnie doświadczenie w zawodzie informatyka programisty (za wyjątkiem P.J.). Uczestniczyli w tworzeniu systemów. Była to praca zespołowa. Znali dane osobowe współpracowników oraz szczegóły dotyczące projektu. Świadkowie potwierdzili, że Z.T. nie uczestniczył przy tworzeniu systemu "[...]" i nie przekazywano mu dokumentacji. Organ odwołał się do ponadto do zeznań S.P., zgodnie z którymi projekt "[...]" pozyskano na skutek przetargu w Instytucie J na dostawę badań laboratoryjnych, w tym na moduł stodoła i na moduł mleko. Drugi projekt "[...]" dotyczył sprzedaży do branży transporterowej i logistycznej urządzeń do szczegółowego pomiaru zużycia paliwa przez ciężkie samochody i do lokalizowania pojazdów. System "[...]" jest przeznaczony dla międzynarodowych korporacji i służy do rezerwacji hoteli na podróże służbowe i konferencje, ten system sprzedawany jest wyłącznie do klientów we Francji i we Włoszech. Odnośnie aplikacji "[...]", świadek podał, że Spółka realizowała stronę internetową Spółki K, po czym otrzymała ofertę stworzenia nowego systemu sprzedaży ubezpieczeń. W ocenie organu II instancji, strona nie przedstawiła dowodów, które potwierdziłyby wykonanie prac przez Z.T. oraz jego kontakt z osobami uczestniczącymi w tworzeniu systemów. Organ zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach Z.T. oraz S.P. co do zakresu usług, a także co do współtworzenia podręcznika użytkownika systemu "[...]" oraz weryfikacji tekstu pod względem czy nie ma literówek, błędów stylistycznych bądź formatowania tekstu. Zdaniem organu, sam fakt, że przy tworzeniu systemów niezbędna był praca zespołowa doświadczonych informatyków i programistów nasuwał wątpliwości, czy Z.T. miał kwalifikacje niezbędne do weryfikacji czy konsultowania tego typu projektów. Organ odwoławczy ustalił ponadto, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał wobec Spółki L (następca prawny Spółki B) decyzję z "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., w której zakwestionowano rzeczywisty charakter transakcji gospodarczych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez stronę. Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez stronę na rzecz Spółki E organ II instancji wskazał na umowę o świadczenie usług doradczych w zakresie przygotowania dokumentów do przetargów związanych z przetargami unijnymi. Spółka na okoliczność wykonania umowy przedłożyła potwierdzenie wykonania umowy z 1 października 2012 r. zawarte w dniu 30 listopada 2012 r. Z wyjaśnień Z.T. wynikało, że świadczył te usługi samodzielnie na zlecenie D.K. Organ odwoławczy wskazał, że D.K. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki E do 13 grudnia 2012 r., a następnie funkcję tę pełniła J.P., która podpisała umowę ze stroną. Z zeznań D.K. wynikało, że przedłożona przez Z.T. dokumentacja jest pracą zbiorową. Powstałe w ramach umowy dwa biznesplany zostały wykonane dla Spółki B przez D.K. i Z.T., choć świadek nie wykluczył udziału członków zarządu Spółki E. W świetle ustaleń organu, Spółka E zawarła 17 września 2012 r. ze Spółką B umowę, na mocy której zobowiązała się do świadczenia usług doradztwa europejskiego w zakresie ubiegania się o wsparcie finansowe dwóch projektów. Spółka B nie zapłaciła za sporządzenie bisnesplanów, a Spółka E nie wystawiła faktur sprzedaży, choć Spółka B nie zgłaszała wad, a biznesplany zostały złożone wraz z wnioskami o dofinansowanie projektów. Ustalono ponadto, że Spółka B 25 sierpnia 2011 r. zawarła umowę ze Spółką M na wykonanie usług doradztwa europejskiego. W ocenie organu, autorem biznesplanów przedłożonych przez stronę jako dowód wykonania umowy zawartej ze Spółką E była w rzeczywistości Spółka M. Spółka E występowała w charakterze pośrednika, zleceniodawcą usługi była Spółka B, a wykonawcą miała być strona. Spółka E nie wystawiła faktur na rzecz Spółki B, a tym samym nie wykazała podatku należnego, natomiast otrzymała fakturę za niewykonaną przez stronę usługę i wykazała podatek naliczony do odliczenia. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakwestionował rzeczywisty charakter faktur wystawionych przez stronę na rzecz Spółki C na podstawie umowy z 2 listopada 2012 r. na świadczenie usług doradczych w zakresie informatyki przy projekcie: Przygotowanie algorytmu do realizacji funkcjonalności narzędzia inżynierskiego w projekcie "[...]". Organ podniósł, że strona przedłożyła potwierdzenie wykonania umowy z 2 listopada 2012 r. oraz fakturę VAT. Ustalił, że Spółka B 30 września 2011 r. złożyła wniosek o dofinansowanie projektu, podając w biznesplanie jako zewnętrznego wykonawcę Spółkę C. W dniu 1 września 2012 r. Spółka B zawarła ze Spółką C umowę, której przedmiotem było odpłatne udostępnienie specjalistów posiadających niezbędne umiejętności do wykonania prac. Z wyjaśnień Spółki C wynikało, że nie zatrudniała specjalistów bezpośrednio, lecz posługiwała się podwykonawcami. Reprezentujący Spółkę C W.B. zeznał, że nie posiada wiedzy na temat firmy, która stworzyła zintegrowane środowisko inżynierskie, nie uczestniczył w tworzeniu całego systemu, nie posiada także wiedzy o osobach zaangażowanych w tworzenie systemu oraz w jaki sposób dobierany był zespół. Zdaniem organu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a w szczególności biznesplan stanowiący załącznik do projektu, wskazywał, że Z.T. nie brał udziału w projekcie, gdyż nie figurował wśród osób wchodzących w skład zespołu badawczego z ramienia Spółki C. Zagadnienia opisane w dokumencie są w bardzo specjalistycznym temacie i tylko osoba mająca kierunkowe wykształcenie mogłaby dokonywać jakichkolwiek poprawek stylistycznych. Również opisy tabel mogą być sporządzane wyłącznie na bieżąco przez osobę, która pracuje nad dokumentem i która ma wiedzę, jakie dane przedstawia się w tabeli. Zdaniem organu, Z.T. nie mógł wytworzyć dokumentu, nie mając wykształcenia informatycznego i wiedzy specjalistycznej. Nie wykazał, że pracował na dokumencie (brak poszczególnych wersji, korekt, notatek). Nie przedłożył też pierwotnego dokumentu, który podlegał korektom polegającym na zamianie specjalistycznego języka informatycznego na język użytkowy. Dokonując następnie analizy okoliczności dotyczących łącznie wszystkich zawartych przez stronę umów w październiku i listopadzie 2012 r., organ II instancji podkreślił, że zostały one podpisane w krótkich odstępach czasu i dotyczyły zagadnień o wysokim stopniu złożoności w zakresie różnych dziedzin, tj.: doradztwo przy projekcie "[...]", doradztwo w zakresie przygotowania dokumentów do przetargów unijnych, doradztwo w zakresie informatyki przy projektach związanych m.in. z: branżą ubezpieczeń, serwisowaniem pojazdów i szczegółowym bilansem paliwowym, naukową bazą danych do przechowywania wyników badań genetycznych oraz prowadzenia listy publikacji naukowych, przygotowaniem algorytmu do realizacji funkcjonalności narzędzia inżynierskiego. W związku z ww. umowami Spółka wystawiła 11 faktur VAT o łącznej wartości netto 920.040,65 zł, VAT 211.609,35 zł, przy czym wszystkie czynności miał wykonywać samodzielnie Z.T. w swoim domu przy ul. "[...]" w L. Żaden z pracowników Spółki nie był wtajemniczony w projekty. Faktury były wystawione na zlecenie Z.T., który podawał dane nabywcy, wartość netto, datę sprzedaży, opis usługi. Jedynymi osobami potwierdzającymi wykonanie spornych czynności są Z.T. oraz osoba reprezentująca kontrahenta. Zarówno strona, jak i kontrahenci, poza umową, potwierdzeniem jej wykonania, dokumentacją przekazaną Z.T., fakturami i dowodami zapłaty, nie przedstawili materiału, który dowodziłby wykonania usług w różnorodnym zakresie. Nie wskazali również okoliczności, które zadecydowały o wyborze strony jako podmiotu kompetentnego do wykonania usług. Organ wskazał również, że umowy (poza umową ze Spółką D) dotyczyły usług, których ostatecznym odbiorcą była Spółka B, tj. beneficjent dofinansowania ze środków unijnych. Zwrócił uwagę na powiązania osobowe pomiędzy Spółką B (S.P., T.F., S.N., S.Ł.) a pozostałymi spółkami: D (T.F., S.N.), C (W.B., J.P., S.P.), E (D.K., J.P.). Wskazał, że D.K., T.F. i S.P. są również powiązani poprzez podmioty: N, O oraz P. Z.T. nie posiada natomiast wykształcenia informatycznego oraz wiedzy niezbędnej do wykonania czynności, przy czym nie wskazał osób, które taką wiedzę posiadały i współpracowały przy tworzeniu projektów. Ustosunkowując się do wniosku dowodowego Spółki o włączenie dowodu z przesłuchania S.P. w dniu 26 listopada 2018 r. w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, organ odwoławczy ocenił, że dowód ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż dotyczył postępowania karno-skarbowego kontrahenta Spółki. Zdaniem organu, z tych samych względów nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek dowodowy dotyczący protokołu przesłuchania biegłego sądowego S.S. z 23 marca 2018 r. w sprawie karno-skarbowej na okoliczność terminowego i kompletnego wykonania czynności dostawy platform zakupowych do Spółki F. Ponadto, w ocenie organu, przedłożone przy piśmie z 29 stycznia 2019 r. skany projektów umów z komentarzem na marginesie oraz korespondencja e-mail nie potwierdzają pracy Z.T. przy projektach "[...]". Organ nie uwzględnił również zarzutów odwołania dotyczących niepodpisania protokołu kontroli przez wszystkich kontrolujących oraz naruszenia w toku kontroli podatkowej art. 83 ust. 1 i 3 oraz art. 80b ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie czasu kontroli przedsiębiorcy, niedokonywanie w książce kontroli wzmianek o przedłużeniu terminu jej zakończenia, a także przesłuchanie Z.T. w sposób zakłócający funkcjonowanie przedsiębiorcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, formułując następujące zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu podatkowym oraz przepisów prawa materialnego: 1) art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji (z niewielką kwotową zmianą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), która została wydana na podstawie niewystarczającego i błędnie ocenionego stanu faktycznego sprawy; 2) art. 191 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego, w szczególności wniosków dowodowych złożonych w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o VAT; 4) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne stosowanie w sprawie; 5) art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p.; 6) art. 200a § 3 i 4 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Spółka podniosła, że w świetle art. 127 w zw. z art. 122 O.p. organ odwoławczy był obowiązany rozpatrzyć całokształt sprawy, a nie opierać się na stanowisku organu I instancji i poprzestawać jedynie na jego ocenie. Skarżąca nie przedstawiała w odwołaniu jedynie "sugestii", lecz konkretne zarzuty, argumenty oraz wnioski dowodowe. Postępowanie odwoławcze toczyło się ok. 1,5 roku, a zatem organ odwoławczy dysponował znaczną ilością czasu dla przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jak również rozprawy. W ocenie strony, zeznania świadków, wyjaśnienia strony oraz opinia eksperta i dokumenty dowodzą wykonania usług. Organ odwoławczy bezpodstawnie stwierdził, że płatności dokonane przez stronę na rzecz Spółki F były tylko czynnościami pozornymi mającymi na celu poprawę płynności finansowej kontrahenta. Nie udowodnił zarzutu "pozorności" czynności, co podważa zasadność rozstrzygnięcia w tym zakresie. Przedstawione przez świadka podstawy płatności między Spółką F i stroną nie przeczą w żaden sposób zasadności dokumentowania ich fakturami. Wskazując na niekonsekwentny wywód organu na s. 14 i 15 zaskarżonej decyzji, Spółka podniosła, że bez znaczenia dla sprawy były decyzje Zarządu Województwa wobec Spółki F, która nie jest stroną w niniejszej sprawie. W ocenie skarżącej, bezzasadne były również twierdzenia organu w kwestii usług na rzecz Spółek: E, D, B oraz C. Usługi te zostały wykonane i nie może podważyć uczestniczenia podwykonawców w projektach. Skarżąca Spółka w szeregu pism procesowych oraz w odwołaniu wskazywała na potrzebę rozpatrzenia dowodów, które pozwalały na wykazanie wykonania usług. Wykazała, że Z.T. posiadał odpowiednie wykształcenie oraz doświadczenie zawodowe (udokumentowane dyplomami i stażem pracy zawodowej), pozwalające na wykonanie usług doradczych, w tym także z zakresu sporządzania dokumentacji. Organ odwoławczy nie odniósł się do przedłożonych w tym zakresie dowodów, poprzestając jedynie na własnym założeniu, i nie wykazał związku pomiędzy wymaganiami z zakresu wykształcenia informatycznego z usługami. Ponadto nie wyjaśnił znaczenia dla sprawy związków pomiędzy osobami pełniącymi funkcje w spółkach. Powołując wyrok WSA w Gliwicach z 18 lipca 2019 r., sygn. akt SA/GI 448/19, Spółka stwierdziła, iż obecnie straciło aktualność stanowisko, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Zarzuciła, że organ nie wyjaśnił zasadności zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do wystawionych przez nią faktur. Nie odniósł się do podnoszonych w toku postępowania zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym (np. wadliwie podpisany protokół kontroli, budzący zastrzeżenia tryb przesłuchania strony, nieuwzględnienie wyjaśnień dotyczących kwalifikacji prezesa Zarządu Spółki, itd.). Nie wyjaśnił, dlaczego nie uwzględniono wniosku dowodowego dotyczącego protokołu przesłuchania S.S. w sprawie karno-skarbowej. Nie podał też, na czym oparł domysł, że przedłożone przy piśmie z dnia 29 stycznia 2019 r. skany projektów umów oraz korespondencja e-mail zostały wygenerowane dla potrzeb niniejszego postępowania. Strona zarzuciła ponadto, że wniosek o przeprowadzenie rozprawy był rozpatrywany przez 1,5 miesiąca, przy czym postanowienie w tym przedmiocie wydano tuż przed wydaniem decyzji, co uniemożliwiło jej odniesienie się do jego treści i znaczenia w sprawie. Organ błędnie wywiódł, że strona zgłasza wątpliwości interpretacyjne dotyczące dowodów, gdy tymczasem art. 200a § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na potrzebę wyjaśnienia okoliczności sprawy, na co powołano się we wniosku o przeprowadzenie rozprawy. Zdaniem strony, odmowa przeprowadzenia rozprawy, uniemożliwiająca zadośćuczynienie jej wnioskom oraz uzupełnienie materiału dowodowego, prowadziła do wydania wadliwej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego w sposób, które warunkowałyby jej uchylenie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności wykazania przez skarżącą Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2012 r. podatku należnego na podstawie faktur VAT dokumentujących świadczenie usług na rzecz Spółek B, C i D oraz E. Ponadto kwestią sporną pomiędzy stronami postępowania sądowego było uprawnienie skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o faktury VAT wystawione przez Spółkę F Istota sporu w sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń strony skarżącej w podatku VAT oraz interpretacji i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z uznaniem przez organy, że przyjęte do rozliczenia podatku VAT faktury dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie wystąpiły. Kwestionując stanowisko organów, strona skarżąca podniosła w skardze zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonując w pierwszym rzędzie oceny prawidłowości postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, Sąd stwierdził, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 127 i art. 210 § 4, art. 191 w zw. z art. 188, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 200a § 3 i 4 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały normy prawa materialnego z zakresu ustawy o VAT. Przechodząc do poszczególnych spornych kwestii, Sąd podzielił argumentację i stanowisko organów w kwestii 9 faktur wystawionych na rzecz podatnika przez Spółkę F w okresie od 31 października do 31 grudnia 2012 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treści zakwestionowanych faktur, wynikało, że przedmiotem sprzedaży miało być oprogramowanie "[...]" "zgodnie z umową przedwstępną przeniesienia praw autorskich do oprogramowania" z 25 maja 2012 r. Po pierwsze wskazać należy, że ustalenia organów, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze, wspierał przede wszystkim fakt, że nie miały miejsca w rzeczywistości czynności poprzedzające wystawienie tych faktur, tzn. czynności wykazane w fakturach wystawionych przez B, od której Spółka F miała dokonać nabycia oprogramowania. Ustalenia te stanowiły podstawę wydania ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2012 r., którą zakwestionowano Spółce F prawo do odliczenia z faktur VAT wystawionych przez B. W podstawie faktycznej tej decyzji przyjęto, że Spółka F nie posiadała sprzętu informatycznego oraz nie zostały jej przekazane systemy e-aplikacji umożliwiające korzystanie z nich. Konsekwencją powyższych ustaleń stanowiących podstawę ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta skarżącej Spółki musi być zatem stwierdzenie, że skoro kontrahent nie nabył sprzętu wraz z oprogramowaniem, nie mógł też dokonać dalszej jego odsprzedaży na rzecz strony skarżącej. Co istotne w niniejszej sprawie, z materiału zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec strony i Spółki F, wynikało, że Spółka F otrzymała od B faktury VAT na łączną kwotę 1.067.640 zł z tytułu zakupu wartości niematerialnych i prawnych, sieci teleinformatycznej i sprzętu wraz z oprogramowaniem. W tym samym okresie strona wystawiła na rzecz Spółki B faktury VAT w kwocie 1.161.170 zł za usługi doradcze w zakresie informatyki. Pozyskane przez stronę środki finansowe zostały przelane na rachunek bankowy Spółki F w kwocie 1.060.500 zł. Zbieżność chronologiczna oraz pod względem przedmiotu i wartości powyższych transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami w pełni uprawniała wnioski organów, że powyższy ciąg transakcji i płatności miał charakter czynności wyłącznie pozornych ukierunkowanych na poprawę płynności finansowej F w związku z jej problemami z wykazaniem zasadności dofinansowania projektów realizowanych ze środków unijnych. Zauważenia przy tym wymaga, że wydana wobec F decyzja z "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2012 r., która została oparta na ustaleniach, że Spółka ta dokonała oszustwa podatkowego, gdyż wystawione na jej rzecz faktury, jak również dalsze faktury wystawione na rzecz skarżącej, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie została zaskarżona i obowiązuje w obrocie prawnym. Wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 635/18, WSA w Olsztynie oddalił skargę Spółki F na wydaną na skutek wniosku o wznowienie postępowania decyzję, którą odmówiono uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za wrzesień-grudzień 2012 r. Wbrew argumentacji strony, Sąd nie wyraził w tym wyroku oceny co do prawidłowości ustaleń organów w zakresie tego, czy faktury wystawione przez Spółkę B na rzecz Spółki F miały rzeczywisty charakter, a jedynie zbadał, czy wystąpiły ustawowe podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, zasadnie w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że dokonane przez stronę wpłaty zaliczek na rzecz Spółki F w okresie od 1 października do 31 grudnia 2012 r. w łącznej kwocie 1.060.500 zł miały jedynie umożliwić Spółce F rozliczenie w terminie umowy o dofinansowanie projektu ze środków unijnych. W związku z tym trafnie organy odwołały się do ustaleń postępowania dotyczących 7 umów o dofinansowanie projektów obejmujących tworzenie i zakup dwóch e-platform "[...]" zawartych przez Spółkę F z Instytucją Zarządzającą w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 28 grudnia 2011 r. Prowadzona w Spółce F kontrola na okoliczność realizacji przez nią projektów objętych dofinansowaniem wykazała, że aplikacje platformy nie działały (oględziny sprzętu komputerowego i oprogramowania w dniu 15 stycznia 2016 r.). Potwierdziła to również sama strona, wyjaśniając w piśmie z 25 stycznia 2019 r., że w związku ze wstrzymaniem finansowania przez Urząd Marszałkowski Spółka F nie mogła zrealizować planu wprowadzenia projektu na rynek w zakładanych wielkościach. Realizacja budżetu nie przekroczyła 10% prognozowanych przychodów ze sprzedaży, a brak środków spowodował, że zwolniono handlowców i projekt nie został zrealizowany. Zgodnie z wyjaśnieniami strony, wstrzymanie finansowania projektu spowodował spadek wartości rynkowej aplikacji "[...]" z kwoty 1.000.000 zł netto do kwoty 753.000 zł netto. Stanowisko organów, że faktury dokumentujące fikcyjne czynności miały jedynie umożliwić Spółce F rozliczenie w terminie umowy o dofinansowanie projektu ze środków unijnych znajdowało również potwierdzenie w przedłożonym przez stronę uzasadnieniu biznesowym, w którym wprost wskazano, że zawarta ze stroną umowa wpłynęła na poprawę płynności finansowej w Spółce F, w sytuacji gdy brak środków ze sprzedaży licencji mógł spowodować rozwiązanie umowy o dofinansowanie i bankructwo. Dodatkowo strona w piśmie z 12 września 2013 r. wyjaśniła, że w okresie objętym postępowaniem nie przeprowadzono na e-platformie żadnych transakcji. Przyczyną wpłaty przez stronę kwoty 1.060.500 zł w okresie do 31 grudnia 2012 r. była w szczególności sytuacja w Spółce F, która potrzebowała "zastrzyku" gotówki, aby w terminie rozliczyć umowy o dofinansowanie. Zdaniem Sądu, nie bez wpływu na ocenę zasadności rozstrzygnięcia organów w tej kwestii pozostawała także okoliczność istnienia powiązań osobowych pomiędzy skarżącą Spółką i Spółką F poprzez osobę Z.T., pełniącego funkcję prezesa zarządu w obu tych podmiotach. W powyższym zakresie wyniki postępowania dowodowego są jednoznaczne, co nakazuje stwierdzić, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym przedmiocie było bezprzedmiotowe. Ocena materiału dowodowego jest zastrzeżona dla organu procesowego, o czym stanowi art. 191 w zw. z art. 181 O.p. Strona skarżąca, pomimo zarzutów stawianych w skardze, nie wykazała, w jaki sposób wskazane przez nią naruszenia przepisów o postępowaniu dowodowym, w tym w zakresie nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie rozprawy, miały wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. Wobec obszerności i zupełności materiału dowodowego sprawy na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać wniosek dowodowy o przesłuchanie osób pełniących funkcje członków zarządu skarżącej Spółki A.P. i Z. T., czy też wniosek o włączenie zeznań biegłego S.S., tj. dowodu przeprowadzonego w postępowaniu karnoskarbowym dotyczącym kontrahenta strony. Istotne były bowiem ustalenia organów, że Spółka F nie dysponowała przedmiotem czynności, który został wykazany w fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Strona zaś nie przedłożyła żadnych dowodów, które mogłyby to stwierdzenie podważyć. Trafnie organy oceniły zatem, że rzeczywistym celem działania skarżącej Spółki było wyłącznie wykreowanie zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania przez Spółkę F dofinansowania unijnego i jednocześnie uzyskania korzyści z budżetu państwa w związku z rozliczeniem faktur zakupu niezbędnych do uzyskania dofinansowania. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia, dla porządku niniejszych rozważań należy wskazać, ze zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: "W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124". W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącą w rejestrach zakupu VAT faktury wystawione przez Spółkę F stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadne było pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie oprogramowania opisanego na kwestionowanych fakturach, co powoduje, że nie mają zasadnych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 10 pkt 3 i art. 88 ust. 3a pkt 4a) ustawy o VAT. Sąd w pełni zaakceptował też stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpoznawanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie czynności, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie było wymagane zbadanie, czy strona skarżąca działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar, uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (publ.: w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej), stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur". Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona". W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdziła również wnioski organów co do nieuprawnionego wykazania podatku należnego wynikającego z faktur wystawionych przez stronę w objętym postępowaniem okresie na rzecz B, C, D oraz E. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności: brak wiarygodnych materialnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie przez skarżącą Spółkę spornych czynności, brak możliwości kadrowych i sprzętowych realizacji tych usług, jak również brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania przez kontrahentów podatnika usług o znacznej wartości, zwłaszcza, że część usług dotyczyła projektów, jakie zostały wykonane dla kontrahentów przez zespół osób o wykształceniu informatycznym i wieloletnim doświadczeniu w zawodzie informatyka programisty. Trafnie w tym zakresie organy wskazały na nieścisłości w wyjaśnieniach strony i zeznaniach świadków, oraz ich lakoniczność, a także oceniły dokumentację w zakresie przedmiotowych transakcji. Na ocenę nierzetelności omawianych faktur zasadniczy wpływ miała głównie okoliczność, że chociaż znaczna część kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych, skarżąca Spółka nie zadbała o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie usług. Zarówno strona, jak i kontrahenci, poza umową, potwierdzeniem jej wykonania, dokumentacją przekazaną Z.T., fakturami i dowodami zapłaty, nie przedstawili innego materiału, który dowodziłby wykonania usług w różnorodnym zakresie. Dodatkowo zakwestionowane czynności były przedmiotem umów zawartych przez stronę w październiku i listopadzie 2012 r., tj. w krótkich odstępach czasu, przy czym wymagały wiedzy specjalistycznej, obejmując zagadnień o wysokim stopniu złożoności z różnych dziedzin. W świetle powyższego trafnie organ dokonał komplementarnego podsumowania, z którego wynika, że na podstawie tych umów Spółka wystawiła łącznie 11 faktur VAT o łącznej wartości netto 920.040,65 zł, VAT 211.609,35 zł, przy czym – według wyjaśnień strony – wszystkie czynności wynikające z umów miał wykonać samodzielnie Z.T. w swoim domu w L. Zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu dawała wystarczające podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Przechodząc do szczegółowej oceny poszczególnych transakcji, Sąd podzielił stanowisko organów o fikcyjnym charakterze usług wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz D za wynagrodzenie w wysokości 220.000 zł netto. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że usługi te miały dotyczyć rozwoju aplikacji "[...]", która jest systemem zarządzania dokumentami finansowymi, pilnowania budżetu domowego, przechowywania dokumentów finansowych i ich opłacania oraz pilnowania terminów płatności. W świetle zeznań T.F., członka zarządu Spółki D, praca nad aplikacją trwała 2 lata (2009-2010), przy czym wymagała zaangażowania zespołu i zakupu ok. 5.000 godzin prac programistów u zewnętrznych wykonawców. Natomiast prace Z.T. związane z analizą funkcjonalną i doradztwem strony miały rozpocząć się w połowie 2012 r. i zakończyć na przełomie 2012 i 2013 r. Przesłuchany 20 marca 2013 r. Z.T. zasłonił się niepamięcią co do okoliczności i czasu nawiązania współpracy z T.F. Nie podał żadnych szczegółów dotyczących zakresu prac i ich czasochłonności, jak również nie uzasadnił możliwości wykonania indywidualnie specjalistycznych prac o znacznej wartości w stosunkowo krótkim czasie objętym postępowaniem w niniejszej sprawie. Za dowód wykonania usługi niematerialnej nie mogła być uznana przedłożona przez stronę skarżącą dokumentacja aplikacji (58 stron). Dokument ten nie wskazywał, kto jest jego autorem ani kiedy został utworzony. W aspekcie powstałych na tym tle wątpliwości, podstawą do przyznania stronie prawa do wykazania podatku należnego nie mogły być wyłącznie lakoniczne i niepoddające się obiektywnej weryfikacji zeznania Z.T. i T.F. Zaznaczenia przy tym wymaga, że analiza wniosku o dofinansowanie projektu dotyczącego portalu "[...]" wskazywała, że w opisie projektu nie został wskazany określony przez stronę zakres usług dotyczący modułów dotyczących windykacji należności, naliczania odsetek od zobowiązań, sprawdzenia wiarygodności kredytowej, przypominacza ubezpieczeniowego i importu danych z innych systemów księgowych. Dodatkowo wątpliwości wzmacniał fakt, że podjęta przez organ I instancji próba wyświetlenia strony internetowej projektu "[...]" nie powiodła się, a system przekierował na stronę internetową z ofertą sprzedaży domeny. Skoro z ustaleń organów wynikało, że portal nie funkcjonuje, stwarzało to dostateczne podstawy do zakwestionowania wykonania przez stronę skarżącą przedmiotowych usług. W ocenie Sądu, organy trafnie też oceniły charakter faktur wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz B, dotyczących doradztwa w zakresie informatyki przy powstawaniu dokumentacji systemów "[...]" na podstawie umowy z 26 października 2012 r. Na dowód wykonania tych usług strona przedłożyła wyłącznie faktury VAT oraz potwierdzenia wykonania umowy z 9, 14 i 16 listopada oraz 11 grudnia 2012 r. Z pozostałych zaś zgromadzonych w aktach sprawy dowodów wyłaniał się stan rzeczy, w którym w projektach dotyczących wykonania poszczególnych systemów uczestniczyło wiele innych osób, wśród których nie widniało jednak nazwisko Z.T. Projekty te były przygotowywane przez zespół osób posiadających wykształcenie informatyczne oraz wieloletnie doświadczenie w zawodzie informatyka programisty. Ponadto projekty te dotyczyły bardzo wąskich i specjalistycznych dziedzin. Zgodnie bowiem z zeznaniami S.P., członka zarządu B, projekt "[...]" dla Instytutu J dotyczył dostawy badań laboratoryjnych w zakresie modułów "stodoła" i "mleko". Projekt "[...]" dotyczył sprzedaży do branży transporterowej i logistycznej urządzeń do szczegółowego pomiaru zużycia paliwa przez ciężkie samochody i do lokalizowania pojazdów. System "[...]" został opracowany dla międzynarodowych korporacji we Francji i we Włoszech do rezerwacji hoteli na podróże służbowe i konferencję. Natomiast aplikacja "[...]" obejmowała nowy system sprzedaży ubezpieczeń. Powyższe ustalenia wpływały na ocenę zeznań Z.T. oraz S.P., które były rozbieżne co do takich zasadniczych okoliczności jak: zakres usług, a także co do współtworzenia podręcznika użytkownika systemu "[...]". W oparciu o te ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z "[...]" zakwestionował kontrahentowi strony prawo do odliczenia w oparciu o faktury wystawione przez stronę jako faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podzielił również stanowisko organów w kwestii fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez podatnika na rzecz E za świadczenie usług doradztwa europejskiego w zakresie ubiegania się o wsparcie finansowe dwóch projektów. Podobnie, jak to miało miejsce w przypadku poprzednich kontrahentów, strona, dokumentując wykonanie umowy, przedłożyła potwierdzenie wykonania umowy, a w tym przypadku także biznesplany stanowiące załączniki do wniosków o dofinansowanie projektu ze środków unijnych złożonych przez Spółkę B. Jednakże z ustaleń postępowania wynikało, że autorem biznesplanów przedłożonych przez stronę jako dowód wykonania umowy zawartej ze Spółką E była w rzeczywistości Spółka M. To z tym podmiotem Spółka B zawarła 25 sierpnia 2011 r. umowę na wykonanie usług doradztwa europejskiego. Przy czym, co istotne, Spółka E nie wystawiła faktur na rzecz Spółki B, a jedynie wykazała podatek do odliczenia na podstawie faktury wystawionej przez stronę. Zdaniem Sądu, okoliczności te w pełni potwierdzały fikcyjny charakter faktur wystawionych przez stronę na rzecz Spółki E. Sąd ocenił ponadto jako prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w kwestii faktur wystawionych na rzecz C, dokumentujących świadczenie usług doradczych w zakresie informatyki. Usługi te miały dotyczyć wniosku o dofinansowanie projektu ze środków unijnych złożonego przez Spółkę B w dniu 30 września 2011 r. Spółka B zawarła 1 września 2012 r. ze Spółką C umowę, której przedmiotem było odpłatne udostępnienie specjalistów posiadających niezbędne umiejętności do wykonania prac. Sąd uznał za zasadne wyprowadzone w oparciu o materiał dowodowy wnioski organów, że Z.T. nie mógł brać udziału w tym projekcie, skoro nie figurował wśród osób wchodzących w skład zespołu badawczego z ramienia Spółki C. Nie udowodnił też, że posiada wykształcenie i kompetencje w zakresie specjalistycznych zagadnień objętych projektem. Nie wykazał, że pracował na dokumencie, jak też nie przedłożył nawet pierwotnego dokumentu, który miał podlegać korektom polegającym na zamianie specjalistycznego języka informatycznego na język użytkowy. Udziału Z.T. w tych pracach nie potwierdził również W.B. który reprezentował Spółkę C. W kontekście oceny powyższych transakcji organy trafnie wyeksponowały m.in., że badane umowy (poza umową z D) dotyczyły usług, których odbiorcą była Spółka B, jako beneficjent dofinansowania ze środków unijnych. Przy czym pomiędzy tymi podmiotami istniały powiązania osobowe poprzez S.P. (B, C), T.F. (Spółka B, D) S.N. (Spółka B, D) oraz J.P. (C, E). W świetle tych ustaleń strona była jednym z uczestników mistyfikacji polegającej na wykreowaniu zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania dotacji ze środków unijnych. Biorąc po uwagę powyższe, na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 108 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku (wyroki NSA: z 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; z 4 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1277/11). W ocenie Sądu, z uwagi na charakter dokumentowanych fakturami usług, tj. usługi niematerialne, Spółka powinna szczególnie zatroszczyć się o zebranie dowodów potwierdzających faktycznie ich wykonanie. Wbrew argumentacji skargi odwołującej się w tym zakresie do wyroku WSA w Gliwicach z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 448/19, w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru bądź wykonanie usługi, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do wykazania podatku w niej wykazanego (wyroki: NSA z 29 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 551/98; NSA z 24 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 707/13; WSA w Bydgoszczy z 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 579/19). Wynika to z tego, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym w tym sensie, że przysługuje ono w każdym przypadku wystawienia faktury VAT. Dla prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem także to, aby faktura dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą czyli taką, która miał miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi w fakturze jako nabywca i odbiorca. Jednocześnie to rzeczą podatnika, zwłaszcza w przypadku nabywania usług o charakterze niematerialnym, jest takie dokumentowanie tych czynności, aby możliwe było wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane. Usługi te z uwagi na swój charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). Usługi niematerialne muszą być udokumentowane w szczególnie staranny sposób przez podatnika. Obowiązek ten wynika właśnie z niematerialnego charakteru usług, a więc trudnego do udowodnienia rezultatu ich wykonania. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o zgromadzenie dowodów materialnych, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Samo zawarcie umowy, wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie dowodzi jeszcze, że usługa została wykonana (wyrok NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2107/16 i powołane tam orzecznictwo). W świetle przedstawionych dowodów organy podatkowe zasadnie ustaliły, że w zakresie objętym zaskarżoną decyzją strona ujęła tzw. puste faktury w swym rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik-grudzień 2012 r. Ocena tych dowodów jest zgodna ze wskazanymi wyżej przepisami postępowania podatkowego. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.