I SA/Op 144/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 30 grudnia 2020 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej powołana jako: [o.p], którą utrzymano w mocy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 listopada 2018 nr. [...] . określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej też: "skarżąca", "strona", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2014 r. w wysokości 1.513.243 zł, za luty 2014 r. w wysokości 360.268,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. A Sp. z o.o. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym prowadziła działalność polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz handlu paliwami (koncesja na obrót paliwami ciekłymi na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 19 maja 2006r. nr [...] ). Na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 27 listopada 2017 r. w spółce A Spółka z o.o., [...], ul. [...] [...] została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia 25 maja 2018 r., w którym wskazane zostały nieprawidłowości. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm.), postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...] kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego. Organ I instancji ustalił, że w okresie objętym kontrolą celno-skarbową i postępowaniem podatkowym Spółka A w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń 2014 r. i luty 2014 r. zawyżyła kwoty podatku naliczonego do odliczenia w łącznej kwocie 58.338 zł z tytułu zakupu oleju napędowego od B Spółka z o.o., wykazanego w fakturach: - nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. w wysokości 29 204,60 zł, - nr [...] z dnia 28 lutego 2014 r. w wysokości 29 133,43 zł, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym zakwestionowano Spółce A prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji: - w styczniu 2014 r. w kwocie 29 205 zł; - w lutym 2014 r. w kwocie 29 133 zł. W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ I instancji, decyzją z dnia 19 listopada 2018 r. nr [...], określił Spółce A zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2014 r. w wysokości 1 513 243,00 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 1 484 039,00 zł, - za luty 2014 r. w wysokości 360 268,00 zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 331 135,00 zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy, poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego od spółki B w okresie styczeń-luty 2014r., mimo że z okoliczności sprawy wynika, iż przyjmowane w kontrolowanym okresie przez spółkę A od spółki B faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, źródło paliwa było znane i legalne, dostawcą nabywanego przez spółkę A paliwa faktycznie była spółka B, a A w zakresie kwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności. Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności na skutek uznania przez organ, że spółka A nie zachowała należytej staranności w zakresie transakcji ze spółką B; 2. art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań i niezgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonym przeciwko zupełnie innym podmiotom niż Spółka A i oparcie zaskarżonej decyzji o nieudowodnione okoliczności, a także poprzez niewykazanie nierzeczywistego charakteru kwestionowanych transakcji dokonywanych przez spółkę A w kontrolowanym okresie z B oraz świadomości spółki A, co do ewentualnych nierzetelności rozliczeń podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu; 3. art. 123 §1 w zw. z art. 190 § 2 o.p. poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań świadków, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż odwołująca się Spółka A, w wyniku czego nie została ona dopuszczona do czynnego udziału w przesłuchaniach świadków oraz uniemożliwiono jej zadawanie świadkom pytań, na skutek czego Organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez oddalenie przez Organ wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, mimo iż przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy i okoliczności te nie były stwierdzone innymi dowodami, a zawnioskowane dowody pozwalały na ocenę dobrej wiary podatnika, braku świadomości spółki A, co do ewentualnych nierzetelności rozliczeń podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, wspólnych relacji, zakresu, przedmiotu i przebiegu współpracy pomiędzy stronami kwestionowanych transakcji; 5. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału przez organ, w szczególności na skutek zupełnie dowolnej oceny treści protokołów z przesłuchania J. G., L. M. oraz innych świadków, a także dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że: - zakwestionowane faktury wystawione na rzecz spółki A przez spółkę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji; - zakupiony towar pochodził z innego źródła niż od spółki B; - Spółka A miała świadomość lub mogła przypuszczać, że może uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że spółka A działała w dobrej wierze, - fikcyjnego charakteru dostaw dokonanych przez B, jak i innego źródła pochodzenia paliwa niż wyżej wymieniony dostawca, a także co do świadomości spółki A uczestniczenia w rzekomym procederze, a także braku dochowania należytej staranności przez tę Spółkę. Ponadto w trakcie postępowania odwoławczego, w dniu 28 marca 2019 r. wpłynął do organu wniosek pełnomocnika strony z dnia 28 lutego 2019 r. o udostępnienie akt. Pełnomocnik Spółki A wniósł o udostępnienie całości akt postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...] oraz o umożliwienie wykonania fotokopii tych akt. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr [...] odmówił udostępnienia akt postępowania w części dotyczącej wyłączonych z akt sprawy adnotacją urzędową w trybie art. 179 § 1 o.p., ze względu na interes publiczny, dokumentów przekazanych przez inne organy skarbowe, z wyjątkiem włączonych do akt postępowania odwoławczego postanowieniem Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr [...] . AK wypisów z decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nr [...] z dnia 9 maja 2017 r. wydanej dla B Spółka z o.o. oraz z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia 1 września 2015 r. wydanej dla C. Sp. z o.o. Na powyższe postanowienie strona złożyła zażalenie. Zażalenie to nie zostało rozpatrzone przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, mimo to Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ odwoławczy, decyzją nr [...] z dnia 27 czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, stwierdzając, że dokonane w okresie objętym postępowaniem przez Spółkę A obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur, wystawionych przez Spółkę B, stanowi naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Spółce A nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na zakwestionowanych przez organ fakturach zakupu od Spółki B zaewidencjonowanych w księgach podatkowych Spółki. Stwierdzono, że Spółka A nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, od którego dokonała zakupów, udokumentowanych spornymi fakturami. Godząc się zaś na określone warunki współpracy i nie wykazując żadnego zainteresowania, co do rzetelności działalności prowadzonej przez poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw, mogła co najmniej powziąć uzasadnione podejrzenie co do charakteru transakcji. W świetle powyższego organ uznał, że podatnik naruszył zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotem, co do którego mógł mieć wiedzę, że działa z naruszeniem prawa. Organ ocenił zakres staranności Spółki A w procesie zawierania i realizacji transakcji nabyć towarów (paliwa) za niewystarczający dla objęcia go ochroną wynikającą z zasady neutralności podatku VAT. Następnie Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu postanowieniem z dnia 5 lipca 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy przedmiotowe postanowienie w przedmiocie odmowy udostępnienia akt. Na skutek złożonej skargi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., I SA/Op 405/19, Sąd uchylił ww. postanowienie w przedmiocie odmowy udostępnienia akt postępowania w części dotyczącej wyłączonych z akt sprawy adnotacją urzędową w trybie art. 179 § 1 o.p. , a także wyrokiem z dnia 22 listopada 2019 r., I SA/Op 406/19, uchylił decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, nr [...] z dnia 27 czerwca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 19 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparto na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach, przy czym istotny jest fakt, iż w sprawie na podstawie art. 179 o.p., powołując się na interes publiczny, wyłączono w drodze adnotacji szereg dokumentów, w oparciu o które wydane zostały obie decyzje Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. W szczególności w drodze adnotacji wyłączono decyzje podatkowe wydane względem B Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., C Sp. z o.o., protokół badania ksiąg B Sp. z o.o. oraz protokół badania dokumentów w D. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu organ nie udostępnił stronie dokumentów wykorzystanych jako dowody będące podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wobec spółki A. Strona nie miała więc możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów przed wydaniem decyzji dotyczącej jej interesów. Sąd wytknął ponadto, że prawidłowość wyłączenia części dokumentów z akt sprawy była przedmiotem oceny w postępowaniu zażaleniowym, jednak nie zostało ono zakończone przed wydaniem decyzji ostatecznej. Stąd, zdaniem Sądu, uzasadnione jest twierdzenie, iż organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję przedwcześnie, bowiem nie rozpatrzona była kwestia prawidłowości wyłączenia części dokumentacji z akt sprawy. W konsekwencji Sąd wskazał, że z uwagi na konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego przedwczesnym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd wskazał, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji oparto na dokumentach zgromadzonych w innych postępowaniach. Przy czym istotny jest fakt, iż w sprawie na podstawie art. 179 o.p., powołując się na interes publiczny, wyłączono w drodze adnotacji szereg dokumentów, w oparciu o które wydane zostały obie decyzje Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. W szczególności w drodze adnotacji wyłączono decyzje podatkowe wydane względem B Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., protokół badania ksiąg B Sp. z o.o. oraz protokół badania dokumentów w E. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu organ nie udostępnił stronie dokumentów wykorzystanych jako dowody będące podstawą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wobec spółki A. Strona nie miała wiec możliwości wypowiedzenia się co do tych dowodów przed wydaniem decyzji dotyczącej jej interesów. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr [...] oraz postanowieniem z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...]. dokonał włączenia odpisów dowodów, na podstawie których poczynił ustalenia w sprawie (tj. m.in. protokołu badania ksiąg w B Sp. z o.o. nr [...] z dnia 1 grudnia 2016 r., protokołu badania dokumentów w D. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] nr [...] z dnia 12 grudnia 2016 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 11 czerwca 2015 r., wydanej w stosunku do D. Sp. z o.o., za okres od kwietnia do czerwca 2013 r., decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 11 czerwca 2015 r., wydanej w stosunku do D. Sp. z o.o., za lipiec 2013 r., decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Poznaniu nr [...] z dnia 28 czerwca 2017 r. wydanej w stosunku do F. Sp. z o.o), a następnie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodnego. Po ponownym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego organ zaskarżoną decyzją podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem Spółka A prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych oraz handlu paliwami. W okresie objętym kontrolą Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, udzieloną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki decyzją Nr [...] z dnia 19 maja 2006 r. na okres od dnia 25 maja 2006 r. do dnia 25 maja 2016 r. W okresie objętym postępowaniem podatkowym udziałowcami Spółki A byli: P. G. oraz J. G., natomiast Prezesem Zarządu był P. G., a Członkami Zarządu: J. G. i A. G.. Od 26 stycznia 2016 r. Prokurentem Spółki jest J. G. (prokura samoistna). Następnie organ wykazał, że w okresie od stycznia do września 2014 r. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 36 faktur zakupu oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje spółka B Sp. z o.o., z siedzibą w [...] , zaś w wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, zakwestionowano prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2014 r. i luty 2014 r. Stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego, wskutek nieuprawnionego odliczenia z następujących faktur wystawionych przez B dotyczące sprzedaży oleju napędowego: nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. na kwotę netto 126.976,50 zł i podatek VAT 29.204,60 zł i nr [...] z dnia 28 lutego 2014 r. na kwotę netto 126.667,10 zł i podatek VAT 29.133,43 zł. Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku wynikającego z przedmiotowych faktur było stwierdzenie, że nie dokumentują one faktycznie dokonanych transakcji zakupu oleju napędowego. Organ wskazał przy tym, iż z decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] . wydanej wobec spółki B za okres od maja 2013 r. do maja 2014 r. mającej przymiot ostateczności, wynika w szczególności, że w okresie od maja 2013 r. do maja 2014 r. Spółka B nie prowadziła działalności w pełnym zakresie, wynikającym z dowodów źródłowych i deklaracji VAT-7, a w głównej mierze wystawiała oraz wprowadzała do obrotu prawnego faktury nieobrazujące faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Jedynie w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. Spółka B prowadziła m.in. własną stację paliw – [...] w [...] i tylko w tej części dokonywała ona rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, pochodzącego z niewiadomego źródła, co stanowiło zaledwie 0,86 % wykazanych obrotów paliwa niewiadomego pochodzenia, gdzie paliwo było tankowane bezpośrednio do środków transportowych kontrahentów, a jego odbiór został faktycznie potwierdzony przez odbiorców. Nadto organ ustalił, że Spółka B w okresie objętym kontrolą dokonała rzeczywistej sprzedaży paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem Spółka B w wyżej wymienionym okresie, poza dostawą paliwa na wskazanej stacji paliw (0,86% obrotu) oraz sprzedażą paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (17,6% obrotu), przede wszystkim wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury nieobrazujące faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Natomiast olej napędowy, którego sprzedaż udokumentowano fakturami, będącymi przedmiotem niniejszego postępowania, został przez Spółkę B w miesiącach: styczeń i luty 2014 r. rzekomo zakupiony od spółek: 1) D. Sp. z o.o., ul. [...] 2) G. Sp. z o.o., ul. [...] [...] W odniesieniu do spółki D. z siedzibą w [...] organ podał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, została utworzona jako fikcyjne ogniwo w łańcuchu transakcji, by poprzez odpowiednio skonstruowany mechanizm rozliczenia podatku od towarów i usług nie doprowadzić do jego zapłaty na terytorium kraju. Korzyść podatkową w tak skonstruowanym mechanizmie odniosły podmioty, które skorzystały z odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fikcyjnych fakturach wystawionych przez Spółkę D., w tym m.in. Spółka B. Spółka D. nie zatrudniała też żadnych pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego i transportowego, jak również nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej za kontrolowany okres. Wnioski te wynikają z przywołanej wyżej decyzji ostatecznej Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 maja 2017 r.[...]. wobec Spółki B. Również z danych uzyskanych z systemu RemDat wynika, iż Spółka D. za miesiące od września 2013 r. do maja 2014 r., tj. m.in. w okresie wystawienia dokumentów sprzedaży paliwa na rzecz Spółki B, nie składała deklaracji VAT-7 do żadnego urzędu. Z kolei w odniesieniu do spółki G., organ wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i nie dysponował towarem opisanym w fakturach wystawionych od stycznia do maja 2014 r. na rzecz Spółki B. Przeciwnie, spółka G. pełniła w procederze nielegalnego obrotu paliwami rolę tzw. "znikającego podatnika". Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez Spółkę C., która stwarzała pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Wnioski te wynikają z przywoływanej już wyżej decyzji ostatecznej Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 maja 2017 r. [...] wydanej wobec Spółki B. Ponadto z danych z bazy RemDat wynika również, iż Spółka G. za pierwsze półrocze 2014 r. nie złożyła deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług, zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]-[...] wykreślił Spółkę G. z dniem 10 października 2013 r. jako podatnika VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. W odniesieniu do bezpośredniego kontrahenta Spółki A, tj. Spółki B, organ wykazał, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że poza [...] w[...] , na której sprzedawano paliwo niewiadomego pochodzenia oraz hurtową sprzedażą paliwa pochodzącego z WNT, nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej w pełnym zakresie wynikającym z dowodów źródłowych oraz deklaracji VAT-7. Świadczą o tym następujące ustalenia: - Spółka B posiadała w swojej dokumentacji fikcyjne faktury zakupu paliwa wystawione przez krajowe podmioty, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji; - Spółka B nie udowodniła w żaden sposób, że do zakupów paliwa (oleju napędowego, benzyny) od podmiotów krajowych w rzeczywistości doszło i że transakcje udokumentowane fakturami zakupu paliwa faktycznie miały miejsce; - w dowodach źródłowych Spółki B znajdowały się faktury dokumentujące zakup usług transportowych, dotyczących wyłącznie przewozu paliwa, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; - brak innych dowodów potwierdzających transport paliwa do Spółki B od jej krajowych dostawców oraz przewozu paliwa bezpośrednio od dostawców do odbiorców Spółki; - krajowi dostawcy paliwa w styczniu i lutym 2014 r. tj. Spółka D. i Spółka G. - według faktur VAT w rzeczywistości nie dysponowały zapleczem technicznym (środkami transportu, zbiornikami paliw); - płatności za paliwo na rzecz krajowych dostawców dokonywane były przede wszystkim w formie gotówkowej, - odbiorcy paliwa Spółki B nie potrafili wskazać, do kogo należały pojazdy przywożące paliwo, - dokumenty wydania paliwa na zewnątrz (WZ) nie zawierały danych pozwalających na określenie środków transportu, nazwisk kierowców, firm transportowych przewożących paliwo oraz adresów wydania i dostawy paliwa. Zgodnie z zeznaniami pracowników Spółki dowody WZ wystawiane były w siedzibie Spółki, a ilości wydanego paliwa wpisywane były na polecenie zarządu Spółki, - brak wiedzy ze strony pracowników Spółki B w kwestii nazw i adresów głównych kontrahentów Spółki zarówno występujących na fakturach jako dostawcy jak i odbiorcy paliwa, - przesłuchani pracownicy Spółki B i osoby nią zarządzające nie potrafiły wskazać adresów, miejscowości załadunku i wyładunku paliwa, - brak wiedzy prezesów Spółki: P. K., A. K., M. Z. w kwestii głównych odbiorców towaru, osób występujących w imieniu kontrahentów. Organ stwierdził, że przedstawione ustalenia bezpośrednio wynikają z protokołu z kontroli przeprowadzonej w Spółce B oraz wydanej w stosunku do niej, mającej obecnie przymiot ostateczności, decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] , określającej, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty, wynikające z "pustych" faktur sprzedaży (nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych), m.in. z faktur: nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. i nr [....] z dnia 28 lutego 2014 r., wystawionych przez Spółkę B na rzecz Spółki A. Wobec powyższego organ uznał, że kwestionowane faktury sprzedaży paliwa przez Spółkę B do Spółki A, zostały ujęte w ewidencji zakupu Spółki A, a podatek naliczony wykazany w tych fakturach ujęty został w deklaracji VAT-7 i odliczony od podatku należnego odpowiednio w styczniu i lutym 2014 r. Zatem Spółka A odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym fakt, że paliwo wykazane na fakturach zakupu faktycznie istniało, nie był podważany przez organ. Faktury zostały kwestionowane z uwagi na kontrahenta, z którym Spółka A zawierała transakcje oraz brak dochowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, czyli spółką B. Organ podkreślił, że celem Spółki B, jak i spółek będących jej kontrahentami na wcześniejszych etapach, było bowiem uczestnictwo w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i unikania płacenia podatku od towarów i usług przez faktycznych dostawców paliwa. Następnie organ dokonując analizy zebranego materiału dowodowego stwierdził, iż Spółka A miała świadomość lub mogła przypuszczać, że uczestnicy w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła. Organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji o braku podstaw do przyjęcia, że skarżąca Spółka wykazała się starannością kupiecką adekwatną do występujących okoliczności. Wskazał na dowód z zeznań prokurenta skarżącej - J.a G.a, do którego zadań należało składanie zamówień i odbiór paliwa oraz nawiązywanie współpracy z dostawcami i zawieranie umów. Rozpatrując okoliczności sprawy organ podkreślił, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób prowadzących działalność w zakresie branż szczególnie narażonych na oszustwa podatkowe. Zdaniem organu, J. G. (członek zarządu Spółki, a od 2016 r. prokurent Spółki) powinien mieć świadomość, że handel paliwem należy do dziedzin o zwiększonym ryzyku nadużyć, stąd też powinien dążyć do weryfikacji wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa oraz wprowadzić odpowiednie mechanizmy kontroli dostaw paliw. Tymczasem, w opinii organu, weryfikacja omawianych kontrahentów została przeprowadzona w sposób pobieżny i w zasadzie ograniczała się jedynie do aspektów formalnych (wpisu do KRS, koncesji i rejestracji dla potrzeb VAT). W ocenie organu samo sprawdzenie wiarygodności kontrahenta na podstawie odpisów z KRS, decyzji o udzieleniu koncesji, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE, zaświadczenia o nadaniu nr REGON, itp. jest niewystarczające, gdyż dokumenty te nie przesądzają jeszcze o uczciwości kontrahenta. Fakt, iż J. G. kontaktował się z kontrahentami głównie telefonicznie lub za pomocą poczty elektronicznej, nie był w siedzibach kontrahentów, nie znał prezesów spółek, a przede wszystkim nie zwracał uwagi na informacje zawarte w posiadanych dokumentach świadczył o tym, iż nie zachowano należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, którzy występowali jako sprzedawcy paliwa na zakwestionowanych fakturach. J. G. nie potrafił powiedzieć nic konkretnego na temat nawiązania współpracy ze spółką B, nie znał prezesa tej spółki: M. Z., P. K. i A. K. (B). Nigdy nie był w jej siedzibie spółek chociaż siedziba B leżała w odległości ok. 80 km od bazy transportowej w [...] . Z kontrahentem Spółka A kontaktowała się za pośrednictwem L. M., który jakkolwiek twierdził, iż był przedstawicielem tej spółki, jednakże nie ujawniono go w KRS. Nadto organ podkreślili, że z zeznań L. M. wywnioskować można, iż w rzeczywistości przekazał on informację o możliwości zakupu paliwa w spółce B osobie, o której wiedział, iż w swojej firmie wykorzystuje duże ilości paliwa (J. G. którego znał wcześniej), jednocześnie wykonywał pewne czynności związane z pośrednictwem w stosunku do Spółki A i Spółki B, jednak charakter tych czynności i ich podstawa nie są jasne. W ocenie organu, treść złożonych przez L. M. zeznań wyraźnie wskazuje, iż nie mógł on przekazać żadnych istotnych informacji o spółce B, które potwierdziłyby jej uczciwość, albowiem takich informacji najzwyczajniej nie posiadał. Zdaniem organu, już samo nawiązanie przez J.. G. współpracy ze spółką B wyłącznie przy pośrednictwie L. M., który nie był formalnie umocowany do reprezentowania Spółki B stanowi powód do negatywnej oceny staranności skarżącej, bowiem wskazuje na dużą nieostrożność w doborze kontrahentów, w branży tak bardzo narażonej na oszustwo, o czym J. G. musiał mieć wiedzę. Tymczasem, jak wynika z zeznań J. G., nie orientował się on choć w przybliżeniu gdzie było tankowane paliwo. Całokształt powyższych okoliczności, zdaniem Dyrektora Izby, przemawia za uznaniem, że w sprawie istniały dostateczne przesłanki do zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, także z perspektywy dopełnienia przez nią należytej staranności kupieckiej przy tych transakcjach, a więc ze względu na brak dobrej wiary. Nadto organ nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Odnosząc się w sposób zindywidualizowany do każdego z podniesionych zarzutów. W szczególności mając na uwadze złożone w toku postępowania odwoławczego wnioski dowodowe, wskazał, że podniesione przez stronę kwestie zostały już ustalone w toku postępowania i nie wymagają uzupełnienia o wskazane przez stronę dowody. W skardze na powyższą decyzję reprezentujący skarżącą pełnomocnik, domagając się uchylenia decyzji obu instancji oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego, a to 1. art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy i błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r., podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu sztucznego zapobiegnięcia przedawnieniu tego zobowiązania, a ponadto postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na kilka dni przed przedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego związanego z zobowiązaniem w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r., do którego to przedawnienia już doszło w dniu 31 grudnia 2019 r; 2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt I lit. a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy i odmowę spółce A prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia oleju napędowego od spółki B, mimo że z okoliczności sprawy wynika, iż przyjmowane w kontrolowanym okresie przez spółkę A od wyżej wymienionego podmiotu faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, źródło paliwa było znane i legalne, dostawcą nabywanego przez spółkę A paliwa faktycznie była spółka B, spółka A w zakresie kwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności i w sposób odpowiedni zweryfikowała swojego kontrahenta, a Organ nie wykazał, że dostawcą nie był podmiot uwidoczniony na spornych fakturach ani, że spółka A nie zachowała należytej staranności przy weryfikacji spółki B; Nadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności poprzez: a) instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wyłącznie w celu sztucznego zapobiegnięcia przedawnieniu zobowiązania w podatku VAT za styczeń i luty 2014 r., na skutek czego doszło do naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego i zasady legalizmu., b) uznanie przez organ, że spółka A nie zachowała należytej staranności w zakresie transakcji ze spółką B, mimo iż twierdzenie takie nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym; c) niewyjaśnienie wątpliwości i rozbieżności oraz interpretowanie wszelkich wątpliwości i rozbieżności wynikających ze zgromadzonego materiału na niekorzyść skarżącej; 2. art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez: a) niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego; b) niewyjaśnienie wątpliwości wynikających z przeprowadzonych dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, w szczególności poprzez: - zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę; - zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż skarżąca spółka i oparcie zaskarżonej decyzji o nieudowodnione okoliczności; - zaniechanie przesłuchania T. M. i J. U. oraz A. C. i K. W., w związku z tym niewyjaśnienie szeregu wątpliwości związanych z funkcjonowaniem spółek D. i G. i mimo to założenie określonych nieprawidłowości w działaniu tych podmiotów; - niewyjaśnienie okoliczności dotyczących okresu prowadzenia przez B Sp. z o.o. stacji paliw w [...]; - niewyjaśnienie rozbieżności pomiędzy brakiem możliwości sprzedaży oleju napędowego przez spółkę B i jednoczesnym bezspornym faktem, że spółka A olej napędowy nabywała w ramach transakcji z tym podmiotem; c) niewskazanie, jakie, w ocenie organu, skarżąca powinna podjąć działania weryfikujące kontrahenta, które w okolicznościach sprawy skutkowałyby uznaniem przez organ, że Skarżąca zachowała należytą staranność, niestworzenie przez Organ wzorca należytej staranności skarżącej w niniejszej sprawie, brak porównania okoliczności dotyczących kwestionowanych transakcji z transakcjami niekwestionowanymi przez Organ; d) niewykazanie: - okoliczności, że dostawcą do spółki A nie był podmiot uwidoczniony na spornych fakturach, a podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponował towarem jak właściciel; - świadomości spółki A, co do ewentualnych nierzetelności rozliczeń podatkowych podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, ani że spółka A świadomość taką mogła mieć; - niezachowania przez spółkę A należytej staranności przy weryfikacji spółki B; - okoliczności, że paliwo nabyte przez skarżącą w ramach zakwestionowanych transakcji pochodziło na wcześniejszym etapie obrotu od D. i B, a nie ze stacji paliw lub WNT; - okoliczności, że B Sp. z o.o. prowadziła stacje paliw wyłącznie w okresie od maja do grudnia 2013 r. e) przerzucenie na skarżącą spółkę ciężaru wykazania powyższych okoliczności: f) nałożenie na skarżącą spółkę obowiązku weryfikacji podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż B Sp. z o.o.; 3. art. 190 § 1, § 2 w zw. z art. 181 oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 155 § 1 o.p. poprzez niedopuszczalne zastąpienie dowodu z zeznań świadków pisemnymi wyjaśnienie a w trybie art. 155 § 1 o.p., pozbawienie skarżącej prawa udziału w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków i uniemożliwienie jej zadawania pytań świadkom, mimo że strona zgłaszała wnioski dowodowe w powyższym przedmiocie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu; 4. art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 o.p. poprzez zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań świadków, przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż skarżąca Spółka, w wyniku czego nie została ona dopuszczona do czynnego udziału w przesłuchaniu świadków oraz uniemożliwiono jej zadawanie świadkom pytań, mimo że strona zgłaszała wnioski dowodowe w powyższym przedmiocie, wskazując, iż włączone do akt sprawy materiały w postaci protokołów przesłuchań świadków są niekompletne, bowiem nie odnoszą się do transakcji pomiędzy skarżącą spółką i spółką B, na skutek czego Organ naruszył zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz prawa strony w zakresie dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; 5. art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 179 § 2 o.p. poprzez czynienie przez organ ustaleń w oparciu o niedostępny dla skarżącej materiał dowodowy, co do którego skarżąca nie mogła się wypowiadać w związku z tym naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu na skutek pozbawienia strony możliwości zapoznania się i odniesienia się do dokumentów, w oparciu o które mogło zapaść rozstrzygnięcie w sprawie; 6. art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału przez organ, w szczególności na skutek: a) dowolnej oceny dowodów, w tym: - zeznań świadków J. G., L. M. w szczególności w zakresie okoliczności dotyczących nawiązania współpracy stron, weryfikacji kontrahenta, transportu paliwa, pochodzenia paliwa, działania L. M. jako przedstawiciela B, ustalenia ceny za paliwo: - zeznań osób zatrudnionych w spółce B, a także decyzji wydanej względem spółki B i na tej podstawie dowolne uznanie, że B Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, mimo że z zeznań świadków jak i decyzji wynika, że spółka B taką działalność prowadziła i wywiązywała się ze wszystkich obowiązków z tym związanych; b) J. okoliczności korzystnych dla skarżącej, m. in. tego, że B Sp. z o.o. rozliczała i płaciła podatki, składała deklaracje podatkowe, posiadała zarząd, zatrudniała licznych pracowników, posiadała siedzibę oraz bazę paliwową, gdzie pracowali pracownicy i przebywał zarząd, wypełniała wszelkie wymogi formalno-prawne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, posiadała koncesje na obrót paliwa, dokonywała niekwestionowanych przez organy transakcji sprzedaży paliwa za pośrednictwem bazy paliwowej i paliwa pochodzącego z WNT: c) powoływanie się przez organy na fragmenty zeznań świadków wyciągniętych z kontekstu całej treści protokołu przesłuchania, w szczególności w przypadku: - L. M. w zakresie ustalenia, iż miał nie być formalnym przedstawicielem B; - pracowników B w zakresie ustalenia, iż spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności, bowiem świadkowie mieli nie znać wszystkich dostawców B, oraz firm transportowych; - J. G. w zakresie nawiązania współpracy z B, źródła pochodzenia paliwa, weryfikacji kontrahenta; d) dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż: - nabycie przez B Sp. z o.o. na wcześniejszym etapie paliwa sprzedanego następnie przez B Sp. z o.o. na rzecz spółki A w ramach dwóch zakwestionowanych transakcji, miało być udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółki D. i G., a nie pochodziło z WNT: - faktury wystawione na rzecz spółki A przez spółkę B nie dokumentują rzeczywistych transakcji; - zakupiony towar pochodził z innego źródła niż od B Sp. z o.o., a podmiot ten nie dysponował towarem jak właściciel; - spółka A miała świadomość lub mogła przypuszczać, że może uczestniczyć w transakcjach zakupu towarów pochodzących z nielegalnego źródła, podczas gdy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że skarżąca działała w dobrej wierze, a nadto nie daje żadnych podstaw do konstruowania wniosku organu co do fikcyjnego charakteru działalności B Sp. z o.o.; - paliwo pochodziło z innego źródła niż wyżej wymieniony dostawca; - spółka A miała świadomość uczestniczenia w rzekomym procederze; - spółka A nie dochowała należytej staranności; - B Sp. z o.o. prowadziła stacje paliw w [...] w okresie od maja do grudnia 2013 r., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że B stację paliw prowadziła co najmniej od maja 2012 r.; - skarżąca godziła się na określone warunki współpracy i nie wykazała żadnego zainteresowania co do rzetelności działalności prowadzonej przez poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw; 7. art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 o.p. decyzja wydana w I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 8. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w szczególności na skutek: a) nieustosunkowania się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, b) nieustosunkowania się do całości argumentacji prezentowanej przez skarżącą, w szczególności dotyczącej zachowania należytej staranności, c) niewyjaśnienia jakie w ocenie organu skarżąca powinna podjąć działania weryfikujące kontrahenta, które w okolicznościach sprawy skutkowałyby uznaniem przez Organ, ze skarżąca zachowała należytą staranność, d) niewyjaśnienia z jakich powodów organ uznał określone dowody za wiarygodne, a innym takiej wiarygodności odmówił. W oparciu o sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 listopada 2018 r. i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kserokopii umowy zawartej dnia 23 lutego 2012 r. pomiędzy skarżącą i B Sp. z o.o. na okoliczność zawarcia umowy pomiędzy skarżącą i B Sp. z o.o. w formie pisemnej, pisemnego uregulowania pomiędzy skarżącą i jej kontrahentem warunków współpracy w zakresie sprzedaży paliwa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji wraz z argumentacją faktyczną i prawną na jego poparcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur dokumentujących dostawę na jej rzecz oleju napędowego, wystawionych przez spółki B. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czy podmiot w nich ujawniony był rzeczywistym dostawcą towaru oraz, czy skarżącej można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowy. Na wstępie dalej czynionych rozważań, podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Strona skarżąca upatruje naruszenia powyższych przepisów w instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, które służyć miało tylko i wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Jako argumenty takiego stanowiska podaje m.in. wszczęcie tego postępowania przed końcem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i przedawnienia karalności czynu, prowadzenie postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dokonanie przesłuchania tylko jednego świadka, brak funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznej decyzji podatkowej wydanej w stosunku do skarżącej oraz brak możliwości uznania przez organ w tak krótkim czasie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, iż uzasadnione jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W związku z tak przedstawioną argumentacją, skarżąca stoi na stanowisku, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie powinno wywoływać skutków prawnych i zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. powinno ulec przedawnieniu. Na poparcie swoich racji, przytoczyła wyroki polskich sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W ocenie Sądu, podzielić należało wnioski płynące z przytoczonego przez skarżącą orzecznictwa, jednakże w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie zachodzą przesłanki, aby możliwym było uznanie instrumentalnego charakteru prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Należy mieć na uwadze, iż obowiązujący pięcioletni termin pozwalający na weryfikację rozliczeń podatkowych wiąże zarówno organ jak i podatników, a podjęcie czynności z jego zachowaniem jest skuteczne prawnie. W innym przypadku byłby to termin pozorny, którego skuteczność zależałaby od analizy konkretnego przypadku. Organ podatkowy podjął czynność polegającą na wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz zawiadomieniu podatnika o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia w sposób skuteczny i prawidłowy, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Fakt dokonania tych czynności przed upływem terminu przedawnienia nie może samoistnie stanowić o instrumentalnym charakterze takiego postępowania. Zauważyć przy tym przyjdzie, że postępowanie wszczęte wobec skarżącej pozostawało w związku z innymi postępowaniami, których wynik miał wpływ na postępowanie podatkowe wszczęte w stosunku do skarżącej. Postępowania te z racji stopnia skomplikowania sprawy i ich charakteru, były postępowaniami wymagającymi znacznego nakładu pracy i co z tym związane także czasu. Zaś wszczęcie postępowania w stosunku do skarżącej, która była ostatnim ogniwem w łańcuchu kwestionowanego obrotu paliwem z natury rzeczy wymagało przeprowadzenia postępowań biorących udział w zakwestionowanych czynnościach na wcześniejszych etapach. Stąd też samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niedługim okresie, przed upływem terminu przedawnienia nie przesądza, w realiach niniejszej sprawy, o instrumentalnym wszczęciu takiego postępowania. Odrębną kwestię stanowi natomiast ocena faktycznie podejmowanych działań przez organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, a także istnienie przesłanek do jego wszczęcia. W orzecznictwie podnosi się, iż w przypadku gdy organ podatkowy po wszczęciu takiego postępowania pozostaje bierny w czynnościach, przez co nie zmierza do jego zakończenia, a samo wszczęcie takiego postępowania nie ma podstaw w stanie faktycznym sprawy podatkowej, możliwym jest stwierdzenie jego instrumentalnego charakteru. W odniesieniu do postępowania karnego skarbowego prowadzonego w stosunku do skarżącej Spółki organ wyjaśnił, iż podjął czynności, wbrew zarzutom skargi, polegające na przesłuchaniu niejednego lecz dwóch świadków tj. K. S. i K.D. Organ wyjaśnił, że nie przesłuchał M. Z., prezesa spółki B Sp. z o.o. ze względu na brak możliwości ustalenia przez policję jego miejsca pobytu, zaś z informacji zawartej w Krajowym Rejestrze Karnym wynika, iż M. Z. poszukiwany jest listem gończym. Co więcej, organ podkreślił postawił J.. G. członkowi zarządu i prokurentowi spółki A Sp. zarzuty i następnie skierował przeciwko niemu aktu oskarżenia. W dniu 18 lutego 2021 r. sprawa karna skarbowa wraz z aktem oskarżenia została skierowana do Sądu Rejonowego w[...]. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Sądu nieuprawnione jest twierdzenie strony, jakoby sposób prowadzenia sprawy świadczył o braku zamiaru do jej prawomocnego zakończenia i nie istniały przesłanki pozwalające na wszczęcie tego postępowania. Podkreślić przy tym należy, iż organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia czynność zmierzających do wszczęcia takiego postępowania w każdym przypadku, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. O instrumentalnym wszczęciu takiego postępowania można byłoby mówić wyłącznie w sytuacji, gdy doszłoby do wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy okoliczności sprawy nie dawałby podstaw do uznania, że w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, a jedynym i wyłącznym celem działania organów byłoby wykorzystanie tej instytucji prawnej do przerwania biegu przedawnienia celem umożliwienia prowadzenia postępowania podatkowego. Wówczas można byłoby mówić o pozorności działań i instrumentalnym charakterze podjętych czynności. Wobec powyższego, w ocenie Sądu zarzuty skarżącej w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie znalazły odzwierciedlanie w stanie faktycznym sprawy. Ogół czynności podjętych przez organ, w szczególności fakt, że organ postawił zarzuty, a w dniu 18 lutego 2021 r. sprawa karna skarbowa wraz z aktem oskarżenia została skierowana do Sądu Rejonowego w [...], nie pozwala na przyjęcie, że czynności podejmowane przez organ miały charakter quasi pozorny – instrumentalny, mający na celu wyłącznie przerwanie biegu przedawnienia, aby umożliwić organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie m.in. zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady legalizmu działania poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz zarzut naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia uznać należało w ocenie Sądu za nieuzasadnione. Przechodząc do meritum sporu wskazać należy, że materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowiły normy art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie powołanych wyżej regulacji w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi - zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie była to bezpośrednia przyczyna, dla której organy uznały za nieprawidłowe rozliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez B na rzecz A w kontrolowanym okresie. Przy czym fakt, że paliwo wykazane na fakturach zakupu faktycznie istniało, nie był podważany przez organy. W tym kontekście wyjaśnienia wymaga, że użyte w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pojęcie "czynności, które nie zostały dokonane" obejmuje zarówno sytuacje, gdy w ogóle nie doszło do wydania towaru, jak i przypadki, gdy (jak w tej sprawie) podmiot widniejący na fakturze nie jest faktycznym dostawcą towaru. Za fakturę dokumentującą czynności, które nie zostały dokonane (a zatem taką, która nie daje prawa do odliczenia) uznać bowiem należy każdą fakturę, która nie odpowiada w całości faktowi zdarzenia gospodarczego w niej ujawnionego. Ocenę taką należy odnieść nie tylko do faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie wystąpiło, ale również - gdy ujawniony w niej opis zdarzenia gospodarczego nie odpowiada w pełni rzeczywistemu obrotowi gospodarczemu. Ta ostatnia uwaga zachowuje aktualność przykładowo w sytuacji, gdy ujawnione na fakturze zdarzenie gospodarcze choć zaistniało, to jednak w innej - niż wynika to z faktury - dacie lub rozmiarach, bądź też (jak w sprawie) zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok WSA w Gdańsku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 957/16). Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Z przedstawionych powodów postępowanie dowodowe musiało zmierzać, i tak uczyniły organy podatkowe, do zweryfikowania zgodności danych ujawnionych na fakturach zakupu, którymi dysponowała skarżąca, z obiektywnym stanem rzeczy. W wyniku oceny całokształtu materiału dowodowego sprawy Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organów, że kwestionowane faktury, wystawione przez B nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem towar nie pochodził od podmiotu wskazanego na fakturach jako jego dostawca. Postępowanie dowodowe poprzedzające ten wniosek zostało, zdaniem Sądu, przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącej w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188, art. 124, art.180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art.123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i 2 o.p. (o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia). Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem w ocenie Sądu, stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Jak wynika z uzasadnienia skargi, podniesione zarzuty naruszenia zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów opierają się na argumentacji, że nabyte od kwestionowanego dostawcy paliwo było przedmiotem faktycznego obrotu gospodarczego i że podmiot ten w rzeczywistości dokonał kwestionowanych dostaw, o czym miał świadczyć fakt, że spółka te prowadziła rzeczywiście działalność gospodarczą i dysponowała infrastrukturą pozwalającą na handel paliwem. Zdaniem skarżącej, nadużycia dokonane na wcześniejszych etapach obrotu nie miały wpływu na rzetelność dokonanych na jej rzecz dostaw, skoro niepodważony pozostaje fakt istnienia towaru, którego faktycznym dysponentem, z prawem do rozporządzania nim jak właściciel, była spółka dokonująca dostaw na rzecz skarżącej. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala jednak na uznanie racji skarżącej. Pozyskane przez organy podatkowe dowody w pełni uzasadniały zajęte stanowisko, że spółka B w zakresie kwestionowanych faktur, nie mogła być faktycznym dostawcą oleju, a jedynie pozorowała taką rolę w obrocie paliwem. Trafność takiego stanowiska, potwierdzają jednoznacznie włączone do akt materiały z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec występujących na wcześniejszych etapach kontrahentów spółki B i samej spółki B., zakończonych m.in. wydaniem decyzji, którymi na podstawie art. 108 ustawy o VAT określono kwoty podatku do zapłaty. Prawidłowe są w szczególności ustalenia dotyczące spółki B, poczynione w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym włączone do akt sprawy materiały z postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w spółce B. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że kwestionowane faktury wystawione przez B nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czego dowodzi analiza możliwości dostaw paliwa do B poprzedzających dostawy, które B miała dokonywać na rzecz skarżącej. Sama okoliczność wystawienia tych faktur pozostaje poza sporem. Natomiast istotne pozostają okoliczności faktyczne wynikające z decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] . wydanej wobec spółki B za okres od maja 2013 r. do maja 2014 r. mającej przymiot ostateczności. Wynika z niej w szczególności, że w okresie od maja 2013 r. do maja 2014 r. Spółka B nie prowadziła działalności w pełnym zakresie, wynikającym z dowodów źródłowych i deklaracji VAT-7, a w głównej mierze wystawiała oraz wprowadzała do obrotu prawnego faktury nieobrazujące faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Podkreślić należy, iż w okresie od maja 2013 r. do grudnia 2013 r. Spółka B prowadziła m.in. własną stację paliw – [...] w [...] przy ul. [...] i tylko w tej części dokonywała ona rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, jednak pochodzącego z niewiadomego źródła, co stanowiło zaledwie 0,86 % wykazanych obrotów paliwa niewiadomego pochodzenia, gdzie paliwo było tankowane bezpośrednio do środków transportowych kontrahentów, a jego odbiór został faktycznie potwierdzony przez odbiorców. Ponadto Spółka B w okresie objętym kontrolą dokonała także rzeczywistej sprzedaży paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Spółka B w wyżej wymienionym okresie, poza dostawą paliwa na wskazanej stacji paliw (0,86% obrotu) oraz sprzedażą paliwa pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (17,6% obrotu), przede wszystkim wystawiała i wprowadzała do obrotu faktury nieobrazujące faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Natomiast olej napędowy, którego sprzedaż udokumentowano fakturami, będącymi przedmiotem niniejszego postępowania, został przez Spółkę B w miesiącach: styczeń i luty 2014 r. rzekomo zakupiony od spółek: 1) D. Sp. z o.o., ul.[...] , NIP:[...]; 2) G. Sp. z o.o., ul.[...] , NIP: [...] W odniesieniu do spółki D. z siedzibą w [...] wskazać przyjdzie, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż spółka ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, została utworzona jako fikcyjne ogniwo w łańcuchu transakcji, by poprzez odpowiednio skonstruowany mechanizm rozliczenia podatku od towarów i usług nie doprowadzić do jego zapłaty na terytorium kraju. Korzyść podatkową w tak skonstruowanym mechanizmie odniosły podmioty, które skorzystały z odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fikcyjnych fakturach wystawionych przez Spółkę D., w tym m.in. Spółka B. Spółka D. nie zatrudniała też żadnych pracowników, nie posiadała żadnego zaplecza magazynowego i transportowego. Jak również nie przedłożyła żadnej dokumentacji finansowo-księgowej za kontrolowany okres. Wnioski te wynikają z przywołanej wyżej decyzji ostatecznej Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 maja 2017 r. [...] wobec Spółki B. Również z danych uzyskanych z systemu RemDat wynika, iż Spółka D. za miesiące od września 2013 r. do maja 2014 r., tj. m.in. w okresie wystawienia dokumentów sprzedaży paliwa na rzecz Spółki B, nie składała deklaracji VAT-7 do żadnego urzędu skarbowego, a zatem nie zadeklarowała dostaw paliwa oraz nie rozliczyła podatku należnego wykazanego na fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki B. Ponadto z dniem 7 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił Spółkę D. z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a mimo to do grudnia 2014 r. Spółka D. wystawiała faktury sprzedaży. Z kolei z dniem 28 maja 2015 r. na wniosek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w [...], Sąd Rejonowy [...] wykreślił z Rejestru KRS adres siedziby Spółki D. Sp. z o.o., tj.: [...], ul. [...] Na akceptację zasługują także ustalenia organów dotyczące kolejnego dostawcy paliwa na rzecz B, a mianowicie spółki G. Także w przypadku spółki G. zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, lecz wprowadził do obrotu prawnego faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i nie dysponował towarem opisanym w fakturach wystawionych od stycznia do maja 2014 r. na rzecz Spółki B. Przeciwnie, spółka G. pełniła w procederze nielegalnego obrotu paliwami rolę tzw. "znikającego podatnika". Obrót towarem nie był faktycznie organizowany przez Spółkę C., która stwarzała pozory istnienia, jednakże w rzeczywistości nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym. Wnioski te wynikają z przywoływanej już wyżej decyzji ostatecznej Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 maja 2017 r. [...] wydanej wobec Spółki B. Ponadto z danych z bazy RemDat wynika również, iż Spółka G. za pierwsze półrocze 2014 r. nie złożyła deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług. Zaś Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykreślił Spółkę G. z dniem 10 października 2013 r. jako podatnika VAT UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji tych ustaleń, prawidłowo stwierdził Dyrektor Izby, że faktury VAT wystawione przez E. i C. na rzecz spółki B nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Działalność ww. firm ograniczała się do tworzenia dowodów źródłowych, w tym faktur VAT, w rzeczywistości nie dysponowały one wykazanym w fakturach paliwem, a ich działalność sprowadzała się do pozorowania czynności zakupu i sprzedaży paliwa. Transakcje udokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca w sposób z tych faktur wynikający, bowiem paliwo to nie zostało w sposób legalny wprowadzone do obrotu, natomiast ww. firmy miały za zadanie ten obrót zalegalizować. Należy podkreślić, że w stosunku do bezpośredniego kontrahenta skarżącej, tj. spółki B Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Opolu wydał 14 października 2015 r. decyzję, którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towaru i usług za m-ce I-IV 2013 r. i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty za ww. miesiące. Nadto Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu decyzją z 9 maja 2017 r. określił tej spółce, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące styczeń 2014 i luty 2014 r. podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego wynikający z "pustych faktur" sprzedaży (nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych) wystawionych przez Spółkę B na rzecz m. in. spółki A. Spółka B nie wniosła odwołania od ww. decyzji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka B, poza [...] w [...] oraz hurtową sprzedażą paliwa pochodzącego z WNT, nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w pełnym zakresie wynikającym z dowodów źródłowych oraz deklaracji VAT-7. Świadczą o tym następujące ustalenia: - Spółka B posiadała w swojej dokumentacji fikcyjne faktury zakupu paliwa wystawione przez krajowe podmioty, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji; - Spółka B nie udowodniła w żaden sposób, że do zakupów paliwa (oleju napędowego, benzyny) od podmiotów krajowych w rzeczywistości doszło i że transakcje udokumentowane fakturami zakupu paliwa faktycznie miały miejsce; - w dowodach źródłowych Spółki B znajdowały się faktury dokumentujące zakup usług transportowych, dotyczących wyłącznie przewozu paliwa, będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; - brak innych dowodów potwierdzających transport paliwa do Spółki B od jej krajowych dostawców oraz przewozu paliwa bezpośrednio od dostawców do odbiorców Spółki; - krajowi dostawcy paliwa w styczniu i lutym 2014 r. tj. Spółka D. i Spółka G. - według faktur VAT w rzeczywistości nie dysponowały zapleczem technicznym (środkami transportu, zbiornikami paliw); - płatności za paliwo na rzecz krajowych dostawców dokonywane były przede wszystkim w formie gotówkowej, - odbiorcy paliwa Spółki B nie potrafili wskazać, do kogo należały pojazdy przywożące paliwo, - dokumenty wydania paliwa na zewnątrz (WZ) nie zawierały danych pozwalających na określenie środków transportu, nazwisk kierowców, firm transportowych przewożących paliwo oraz adresów wydania i dostawy paliwa. Zgodnie z zeznaniami pracowników Spółki dowody WZ wystawiane były w siedzibie Spółki, a ilości wydanego paliwa wpisywane były na polecenie zarządu Spółki, - brak wiedzy ze strony pracowników Spółki B w kwestii nazw i adresów głównych kontrahentów Spółki zarówno występujących na fakturach jako dostawcy jak i odbiorcy paliwa, - przesłuchani pracownicy Spółki B i osoby nią zarządzające nie potrafiły wskazać adresów, miejscowości załadunku i wyładunku paliwa, - brak wiedzy prezesów Spółki: p. P. K., p. A. K., p. M. Z. w kwestii głównych odbiorców towaru, osób występujących w imieniu kontrahentów. Przedstawione ustalenia bezpośrednio wynikają z protokołu z kontroli przeprowadzonej w Spółce B oraz wydanej w stosunku do niej, mającej obecnie przymiot ostateczności, decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 9 maja 2017 r. nr [...] , określającej, w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku do zapłaty, wynikające z "pustych" faktur sprzedaży (nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych), m.in. z faktur: nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 r. i nr [...] z dnia 28 lutego 2014 r., wystawionych przez Spółkę B na rzecz Spółki A. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że "sporne" faktury sprzedaży paliwa przez Spółkę B do Spółki A, zostały ujęte w ewidencji zakupu Spółki A, a podatek naliczony wykazany w tych fakturach ujęty został w deklaracji VAT-7 i odliczony od podatku należnego odpowiednio w styczniu i lutym 2014 r. Zatem Spółka A odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym fakt, że paliwo wykazane na fakturach zakupu faktycznie istniało, nie jest podważany. Faktury są kwestionowane z uwagi na kontrahenta, z którym Spółka A zawierała transakcje oraz brak dochowania przez Stronę należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, czyli spółką B. Jak wynika z akt sprawy, celem Spółki B, jak i spółek będących jej kontrahentami na wcześniejszym etapie, było bowiem uczestnictwo w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i unikania płacenia podatku od towarów i usług przez faktycznych dostawców paliwa. Stworzono jedynie pozory przeprowadzenia legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. W konsekwencji prawidłowo wskazał organ odwoławczy, że zakwestionowane w toku postępowania faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez firmę B Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i nie były związane z faktycznymi transakcjami sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach. Przy czym należy podkreśli, że fakt dostarczania paliwa nie był kwestionowany, a jedynie organy wskazywały, że paliwo to pochodziło z nielegalnego źródła. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości Sądu, iż zasadniczym celem rzekomych dostawców było uczestnictwo w procederze unikania płacenia podatku od towarów i usług przez faktycznych dostawców paliwa i stwarzano jedynie pozory przeprowadzania legalnych transakcji, aby uwiarygodnić sprzedaż. Jednak, aby ocenić, czy skarżąca powinna ponosić konsekwencje nielegalnych działań jej kontrahentów w postaci pozbawienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty konieczne było zbadanie okoliczności dobrej wiary, czyli ustalenie czy skarżąca wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła wiedzieć o nieprawidłowościach jakich dopuszczali się jej kontrahenci. W sprawie nie jest bowiem przez organ kwestionowane, że skarżąca dysponowała towarem, a to obligowało organy do zbadania tych okoliczności. Obowiązek czynienia ustaleń w tym zakresie wynika z wykładni celowościowej powołanych przepisów ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006/WE, znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie Trybunał, TSUE), którym sądy krajowe oraz organy są związane. Potwierdza to w szczególności wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, w którym wskazano, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu." Katalog przypadków, w których istnienie tzw. dobrej wiary powinno być rozpatrywane (przy spełnieniu warunku rzetelności przedmiotowej), obejmuje stany, w których wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa dokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa lub oszustwa podatkowego (por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 933/16). Zatem, oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, dla odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W tym zakresie jednolite stanowisko polskich sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11, z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 2005/14,) jest wyrazem uwzględnienia ww. orzecznictwa TSUE. Co prawda orzecznictwo Trybunału wskazuje również, że organy nie mogą od podatnika w sposób generalny wymagać, by ten podejmował czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, gdyż te obowiązki co do zasady ciążą na organach podatkowych, niemniej jednak istotne jest również to, że Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie przypominał na gruncie VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, iż zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W świetle powszechnych na tym tle poglądów judykatury, które Sąd w pełni podziela, wskazać należy, że podjęcie pewnych działań sprawdzających kontrahenta staje się obowiązkiem podatnika dążącego do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy konkretne okoliczności nasuwają, lub powinny nasuwać, podejrzenia o możliwości wystąpienia oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem transakcji wiążących się z oszustwem podatkowym, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa. W rozpatrywanej sprawie organy słusznie oceniły ten aspekt z punktu widzenia zachowania członka zarządu skarżącej Spółki - J. G., do którego zadań należało składanie zamówień i odbiór paliwa oraz nawiązywanie współpracy z dostawcami i zawieranie umów. W sprawie należy zwrócić szczególną uwagę, iż Spółka B w pewnej niewielkiej części prowadziła rzeczywistą działalność, którą pozorowała legalny obrót paliwami, niemniej jednak dla oceny rzeczywistości obrotu gospodarczego i dobrej wiary skarżącej w odniesieniu do zakupu oleju napędowego udokumentowanego fakturami nr [...] z dnia 31 stycznia 2014 i nr [...] z dnia 28 lutego 2014 r. kluczowe jest ustalenie organu, że z jednej strony sam obrót odbywał się w warunkach odbiegających od powszechnie istniejących pomiędzy rzetelnymi podmiotami gospodarczymi, a nadto w odniesieniu do transakcji udokumentowanych "spornymi" fakturami VAT Spółka A otrzymała zupełnie inny zestaw dokumentów (faktura, dokument WZ) niż to miało miejsce w przypadku pozostałych, niezakwestionowanych transakcji (faktura, dokument wagowy, raport odbioru ze wskazanym numerem ARC – unikalnym numerem referencyjnym nadawanym przez system EMCS PL, tj. Krajowy System Przemieszczania oraz Nadzoru Wyrobów Akcyzowych). W ocenie Sądu okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu oceny dochowania należytej staranności przez skarżącą. Nie sposób bowiem przyjąć, że w sytuacji gdy Spółka otrzymuje różne dokumenty dotyczące dostaw tego samego produktu, należącego do sektora szczególnie podatnego na oszustwa i wyłudzenia podatkowe, nie podejmuje żadnych kroków zmierzających do wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Zdaniem Sądu okoliczności te powinny nasuwać u racjonalnego podmiotu działającego w branży szczególnie wrażliwej na oszustwa i wyłudzenia podatkowe, podejrzenia o możliwości wystąpienia w tych konkretnych okolicznościach oszustwa podatkowego i skłonić Spółkę do podjęcia działań zmierzających do rzetelnej weryfikacji kontrahenta. Tymczasem skarżąca nie podjęła takich czynności. Nadto jak wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, J. G. – członek zarządu odpowiadający ze przedmiotowe transakcje, nie znał prezesa spółki B P. K.. Nie kontaktował się z nim osobiście. Jedną z osób, która miała polecić spółkę B był L. M. (rolnik), który jak zeznał, poinformował J. G. o spółce B. L. M. nie posiadał jednak żadnej wiedzy ani doświadczenia w handlu paliwami, nie weryfikował spółki B, zatem słusznie wskazał organ, że nie mógł on być miarodajnym źródłem wiedzy o tej firmie. Nadto nie posiadał on formalnego umocowania do reprezentowania spółki B, w szczególności nie był jej pracownikiem, ani przedstawicielem, czego J. G. nie zweryfikował. Dlatego też zdaniem Sądu, zgodzić należy się z organami, że J. G. będąc członkiem zarządu Spółki funkcjonującej w branży paliwowej powinien mieć świadomość, że handel paliwem należy do dziedzin o zwiększonym ryzyku nadużyć, stąd też powinien dążyć do weryfikacji wiarygodności i uczciwości dostawców paliwa oraz wprowadzić odpowiednie mechanizmy kontroli dostaw paliw, szczególnie w sytuacji gdy przekazywane dokumenty rozliczeniowe nie były spójne, a poszczególne transakcje dokumentowane były zestawami dokumentów znacznie różniącymi się od siebie. Tymczasem, jak słusznie wskazał organ, weryfikacja przez skarżącą omawianych kontrahentów została przeprowadzona w sposób pobieżny i ograniczała się do aspektów formalnych (wpisu do KRS, koncesji i rejestracji dla potrzeb VAT). J. G. nie potrafił jednak powiedzieć nic konkretnego na temat nawiązania współpracy ze spółką B. Nigdy nie był w siedzibie tej spółek. Z kontrahentem kontaktowano się telefonicznie lub poprzez e-mail lub za pośrednictwem L. M., który jakkolwiek twierdził, iż był przedstawicielem tej spółki, jednakże nie ujawniono go w KRS i nie był oficjalnym przedstawicielem tej spółki, nie dysponował umową ani żadną inną formą pisemnego pełnomocnictwa, która mogłaby podlegać weryfikacji. Słusznie przy tym zauważył organ, że treść złożonych przez L. M. zeznań wyraźnie wskazuje, iż nie mógł on przekazać żadnych istotnych informacji o spółce B, które potwierdziłyby jej uczciwość, albowiem takich informacji nie posiadał. Nawiązanie współpracy ze spółką B przy pośrednictwie L. M. i powierzanie mu do wykonania pewnych czynności związanych z obsługą transakcji, przy braku zweryfikowania jego umocowania, podważa dochowanie przez skarżącą należytej staranności, a wręcz wskazuje na nieostrożność w doborze kontrahentów, w branży tak bardzo narażonej na oszustwo, o czym J. G. powinien mieć wiedzę. Podjęte zaś przez skarżącą działania polegające na pozyskaniu kopii dokumentów nadania NIP, regon, odpisu z KRS i koncesji oraz przeprowadzanie we własnym zakresie badań pobranych próbek paliwa miały na celu jedynie stworzenie pozoru dołożenia należytej staranności w weryfikacji kontrahentów oraz zapewnienie skarżącej dostępu do paliwa o oczekiwanych przez nią parametrach – bez zachowania należytej staranności w odniesieniu do całego procesu, w tym wykazania się należytą staranności w celu uniknięcia uwikłania w proceder związany z nadużyciami w obszarze podatku VAT. W tych okolicznościach na aprobatę zasługują stwierdzenia organu, o braku odpowiedniej weryfikacji podmiotów, z którym skarżąca współpracowała, a tym samym zachowaniu skarżącej nie można przypisać należytej staranności świadczącej o dochowaniu "dobrej wiary". Zdaniem Sądu nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że nie mogła ona przypuszczać, że poszczególne transakcje miały wiązać się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, skoro co do dokonywanych jednocześnie innych transakcji, dokładnie w takich samych warunkach i w taki sam sposób przez ten podmiot, organy nie mają żadnych zastrzeżeń. W ocenie Sądu, co należy zdecydowanie podkreślić, w przypadku dokonywania zakwestionowanych transakcji nie można przyjąć, że były one dokonywane w takich samych warunkach i w ten sam sposób, co transakcje niezakwestionowane. Podstawowym elementem łatwym do wychwycenia dla profesjonalnie działającego podmiotu wykazującego się należytą starannością przyjętą w obrocie artykułami szczególnie narażonymi na oszustwa podatkowe, był fakt, że w przypadku zakwestionowanych transakcji skarżąca otrzymała zupełnie inny zestaw dokumentów niż w przypadku pozostałych niekwestionowanych transakcji. Stąd też w ocenie Sądu, organ słusznie przyjął, że skarżąca miała podstawy, by podejrzewać, że na wcześniejszych etapach obrotu dopuszczono się ewentualnych nieprawidłowości lub przestępstwa. Nadto należy podkreślić, że Spółka A, poza kserokopią deklaracji VAT-7 Spółki B za luty 2012 r. nie przedłożyła organowi żadnych innych dokumentów świadczących o przeprowadzonej analizie wiarygodności tej spółki jako potencjalnego kontrahenta. Ponadto sama deklaracja odnosząca się do roku 2012, w sytuacji gdy zakwestionowane transakcje dotyczą roku 2014, nie może świadczyć o rzetelności przeprowadzonej analizy. W tej sytuacji zdaniem Sądu, organ prawidłowo zauważył, że o braku należytej staranności świadczy szereg zaniedbań, chociażby brak weryfikacji formalnego umocowania rzekomego pełnomocnika spółki B L. M., dokonywanie przez spółkę B dostaw "nieologowanymi" samochodami, czy też, co kluczowe w rozpatrywanej sprawie odmienny zestaw dokumentów przedłożony do spornych faktur. Powyższe okoliczności powinny, zdaniem Sądu, wzbudzić w skarżącej co najmniej uzasadnione podejrzenie, że obrót paliwami prowadzony przez spółkę B może wiązać się z oszustwem podatkowym i skutkować co najmniej wystąpieniem do Spółki B o wyjaśnienie w zakresie otrzymanych zastawów dokumentów, w tym o przedłożenie dokumentów wskazujących na miejsce załadunku przedmiotowego paliwa. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy sytuacja ta nie dotyczyła wyłącznie okresu objętego postępowaniem, ale i lat wcześniejszych. Odnosząc się do pozostałych twierdzeń skarżącej, wskazać przyjdzie, iż organ słusznie przyjął, że przesłanką uwalniającą dany podmiot od obowiązku zachowania staranności w relacjach z kontrahentami, nie może być okoliczność, że transakcje opiewały na kwotę, która w opinii skarżącej nie jest znaczna w punktu widzenia całej działalności. Podatnik działający w branży tak wrażliwej na oszustwa podatkowe, musi się liczyć z tym, że każde niedochowanie należytej staranności niezależnie od wartości jednostkowej danej transakcji czy też udziału tej transakcji ogólnym ujęciu, skutkować może zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku, w przypadku gdy transakcje te okażą się transakcjami uwikłanymi w oszustwo podatkowe. W świetle powyższego organ słusznie uznał, że skarżąca naruszyła zasady profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej, dokonując transakcji z podmiotem, co do którego przy dołożeniu należytej staranności w obrocie tzw. towarami wrażliwymi, skarżąca mogła co najmniej powziąć uzasadnione przypuszczenia co do legalności tych transakcji. Co istotne i co wymaga podkreślenia, Spółka nie wykazała w toku postępowania, ani argumentów takich nie dostarczyła również w skardze, że przy realizacji zakwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności kupieckiej. Samo tylko formalne weryfikowanie dostawcy w opisanych wyżej okolicznościach nie miało wpływu na ww. ocenę. W sytuacji istnienia uzasadnionych podejrzeń co do nieprawidłowości lub naruszenia prawa przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, u którego zamierzał nabyć towar, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder. Dane z rejestru przedsiębiorców także nie mogły być przy tej ocenie przesądzające. Oczywiście nie można przerzucić na podatnika ciężaru pełnej weryfikacji kontrahenta, ale należało wymagać od niej w opisanych okolicznościach transakcji przeanalizowania, czy nie uczestniczy w przestępstwie (por. wyrok TSUE z 19 października 2017r. C-101/16). Podatnik przy dokonywaniu spornych transakcji nie tyle powinien prowadzić działalność śledczą względem kontrahentów, co racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące im okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa nadużycia, w tym wykorzystania jego działalności do oszukańczych celów. Brak takiej oceny świadczyć musiałby o niedbalstwie w prowadzonej działalności. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z należytą starannością. Interesy uczestników obrotu gospodarczego wymagają bowiem bezpieczeństwa oraz profesjonalizmu. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, czy przedkładane przez nich dokumenty rozliczeniowe są rzetelne. Jeśli odstępuje od takich podstawowych czynności, to z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego, w ocenie Sądu, nie można przyjąć, że działał w dobrej wierze. Podatnik co najmniej powinien być świadomy nadużyć mogących wystąpić na wcześniejszych etapach obrotu i kierować się obiektywnymi kryteriami, nie zaś wyłącznie subiektywnym przekonaniem, że jest uprawniony do odliczenia VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym. Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Reasumując, zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie, okoliczności związane z zakwestionowaniem skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji zostały prawidłowo wykazane przez organ. Odwołując się do orzeczenia NSA z dnia 4 października 2018r. sygn. akt: I FSK 2148/16, godzi się przypomnieć, że istotą tzw. karuzeli podatkowej jest zarówno przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami (a więc dochodzi do rzeczywistej dostawy towaru- jak w rozpatrywanej sprawie) albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych trudno podważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularnym jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). W tym kontekście samo ustalenie, że miała miejsce rzeczywista dostawa towaru, nie wyklucza zaistnienia w danej sytuacji karuzeli podatkowej. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014r., sygn. akt: I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, Sąd stwierdził, że przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 o.p. w związku z art. 191 o.p. Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Odnosząc się do naruszenia art. 180 § 1 o.p., należy przypomnieć, że godnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Ponadto w myśl art. 187 § 1 o.p. organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże zasada wynikająca z powołanego art. 187 § 1 o.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że można odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy jego przedmiotem są okoliczności wystarczająco udokumentowane innymi dowodami. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011r., sygn. akt I FSK 1241/10). Zasada wyrażona w art. 180 § 1 tej ustawy została rozwinięta w jej art. 181, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dopuszcza się możliwość uznania za dowód dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. W postępowaniu podatkowym nie obowiązujebowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009r., sygn. akt I FSK 1916/07). Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 §1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów jest natomiast konstrukcja oceny materiału dowodowego, dokonana w skardze przez stronę skarżącą, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, że organy poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Tym samym zrzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zostały w toku postępowania podatkowego poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił przepisom o.p. regulującym zasady postępowania dowodowego. Zaś ocena kluczowych w sprawie okoliczności, w tym otrzymywanie przez skarżącą od Spółki B rozbieżnych i nierzetelnych dokumentów odnoszący się do zakwestionowanych transakcji, oparta jest o rzetelne ustalenia faktyczne, w tym dowód z tychże dokumentów, a zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe nie odnoszą się do tej kluczowej okoliczności. Odnosząc się do zarzutu, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż skarżąca, wyjaśnić przyjdzie, że zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania. Wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest podnoszone w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie fizyczna obecność towaru w obrocie między niektórymi ogniwami łańcucha "karuzeli podatkowej, stąd też wystawienie faktur VAT oraz ich opłacenie w formie przelewów bankowych, a także formalne sprawdzenie statusu kontrahenta ( np. rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług, weryfikacja aktywności NIP dla transakcji unijnych, pozyskanie zaświadczenia o braku zaległości podatkowych), nie przesądzają jeszcze, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Spółka mogła co najmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach, które mogą wiązać się z działaniem przestępczym i podjąć stosowne kroki do zabezpieczenia się przed oszustwem. Takim działaniem mogło być np. żądanie przedstawienia od kontrahenta stosownych wyjaśnień i dokumentacji. Wbrew twierdzeniom skarżącej takie działanie nie jest tożsame ze szczegółowym badaniem wcześniejszych etapów transakcji i oczekiwaniem od niej działań wykraczających poza zwykłą kupiecką ostrożność przyjęta w stosunkach danego rodzaju, czyli w branży szczególnie podatnej na oszustwa podatkowe. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że przesłankami braku dochowania należytej staranności mogą być m.in. zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka na przykład obrotu paliwem. Nadto w ocenie Sądu nie można uznać za uzasadniony zarzutu, iż organ przyjął, że skarżąca nie zachowała należytej staranności bez analizy faktycznie podejmowanych przez skarżącą działań, w szczególności przez porównanie do tych, które skarżąca podejmowała w stosunku do innych kontrahentów, od których także nabywała paliwo, bowiem okoliczność ta nie ma bezpośredniego wpływu na ustalenia dotyczące spornych transakcji. Nawet jeśli przyjąć, że skarżąca w stosunku do innych kontrahentów zachowywała się w sposób analogiczny, tj. nie dochowując należytej staranności kupieckiej to w przypadku, gdy kontrahenci ci mimo braku ich należytej weryfikacji okazali się kontrahentami rzetelnymi, a dokonywane przez nich dostawy nie zostały zakwestionowane z uwagi na nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach, to skarżącej przysługuje prawo odliczenia podatku VAT z tych faktur, niezależnie od tego czy w transakcjach tych wykazała się należytą starannością czy też nie. Patrząc z innej strony, w przypadku gdy skarżąca w stosunku do innych kontrahentów wykazywała się należytą starannością, a nie zachowała jej jedynie w stosunku do transakcji zawieranych z B, to wykazanie należytej staranności w stosunku do innych podmiotów i tak pozostaje bez wpływu na ocenę należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Powyższe tłumaczy również, dlaczego w roku 2014 jedynie dwie transakcje zawarte z B. zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Kluczowe jest bowiem, iż pomimo że transakcje te zostały zawarte z tym samym podmiotem, to jednak przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż mimo nierzetelności i nieuczciwej działalności B, cześć transakcji realizowanych przez tą spółkę nie nosiło znamion oszustwa podatkowego, bowiem spółka ta pozorowała legalność swojej działalność, w tym sprzedawała paliwa pochodzące z wewnątrzwspólnotowego nabycia (17,6 % obrotu). Reasumując, w przedstawionych powyżej okolicznościach na aprobatę zasługują stwierdzenia organu, o braku odpowiedniej weryfikacji podmiotów, z którym skarżąca współpracowała, a tym samym zachowaniu skarżącej nie można przypisać należytej staranności świadczącej o dochowaniu "dobrej wiary". Mając powyższe na uwadze, Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organy w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Podkreślić również należy, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zasadnie wobec tego organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez ww. podmioty, dokumentujących nabycie oleju napędowego, a zarzuty skargi wskazujące na naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT należy uznać z chybione. Na akceptację zasługuje także uznanie ewidencji zakupu jako nierzetelnej w części dotyczącej zakwestionowanych faktur zakupu paliwa i odstąpienie od szacowania. Ze względów opisanych wyżej Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 191 o.p. na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału przez organ. Nadto w ocenie Sądu także uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210§1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów różni się od wniosków, jakie wyprowadza skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącej jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Odnosząc się z kolei do przedłożonego przy skardze dowodu w postaci umowy zawartej pomiędzy skarżącą a Spółką B związanego z tym dowodem stwierdzenia pełnomocnika, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem doszło do uregulowania w formie pisemnej warunków współpracy, w pierwszej kolejności zauważyć przyjdzie, że skarżąca mimo wezwań organu nie przedstawiła tej umowy, nadto umowa ta znajduje się w aktach administracyjnych sprawy – akta kontroli celno- skarbowej (karty 708-710), a jej przedłożenie na obecnym etapie nie zmiana ogólnej oceny dokonanej przez organ w zakresie należytej staranności. Organ bowiem szczegółowo wykazał szereg nieprawidłowości w zakresie weryfikacji kontrahenta kładąc szczególny nacisk na odmienność dokumentów rozliczeniowych przekazanych skarżącej przez spółkę B. Nie zarzucił natomiast, że strona umowy nie zawarła, a jedynie podniósł, że pomimo wezwań nie została okazana przez skarżącą. Jednak co należy zdecydowanie podkreślić, nie jest to okoliczność mająca decydujący wpływ na przyjęcie przez organ braku dobrej wiary po stronie skarżącej. W ocenie Sądu, także zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 179 § 1 i art. 179 § 2 o.p. poprzez czynienie przez organ ustaleń w oparciu o niedostępny dla Skarżącej materiał dowodowy przez co naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, nie zasługuje na uwzględnienie. Należy mieć na uwadze, iż powyższa kwestia była przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który w wyroku z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 405/19 uchylił postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu dotyczące odmowy udostępnienia akt stronie. Organ ponownie rozstrzygając sprawę, dokonał włączenia odpisów dowodów, na podstawie których poczynił ustalenia w sprawie. Tym samym Spółce A zostało zagwarantowane prawo do zapoznania się z całością materiału dowodowego, na podstawie którego organ poczynił ustalenia w sprawie. Co prawda organ faktycznie wyłączył jawność części dowodów w formie adnotacji urzędowej jednak nie były one podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Organy wydając decyzję w tej sprawie wskazywały szczegółowo, na podstawie jakiego dowodu ustaliły daną okoliczność faktyczną i oparły swoje ustalenia na dokumentach jawnych, dostępnych dla strony. Skarżącą wymieniła co prawda dokumenty, których jawność została wyłączona, jednak nie były one przedmiotem analizy w uzasadnieniu decyzji. Trudno więc uznać za spójny logicznie zarzut, iż skarżąca nie jest w stanie stwierdzić, czy w oparciu o te dokumenty organ czynił ustalenia, skoro została jej prawidłowo i skutecznie doręczona decyzja, która zawiera wszystkie wymagane prawem jej elementy, w tym jej uzasadnienie, z którego wprost wynika, na jakich dowodach organ oparł swe ustalenia i czym kierował się w podjęciu rozstrzygnięcia. Podane w argumentacji zarzutu orzecznictwo nie przystaje do stanu faktycznego niniejszej sprawy, ponieważ odnosi się do aspektu pozbawienia strony prawa do obrony poprzez nieudostępnienie jej dowodów, na których organ oparł swoją decyzję i wywodzi tym samym skutki podatkowe w stosunku do strony. W przedmiotowym postępowaniu, nie zaistniały wyżej wskazane okoliczności. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. m.in. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zgłoszonych przez skarżącą świadków, zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę, zaniechanie bezpośredniego przesłuchania świadków i zastąpienie dowodu z zeznań świadków protokołami z przesłuchań przeprowadzonych na potrzeby zupełnie innych postępowań, prowadzonych przeciwko zupełnie innym podmiotom niż skarżąca. Stosownie do art. 122 o.p., organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacją wyrażonej w tym przepisie zasady prawdy materialnej jest przepis art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Przy czym w myśl art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zgodnie z art. 181, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak wynika z przytoczonych przepisów organy mogą gromadzić także materiały pochodzące z innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. Dowody te, nawet gdy nie dotyczyły bezpośrednio spółki A, zobrazowały proceder oszustw, w których uczestniczyli kontrahenci skarżącej. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 2 i art. 188 o.p. Strona nie została pozbawiona możliwości uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu. Wypowiadała się w sprawie zebranego materiału dowodowego, miała możliwości składania wniosków i wyjaśnień. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Dopuszcza się, stosownie do art. 181 o.p., korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a to nie wyklucza możliwości przedstawienia przez stronę swojego stanowiska i dowodów je potwierdzających. Przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów organy wyjaśniły szczegółowo i Sąd argumentację tą uznał za uzasadnią. W aktach sprawy znajdują się pozyskane od innych organów administracji podatkowej oraz polskich organów ścigania - dowody (w tym decyzje wydane wobec części kontrahentów), z których wynikają okoliczności sprawy, a także z których wynikają zeznania i wyjaśnienia składane przez wnioskowanych świadków. W tej sytuacji organ słusznie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchań wskazanych świadków w tym samym zakresie, co już ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Fakt, że strona nie miała możliwości zadawania pytań świadkom słuchanym w innych postępowaniach nie jest wystarczającym powodem do ponownego przesłuchania ich na te same okoliczności, skoro w o.p. nie przyjęto zasady bezpośredniości dowodów. Słusznie również wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że przesłuchanie kierowców z firm transportowych nie jest konieczne, w sytuacji gdy organy nie kwestionowały faktu dostaw paliwa, a zakwestionowały jedynie legalność jego źródła, co przełożyło się na zakwestionowanie poszczególnych faktur na podstawie których spółka A dokonała zakupu paliwa. Na marginesie zauważyć należy, że ocena dobrej wiary skarżącej zależy przede wszystkim od zachowania osób, które reprezentowały Spółkę w obrocie gospodarczym, od działań przez nich podjętych i oceny przez nich okoliczności towarzyszących zdarzeniom gospodarczym, w tym od ich rzetelnej oceny wiarygodności kontrahentów uczestniczących w obrocie paliwem oraz sprawdzeniem źródła pochodzenia paliwa. Strona powinna takie działania odpowiednio udokumentować, gdyż to ona posiada stosowną wiedzę w tym zakresie, której nie mogą zastąpić dowody z zeznań świadków. W konkluzji Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do tego rodzaju naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż tylko takie naruszenia przepisów procesowych mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. To, że wnioski organu przekładające się na końcowe rozstrzygnięcie nie odpowiadają oczekiwaniom strony, nie może oznaczać ich wadliwości. Nie naruszono też prawidłowo wskazanych przez organ przepisów materialnoprawnych. Nadto w ocenie Sądu także uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z art. 210§1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ dokonał w nim analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego. Ocena dowodów różni się od wniosków, jakie wyprowadza skarżąca. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącej jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne z prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Informacyjnie Sąd podaje, iż orzeczenia sądów administracyjnych powołane w treści niniejszego uzasadnienia dostępne są w Bazie Orzeczeń pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query.