I SA/Op 186/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 września 2022 r. sprawy ze skargi H. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 kwietnia 2022 r., nr 1601-IEW.4123.3.2021 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki, oddala skargę.

Przedmiotem skargi H. G. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26 kwietnia 2022 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej w skrócie: "O.p." w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu (prezesa) G. Spółki z o.o. (dalej: Spółka) za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: - grudzień 2015 r. w kwocie 218.187,33 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 86.079 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 15.618,88 zł - styczeń 2016 r. w kwocie 102.374 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 39.693 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 7.306,98 zł. Z treści zaskarżonej decyzji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego wynika, że w ocenie organu podatkowego I instancji w stosunku do skarżącego, będącego od 28 października 2012 r. powołanym na funkcję prezesa jednoosobowego zarządu (numer Krajowego Rejestru Sądowego: [...] - wpis z 19 listopada 2012 r.), spełnione zostały przesłanki z art. 116 O.p. do obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, kierowanej przez skarżącego spółki, z tytułu podatku od towarów i usług za wyszczególnione w treści zaskarżonej decyzji okresy płatności wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, powstałymi w wyniku czynności egzekucyjnych, podjętych w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 10 listopada 2021 r. nr 1608-SEW.4123.1.2021, podatnik zwrócił się o jej uchylenie w całości, ewentualnie o przekazanie organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Decyzji NUCS w Oleśnie skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że; - złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki 27 grudnia 2019 r., tj. po wydaniu 2 października 2019 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyroku, którym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie zwalnia skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., - podstawa do ogłoszenia upadłości wystąpiła 23 listopada 2018 r., w którym to roku Spółka osiągnęła zysk, a zatem nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący wskazał, że z uwagi na to, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "właściwy czas" należy odnieść się do poglądów doktryny i judykatury. Skarżący zarzucił, że stanowisko organu w zakresie właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest błędne, a ustalenia organu w tym zakresie wątpliwe, nieuzasadnione, absurdalne, pozbawione podstaw prawnych i faktycznych. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem organu, że o zaległościach z tytułu podatku od towarów i usług za 2015 r. i 2016 r. Spółka wiedziała już 26 lutego 2016 r. Wyjaśnił, że wiedzę w tym zakresie Spółka powzięła dopiero w czasie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z 11 lipca 2018 r., z którą się nie zgodziła (według Spółki organ dopuścił się uchybień w postępowaniu dowodowym). Dopiero 2 października 2019 r., tj. w dacie oddalenia skargi Spółki na decyzję organu z 11 lipca 2018 r., Spółka, jak i Zarząd uznali, że zaistniały przesłanki by złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem wskazana przez organ podatkowy data do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 23 listopada 2018 r. jest, według Skarżącego, przedwczesna, nieuzasadniona i pozbawiona jakichkolwiek podstaw. Skarżący wskazał, że problemy Spółki rozpoczęły się w 2019 r., kiedy nie tylko światowa gospodarka zaczęła borykać się z początkami kryzysu, lecz także organ uniemożliwił prowadzenie Spółce działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśnił, że Spółka dopiero w 2019 r. poniosła taką stratę, która dała impuls do podjęcia odpowiednich decyzji przez Zarząd. W latach 2015-2016 i w 2018 r. Spółka wykazywała zysk, zatem nie można uznać, że w 2016 r. czy 2018 r. nastąpiła niewypłacalność Spółki, a tym samym podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nadto skarżący zarzucił, że organ nie wskazał, że w 2018 r. Spółka była trwale niewypłacalna. Stwierdził jedynie, że "w końcówce 2018 r. zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę nie było przemijające i chwilowe, ale stan ten się utrwalał." Zatem stan niewypłacalności dopiero się utrwalał, ale nie był trwały. Według skarżącego dopiero wyrok WSA uznający, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny, a także orzekł co do zobowiązań podatkowych Spółki był podstawą do uznania, że zaistniała potencjalna możliwość niewypłacalności dłużnika. Nadal była to tylko możliwość, a nie stwierdzony stan faktyczny, mający charakter trwały. Jedynie ze względu na tę możliwość Zarząd Spółki podjął decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Według skarżącego wcześniejszy wniosek byłby nieuzasadniony i przedwczesny, natomiast chwilą, w której powstał obowiązek zgłoszenia wniosku mógł być wyrok WSA w Opolu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu ponownego postępowania w ramach postępowania odwoławczego podzielił stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na wstępie organ mając na uwadze, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie dotyczy zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., których termin płatności upłynął odpowiednio 25 stycznia i 25 lutego 2016 r. wyjaśnił, że dla tych należności podstawowy 5-letni termin przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2016 r. i upłynął 31 grudnia 2021 r. Następnie Dyrektor Izby wskazał na okoliczności, skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Z akt sprawy wynikało, że 6 maja 2019 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ostateczną decyzję z 22 marca 2019 r. nr 388000-COP.4103.9.2018.8.AK wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. a następnie, wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 253/19 Sąd oddalił skargę Spółki. Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Okoliczności te, zdaniem organu odwoławczego mają znaczenie dla oceny przedawnienia zaległości, bowiem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na dzień rozpatrzenia przedmiotowej sprawy jest nieprawomocny. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań, za które skarżący został obciążony odpowiedzialnością podatkową, jest zawieszony od 6 maja 2019 r. W dalszej kolejności organ omówił zasady solidarnej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika w szczególności określone w art. 107, art. 108 i art. 116 O.p. Wskazał, iż bezspornym jest, że Spółka posiada zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy i w kwotach wskazanych w zaskarżonej decyzji, które powstały wskutek wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzji z dnia 22 marca 2019 r. określającej za grudzień 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego, za styczeń 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Spółka nie dokonała wpłaty podatku określonego w ww. decyzji, w związku z czym powstały zaległości podatkowe. Postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego zostało natomiast wszczęte przez organ I instancji postanowieniem z 9 września 2021 r. (nr [...]), skutecznie stronie doręczonym 23 września 2021 r. Dyrektor Izby wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji, a także obecnie, Spółka posiadała i nadal posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 218.187,33 zł zaległości głównej (plus odsetki za zwłokę) i za styczeń 2016 r. w wysokości 102.374 zł zaległości głównej (plus odsetki za zwłokę). Należności te są więc nadal wymagalne, co również jest warunkiem skutecznego przeniesienia odpowiedzialności. Jednocześnie organ II instancji wyjaśnił, że różnica w wysokości należności główniej za miesiąc grudzień 2015 r. wynikająca z porównania z decyzją pierwotną wynika z zaliczenia nadpłaconego podatku od towarów i usług w wysokości 20 zł, nadpłaconego zobowiązania za marzec 2018 r. w wysokości 494 zł (na należność główną - 407,20 zł, odsetki za zwłokę - 86,80 zł), zwrotu podatku VAT za luty 2019 r. w wysokości 23.233 zł (na należność główną - 18.981,90 zł, odsetki za zwłokę - 4.239,50 zł, koszty upomnienia - 11,60 zł), nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. (CIT-8) w wysokości 1.260 zł. Dyrektor Izby poddał następnie analizie wystąpienie w sprawie przesłanek pozwalających na ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości. Za bezsporną uznał okoliczność, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań G. Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. skarżący był jedynym członkiem zarządu. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. Spółki z o. o. nr [...] z 28 października 2012 r. podatnik został powołany do pełnienia funkcji prezesa jednoosobowego zarządu. Funkcję tą skarżący pełni nadal. Zatem dochodzone zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. W ocenie Dyrektora Izby, w sprawie została też wykazana kolejna pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu Spółki, a mianowicie bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. Z akt sprawy wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie 21 maja 2019 r. wystawił tytuły wykonawcze nr: [...] (dotyczy zaległości w podatku VAT za grudzień 2015 r.) i [...] (dotyczy zaległości w podatku VAT za styczeń 2016 r.). Tytuły wykonawcze stały się podstawą do wystosowania 21 maja 2019 r. zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanych odpowiednio do: - S. S.A. w W. - nr [...] (odebrane 22 maja 2019 r.). Pismami z 22 maja i 6 czerwca 2019 r. Bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na brak środków. - P. S.A. w W. - nr [...] (odebrane 22 maja 2019 r.). Bank nie udzielił odpowiedzi. - A. S.A. w W. - nr [...] (odebrane 23 maja 2019 r.). Pismem z 28 maja 2019 r. Bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na brak środków. - I. S.A. w K. - nr [...] (odebrane 23 maja 2019 r.). Pismem z 23 maja 2019 r. Bank zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia, z uwagi na brak środków. - M. S.A. w W. - nr [...] (odebrane 24 maja 2019 r.). Bank nie udzielił odpowiedzi. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami z 21 maja 2019 r. zostały doręczone Spółce 11 czerwca 2019 r. W wyniku czynności egzekucyjnych z rachunku bankowego w A. S.A. w W. 31 maja 2019 r. wyegzekwowano kwotę 120,27 zł, która została zarachowana na koszty związane z egzekucją należności objętych tytułem wykonawczym nr [...]. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji, organ egzekucyjny 6 sierpnia 2019 r. zwrócił się do Sądu Rejonowego w O. z wnioskiem o nakaz wyjawienia majątku przez G. Spółkę z o.o. W odpowiedzi otrzymał sporządzony przez Spółkę 20 września 2019 r. wykaz majątku. Spółka wskazała w nim, że nie posiada nieruchomości, ruchomości, czy też innego rodzaju majątku, wierzytelności i innych praw majątkowych, natomiast środki finansowe na rachunkach bankowych i w kasie stanowią wartość ujemną (-) 774,25 zł. Spółka potwierdziła brak majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję, nie wykazała też wierzytelności, co do których można byłoby skierować egzekucję. W związku z podjętymi czynności egzekucyjnymi powstały koszty postępowania egzekucyjnego od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 15.618,88 zł, a za styczeń 2016 r. w kwocie 7.306,98 zł. Wobec wyczerpania możliwości prowadzenia egzekucji ze składników majątku G. Spółki z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie postanowieniem z 6 listopada 2019 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych ze względu na jego bezskuteczność. Dodatkowo, pismem z 14 stycznia 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie zwrócił się do Starostwa Powiatowego w O. o udzielenie informacji czy G. Spółka z o.o. figuruje w rejestrach operatu ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu o. jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Starostwo Powiatowe w O. pismem z 31 stycznia 2020 r. udzieliło odpowiedzi negatywnej. Organ podatkowy sprawdził również, że G. Spółka z o.o. nie figuruje w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych, a w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - nie występuje jako właściciel pojazdów. Nadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie otrzymał także postanowienie Sądu Rejonowego w O.1, [...] Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt [...], w którym Sąd oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Nadto do postanowienia Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości dołączono sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego z 26 marca 2020 r., w podsumowaniu którego stwierdzono, że G. Spółka z o.o. jest dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Spółka nie posiada żadnego majątku przy wyliczonych bilansowych długach w łącznej wysokości 1.946.342,25 zł, których w żaden sposób nie jest w stanie zaspokoić ze swojego majątku. Brak jakiegokolwiek majątku wskazuje na zaistnienie obligatoryjnej przesłanki oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 13 ust. 1 u.p.u. oraz cyt.: "nawet minimalne koszty (...) nie można w żaden sposób zbilansować po stronie spółki, gdyż spółka nie ma nic, nie dysponuje żadnym majątkiem." Stwierdzając spełnienie pozytywnych przesłanek warunkujących odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki organ rozważył także ewentualne wystąpienie którejkolwiek z okoliczności uwalniających podatnika od tej odpowiedzialności dochodząc do wniosku, że brak jest w sprawie takich okoliczności egzoneracyjnych. Oceniając istnienie okoliczności mogących uwolnić skarżącego od ww. odpowiedzialności, wskazanych w art. 116 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., a polegających na wykazaniu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - organ odwoławczy stwierdził, że istnienia takich okoliczności skarżący skutecznie nie wykazał, mimo obciążającego go w tym zakresie ciężaru dowodu. W tym zakresie, organ odwoławczy z uwagi na to, że skarżący przy piśmie z 28 września 2021 r. przesłał kserokopię uchwały Zarządu nr [...] z 12 grudnia 2019 r. o zgłoszeniu do sądu gospodarczego wniosku o ogłoszenie upadłości G. Spółki z o.o. oraz wniosku z 23 grudnia 2019 r. o ogłoszenie upadłości G. Spółki z o.o., złożonego w Sądzie Rejonowym w O.1 27 grudnia 2019 r. - zweryfikował czy nastąpiło to - zgodnie z twierdzeniem strony - we właściwym czasie. Dyrektor odwołał się do norm prawa upadłościowego. Wskazał, że zgodnie z art. 10 u.p.u., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.). Domniemywa się także, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a u.p.u.). Natomiast dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2 u.p.u.). Przy czym każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 u.p.u. (ust. 1 i 2) ma samodzielny charakter, a to oznacza, że zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości. Wskazał dalej organ, iż stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2 u.p.u.). Organ zwrócił uwagę, że najstarszą zaległością podatkową Spółki – była zaległość w podatku VAT za grudzień 2015 r., której termin płatności upłynął 25 stycznia 2016 r., natomiast termin płatności podatku VAT za styczeń 2016 r. upłynął 25 lutego 2016 r. Organ uzupełniająco wyjaśnił, że choć decyzja Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu określająca, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, kwotę podatku do zapłaty za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. została wydana 11 lipca 2018 r., to zaległości z tego tytułu powstały z mocy prawa w datach wyżej wskazanych. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w oparciu o wskazane wcześniej przepisy prawa upadłościowego wskazał, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą utraty przez spółkę zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, rozumianej jako opóźnienie ich wykonania przekraczające trzy miesiące. Przy czym dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje zobowiązań, które są wymagalne i to bez względu na ich wysokość (por. wyrok WSA w Warszawie z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 418/20 - opublikowany w CBOSA). W związku z powyższym jako datę, od której organ odwoławczy policzył trzy miesiące przyjęto datę powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. (jako drugiej z kolei). Ustalono, że 25 maja 2016 r. nastąpiła utrata przez Spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań, a nieregulowanie przez Spółkę zobowiązań nie miało charakteru krótkotrwałego. Zatem właściwym czasem żeby wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości był dzień 27 czerwca 2016 r. (z uwagi na to, że 25 czerwca 2016 r. to sobota, termin przesuwa się na pierwszy wolny dzień roboczy). Błędnie zatem, skarżący powiązał czas na złożenie stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości z zapadłym na niekorzyść Spółki wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 253/19, który oddalił skargę na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 22 marca 2019 r. nr 388000-COP.4103.9.2018.8.AK w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. W ocenie Dyrektora Izby, sprawując formalny i faktyczny zarząd nad Spółką jako jej prezes skarżący posiadał wiedzę odnośnie jej sytuacji ekonomiczno-finansowej, a co za tym idzie powinien właściwie ocenić w jakim momencie ta sytuacja uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Członek zarządu ma obowiązek być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. W skardze na powyższą decyzję skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art.116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki w dniu 27 grudnia 2019 r., czyli po dacie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 2 października 2019 r. oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie zwalnia odwołującego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., ponieważ zdaniem organu podstawa do ogłoszenia upadłości nastąpiła w 2016 r., podczas gdy w tym czasie Spółka nie miała większych problemów finansowych; 2) art. 11 ust. 1 u.p.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż spółka zarządzana przez skarżącego miała brak płynności, który był stały i definitywny, podczas gdy z rachunku wyników i strat spółki wynika, że osiągnęła zysk po opodatkowaniu w roku 2016 – 4106,69 zł, a w roku 2018 - 73425,41 zł. Uzasadniając stawiane zarzuty skarżący podobnie, jak w odwołaniu argumentował, iż ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.u poprzez użycie pojęcia "utracił" przesądził o tym, że stan braku płynności musi mieć charakter stały i definitywny, a nie przejściowy, krótkotrwały i odwracalny. Zdaniem skarżącego sam fakt braku zapłaty nie świadczy jeszcze o tym, że dłużnik jest niewypłacalny i że powinno być wszczęte wobec niego postępowanie upadłościowe. Konieczny jest zły stan finansów, uniemożliwiający uregulowanie zobowiązań pieniężnych. Dla wierzycieli istotne jest nie to, czy dłużnik nie zapłacił w terminie, lecz to, że nie jest on zdolny do dokonania zapłaty. Zatem niewypłacalny nie będzie ten, kto chwilowo i przejściowo nie jest w stanie uregulować swoich długów. W związku z tym skarżący zarzucił, że organ nie odniósł się do sytuacji finansowej Spółki w 2016, 2018 i 2019 r., kiedy to Spółka była w bardzo dobrej kondycji finansowej. Złożenie wniosku o upadłość byłoby wręcz działaniem na niekorzyść Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm) dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (wyjątek przewidziany przez ustawodawcę w przedmiotowej sprawie nie zachodzi). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, w związku z jej wydaniem, takiego naruszenia przepisów - czy to prawa materialnego czy formalnego - które miało wpływ lub też, mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada bowiem prawu, a podniesione przeciwko niemu zarzuty nie znajdują uzasadnionych podstaw. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 kwietnia 2022 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 10 listopada 2021 r. orzekającą o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu (prezesa) G. Spółki z o.o. za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. W pierwszej kolejności należy wskazać, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie objęto m.in. zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r., których termin płatności upływał odpowiednio z dniem: 25 stycznia i 25 lutego 2016 r., natomiast pięcioletni termin przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2016 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Zatem trafnie wskazał organ odwoławczy, że w sprawie należało najpierw dokonać oceny, czy nie doszło do przedawnienia tych zaległości. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Nadto bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Z akt sprawy wynika, że w 6 maja 2019 r. Spółka G. Sp. z o.o. w Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 22 marca 2019 r. (nr 388000- COP.4103.9.2018.8.AK) wydaną w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Wyrokiem z 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 253/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Spółki. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na dzień dzisiejszy jest nieprawomocny albowiem Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny przedawnienia zaległości. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań, za które skarżący został obciążony odpowiedzialnością podatkową został, stosownie do treści art. 70 § 6 O.p. zawieszony od dnia 6 maja 2019 r., a tym samym zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie obciążono skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za opisane w skarżonej decyzji miesiące 2015 i 2016 r. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu właściwym dla sprawy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r. poz. 814) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2). Jak wynika z przyjętej konstrukcji prawnej, odpowiedzialność członków zarządu ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Nadto jest to odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowane jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Nadto, z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli wykaże, że "we właściwym czasie" zgłoszono wniosek o upadłość spółki. Analiza treści art. 116 O.p. prowadzi do wniosku, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są wykazać tzw. pozytywne przesłanki, tzn. to, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz to, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Z kolei domeną członka zarządu jest wykazanie istnienia przesłanek negatywnych, zwalniających z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wedle cytowanych przepisów do tzw. przesłanek egzoneracyjnych zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy takiego członka zarządu, ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak podkreśla się w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18 wraz z powołanymi w tym wyroku orzeczeniami – dostępny w CBOiSA, podobnie jak pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu), prawidłowa wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Badaniu podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w kontekście czasu, od jakiego spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 u.p.u.). Odróżnić przy tym należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2016 r., sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1951/15). Jak podkreślił w tym wyroku NSA, to do sądu upadłości należy ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela i braku możliwości ich spłacenia przy normalnym prowadzeniu działalności gospodarczej nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art.116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Przy czym NSA podkreślił jednocześnie, że przy dokonywaniu wykładni art.116 § 1 pkt 1 O.p. należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16, z 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1329/10, z 22 listopada 2017 r., sygn. akt II I FK 1138/16). Kontrolując zaskarżoną decyzję przez pryzmat regulacji zawartej w art. 116 O.p., sąd doszedł do wniosku, że organy prawidłowo wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Organy wykazały, po pierwsze – okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu oraz to, że zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego tych obowiązków; po drugie – organy wykazały bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela zaprezentowaną argumentację prawną i wskazuje, że każde niewykonywanie zobowiązań obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest on bowiem uprawniony na tym etapie do oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości zostanie uwzględniony przez sąd upadłości. Jak wynika z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p., Organ podatkowy zobowiązany jest wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Przeprowadzona przez organ analiza okoliczności wskazujących na wystąpienie w sprawie przesłanek pozwalających na ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości, nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Bezsprzecznie w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań G. Spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. (odpowiednio: 25 stycznia i 25 lutego 2016 r.) skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu G. Spółki z o.o. (jej prezesem). Potwierdzają to m.in. uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników G. Spółki z o. o. nr [...] z 28 października 2012 r. mocą której skarżący został powołany na prezesa jednoosobowego zarządu (numer Krajowego Rejestru Sądowego: [...] - wpis z 19 listopada 2012 r.). Funkcję tą skarżący pełni nadal. Zatem bezspornym jest okoliczność, iż dochodzone zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. powstały w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Niewątpliwie została również wykazana bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce. W zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawiono przebieg egzekucji, w tym stosowane środki egzekucyjne i dokonywane zajęcia (rachunków bankowych, wierzytelności). Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie, 21 maja 2019 r. wystawił tytuły wykonawcze o nr: [...] (dotyczy zaległości w podatku VAT za grudzień 2015 r.) i [...] (dotyczy zaległości w podatku VAT za styczeń 2016 r.). Tytuły wykonawcze stały się podstawą do wystosowania 21 maja 2019 r. zawiadomień o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowanych do: S. S.A. w W. (nr [...] odebrane 22 maja 2019 r.), P. S.A. w W. (nr [...] odebrane 22 maja 2019 r.), A. S.A. w W. (nr [...] odebrane 23 maja 2019 r.), I. S.A. w K. (nr [...] odebrane 23 maja 2019 r.) oraz M. S.A. w W. (nr [...] odebrane 24 maja 2019 r.). W wyniku czynności egzekucyjnych z rachunku bankowego w A. S.A. w W. 31 maja 2019 r. wyegzekwowano kwotę 120,27 zł, która została zarachowana na koszty związane z egzekucją należności objętych tytułem wykonawczym nr [...]. Podjęte wobec Spółki czynności egzekucyjne (tj. próby wyegzekwowania dochodzonych należności przez zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych) okazały się bezskuteczne. Organ egzekucyjny 6 sierpnia 2019 r. zwrócił się ponadto do Sądu Rejonowego w O. z wnioskiem o nakaz wyjawienia majątku przez G. Spółkę z o.o. W sporządzonym przez Spółkę w dniu 20 września 2019 r. wykazie majątku wskazano, że Spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, czy też innego rodzaju majątku, wierzytelności i innych praw majątkowych, natomiast środki finansowe na rachunkach bankowych i w kasie stanowią wartość ujemną (-) 774,25 zł. W udzielonej odpowiedzi Spółka potwierdziła brak majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję, nie wykazała wierzytelności, co do których można byłoby skierować egzekucję. W związku z podjętymi czynności egzekucyjnymi powstały koszty postępowania egzekucyjnego od zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w wysokości 15.618,88 zł, a za styczeń 2016 r. w wysokości 7.306,98 zł. Brak majątku nieruchomego Spółki potwierdzały również inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym udzielenie przez Starostwo Powiatowe w O. przy piśmie z 31 stycznia 2020 r. negatywnej odpowiedzi w związku z zapytaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie z dnia 14 stycznia 2020 r., czy G. Spółka z o.o. figuruje w rejestrach operatu ewidencji gruntów i budynków na terenie powiatu o. jako właściciel lub użytkownik wieczysty nieruchomości. Organ podatkowy zweryfikował również, że G. Spółka z o.o. nie figuruje w Elektronicznym Rejestrze Ksiąg Wieczystych, a w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - nie występuje jako właściciel pojazdów. Wobec wyczerpania możliwości prowadzenia egzekucji ze składników majątku G. Spółki z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oleśnie postanowieniem z 6 listopada 2019 r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wymienionych wyżej tytułów wykonawczych ze względu na jego bezskuteczność. Ten stan rzeczy potwierdziły również inne informacje takie jak otrzymane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnie postanowienie Sądu Rejonowego w O.1, [...] Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt [...], w którym Sąd oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości. Podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm., dalej jako: "u.p.u."), zgodnie z którym sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. Trafnie w tej sytuacji wywiódł organ odwoławczy, że oddalenie wniosku o upadłość, które nastąpiło z powodu braku majątku dłużnika, jest wystarczające do przyjęcia, że prowadzona wobec Spółki egzekucja nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności i jest równoznaczne z bezskutecznością egzekucji w rozumieniu art. 116 O.p. Nadto w załączonym do postanowienia Sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości - sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego z 26 marca 2020 r. stwierdzono, że G. Spółka z o.o. jest dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Spółka nie posiada żadnego majątku przy wyliczonych bilansowych długach w łącznej wysokości 1.946.342,25 zł, których w żaden sposób nie jest w stanie zaspokoić ze swojego majątku. Brak jakiegokolwiek majątku wskazuje z kolei na zaistnienie obligatoryjnej przesłanki oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 13 ust. 1 u.p.u. Przechodząc do przesłanek wyłączających możliwość obciążenia skarżącego odpowiedzialnością jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki, wskazać należy, że stwierdzenie przez organ, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego wniesienie. Ponieważ kwestia ta nie została uregulowana w przepisach prawa podatkowego, w orzecznictwie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (zob. np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty). W analizowanym przypadku, jak słusznie zauważył DIAS, zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Zgodnie z art. 10 tej ustawy, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 u.p.u. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). W myśl art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W doktrynie prawa upadłościowego (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2011) wskazuje się jednocześnie, że art. 11 ust. 1 u.p.u. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. też np. wyroki NSA z 15 maja 2019 r. II FSK 1427/17; z 7 kwietnia 2021 r., III FSK 2934/21). Stwierdzić przy tym należy, że badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej konkretnej sprawy. Zgodnie natomiast z uchwałą 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za ww. zaległości, jeżeli w postępowaniu podatkowym wykaże, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, jak podkreślono wcześniej, to powinien taki wniosek zawsze złożyć. W przypadku osób prawnych obowiązek taki spoczywa na osobach fizycznych reprezentujących te podmioty, czyli w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – na członkach zarządu (art. 21 ust. 2 u.p.u.). Zatem, gdy Spółka w tym okresie zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań, co niewątpliwie miało miejsce, nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 ust.1 u.p.u. Trafnie przy tym wskazał organ, że przyczyna niewypłacalności związana z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań sprawia, iż badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego właśnie powodu nie wymaga analizy stanu majątku spółki i tego, czy zobowiązania przekraczają jego wartość. W takim przypadku istotny jest obiektywny stan nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, z 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 853/13, z 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2557/14, z 19 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1318/17, z 22 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 1138/16, z 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 706/16 i z 14 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1545/16). Stąd też za chybione należy przyjąć stawiane przez skarżącego zarzuty błędnego uznania przez organy, że zarządzana przez skarżącego Spółka w 2016 r. wykazywała brak płynności finansowej, który był stały i definitywny, podczas gdy z rachunku wyników i strat Spółki wynika, że w tym czasie Spółka nie miała większych problemów finansowych, a po opodatkowaniu w roku 2016 osiągnęła zysk - 4106,69 zł, a w roku 2018 - 73425,41 zł. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie miał wątpliwości co do prawidłowości przyjęcia przez organ odwoławczy, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań począwszy od 25 lutego 2016 r. (data powstania zaległości z tytułu podatku VAT za styczeń 2016 r. – jako drugiej z kolei). W tym zakresie organ prawidłowo przyjął datę 25 maja 2016 r. uznając, że od tego momentu nastąpiła utrata przez Spółkę zdolności do wykonywania zobowiązań, a nieregulowanie zobowiązań nie miało charakteru krótkotrwałego. Zatem skarżący jako Prezes Zarządu powinien w terminie 30 dni od ww. daty w imieniu Spółki zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości. Zgodzić się należy z organem odwoławczym w niniejszej sprawie, że także brak zapłaty podatku określonego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powoduje powstanie zaległości podatkowej, w związku z którą odpowiedzialność Spółki jako pierwotnego zobowiązanego można rozszerzyć na osoby trzecie, w tym przypadku na członka jej zarządu. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem art. 108 § 1 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawią fakturę, w której wykaże kwotę VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Obowiązek zapłaty VAT na podstawie komentowanego przepisu powstaje z mocy prawa w związku z faktem wystawienia faktury wykazującej VAT. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze, a nie realnego wystąpienia zdarzenia gospodarczego w związku z którym faktura została wystawiona. Jest to odpowiedzialność podatkowa całkowicie niezależna od ewentualnej odpowiedzialności karnej za fałsz materialny takiej faktury. Zgodnie bowiem z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty wymienione w art. 108 tej ustawy, tj. podmioty które wystawiły fakturę, w której wykazano kwotę podatku, obowiązane są, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Do powstania obowiązku zapłaty VAT na podstawie komentowanego przepisu nie jest potrzebne wydanie żadnej decyzji, choć organ podatkowy wydaje stosowne decyzje określające, że faktury wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i mimo że ten ich nie zadeklarował w deklaracjach VAT, to i tak – na podstawie art. 108 – ma obowiązek zapłaty podatku. Decyzje takie mają jednak charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają na podstawie art. 21 § 3 O.p., to co powstało z mocy prawa na podstawie art. 108 ustawy o VAT (zob. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 258/11). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie (por. wyrok NSA z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17). W realiach niniejszej sprawy Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu ostateczną decyzją z dnia 22 marca 2019 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a w niniejszej sprawie rozszerzony został obowiązek Spółki za zaległości w tym podatku na skarżącego, po stwierdzeniu, że spełnia przesłankę podmiotową do przeniesienia tej odpowiedzialności. W kontekście powyższych regulacji uprawniony jest wniosek Dyrektora Izby, że w realiach rozpatrywanej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony przez zarząd Spółki najpóźniej z dniem 25 czerwca 2016 r. r., albowiem w tym dniu upływał termin trzydziestu dni, liczony od 25 maja 2016 r., kiedy wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Skoro więc 25 maja 2016 r. (tj. po upływie trzech miesięcy od powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r.) wystąpiła podstawa do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, właściwym i ostatecznym czasem żeby tego dokonać był dzień 25 czerwca 2016 r. Przy czym z uwagi na fakt, że 25 czerwca 2016 r. przypadał na sobotę, termin do dokonania ww. czynności uległ przesunięciu na pierwszy wolny dzień roboczy, tj. 27 czerwca 2016 r. Taki wniosek w wymaganym terminie nie został jednak złożony. Złożenie przez skarżącego z dniem 27 grudnia 2019 r. wniosku o ogłoszenie upadłości G. Spółki z o.o. nie wypełnia wymogów stawianych przepisami prawa celem uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Sąd w rozpoznawanej sprawie nie miał wątpliwości co do prawidłowości przyjęcia przez organy, że skarżący pomimo nieregulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, zapobiegającego upadłości we właściwym terminie. Skarżący błędnie przy tym usiłuje powiązać "właściwy czas" do dokonania ww. czynności z faktem powzięcia wiedzy o zapadłym na niekorzyść Spółki wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 2 października 2019 r., sygn. akt I SA/Op 253/19. Dodać przy tym wypada, że zasadniczą rolą regulacji art. 116 O.p. jest ochrona interesów wierzycieli, zatem właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Realizację tego celu może zapewnić zgłoszenie wniosku o upadłość w sytuacji nieuregulowania podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w terminie określonym w ustawie. W tym stanie rzeczy, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa w związku z wykazywaniem podatku na fakturach w grudniu 2015 r. i styczniu 2016 r., to organy przyjęły prawidłowo, że ocenę stanu niewypłacalności i właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należało rozpatrywać w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Spółka wystawiała puste faktury z uwzględnieniem terminów płatności określonych w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, a nie od dnia, jak wywodzi skarżący, wydania wyroku WSA w Opolu z dnia 2 października 2019 r. oddalającego skargę Spółki na decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 22 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. Jednocześnie zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w wyroku NSA z 15 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 111/21, że zobowiązanie do zapłaty kwot na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi "klasycznego" zobowiązania w podatku od towarów i usług, gdyż odbiega od modelu tego podatku i przyjętych zasad jego rozliczania. Jest to jednak, jak już wyżej wspomniano, szczególny rodzaj powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku. W przypadku wystawienia faktury na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT występują wszystkie cechy pozwalające uznać dane świadczenie za podatek. Podmiotem podatku jest wystawca faktury, przedmiotem opodatkowania jest wystawiona faktura, podstawą opodatkowania jest kwota wskazana na tej fakturze, która jednocześnie stanowi stawkę podatku. W momencie wystawienia faktury w warunkach opisanych w art. 108 ust. 1 ww. ustawy konkretyzuje się obowiązek zapłaty podatku z niej wynikającego. Dochodzi wówczas do zindywidualizowania podatnika tego podatku, kwoty podatku, jak również wiadomy jest termin jego zapłaty. Przyjęcie takiego sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, choć nie ma związku z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług, czy też nie uprawnia do stosowania odliczenia, stanowi element rozliczenia tego podatku. Członek zarządu spółki kapitałowej ponosi zatem odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. także za zaległości spółki kapitałowej, powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Trafnie zatem organ odwoławczy akcentował, że za "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego nie można uznać okresu, w którym Spółka nie miała już majątku, tj. nie tylko nie mogła zaspokoić (choćby częściowo) swoich wierzycieli, ale również nie była w stanie ponieść kosztów postępowania upadłościowego. Okoliczność oddalenia przez Sąd Rejonowy w O.1, [...] Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych wniosku Spółki G. o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u., (postanowienie z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt [...]) bezspornie świadczy o tym, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło z przekroczeniem właściwego czasu wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.u. i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W okolicznościach niniejszej sprawy niesporne jest istnienie zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne, wymienione w treści zaskarżonej decyzji okresy płatności. Jak wynika z decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 11 lipca 2018 r. i z dnia 22 marca 2019 r. doszło do obciążenia Spółki obowiązkiem zapłaty kwoty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, a wreszcie brak wpłaty podatku świadczy, że Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań. Spółka nie wypełniła obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, powyższy stan trwał od 25 lutego 2016 r., zatem stan niewypłacalności Spółki nastąpił w maju 2016 r. W konsekwencji co najmniej od 25 maja 2016 r. zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazana w art. 11 ust. 1 u.p.u. Obowiązek ten nie został wykonany przez skarżącego. Bez znaczenia jest przy tym to, czy Spółka zaprzestała regulowania wszystkich, czy tylko poszczególnych zobowiązań, ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien wniosek o ogłoszenie upadłości złożyć zawsze, a w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek taki spoczywa na członkach zarządu. Nie ulega też wątpliwości, że skarżący, w czasie kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zaległości podatkowych, kierował działaniami Spółki, będąc prezesem jej zarządu. Akceptował działania, które potencjalnie mogły zostać zakwestionowane przez organy podatkowe i powinien się był spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, którego termin płatności będzie przypadał na styczeń i luty 2016 r. Zdaniem sądu w okolicznościach tej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy skarżącego. O przesłance "braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości", można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia spraw Spółki, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej, uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania, nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw Spółki, brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych. Żadna z takich przyczyn nie zaistniała w sprawie niniejszej. Sprawując bowiem formalny i faktyczny zarząd nad Spółką, skarżący znał sytuację ekonomiczno – finansową Spółki i nawet gdy jak podnosił skarżący stan niewypłacalności dopiero się utrwalał ale nie był trwały, cyt.: "w końcówce 2018 r. zaprzestanie regulowania zobowiązań przez Spółkę nie było przemijające i chwilowe, ale stan ten się utrwalał", nie zwalniało to skarżącego z obowiązku dokonania realnej oceny, czy Spółka wykonuje swoje wymagalne zobowiązania. Subiektywne przekonanie skarżącego o przejściowych trudnościach związanych z niepłaceniem wymagalnych zobowiązań niepoparte obiektywnymi faktami nie ma znaczenia dla oceny tej przesłanki egzoneracyjnej. Zauważyć przy tym należy, że od członków zarządu spółki kapitałowej wymagany jest profesjonalizm i podwyższona staranność w kierowaniu sprawami Spółki. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy, dla ustalenia której nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członka zarządu spółki. Zawarte w skardze twierdzenia, że brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we wskazanym przez organy okresie ze względu na dobrą kondycję finansową Spółki nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a skarżący nie wskazał żadnych dowodów, które zakwestionowałyby w sposób skuteczny ustalenia organów. W ocenie Sądu, obowiązek wykazania, że stan majątkowy został ustalony przez organy w sposób nieprawidłowy, spoczywał na skarżącym, bowiem to on miał obowiązek wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności, jednakże takich dowodów nie przedstawił. W sprawie bezspornie nie zaistniała także ostatnia z przesłanek, tj. skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Przeprowadzona w tym zakresie ocena nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym sporządzonego przez Spółkę 20 września 2019 r. wykazu majątku, który potwierdzał zarówno brak majątku jak też wierzytelności, z których można prowadzić skuteczną egzekucję, czy chociażby dołączonego do postanowienia Sądu Rejonowego w O.1, [...] Wydział Gospodarczy, Sekcja ds. Upadłościowych z 9 czerwca 2020 r. oddalającego wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości – sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z 26 marca 2020 r., w podsumowaniu którego stwierdzono, że G. Spółka z o.o. jest dłużnikiem niewypłacalnym w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Spółka nie posiada żadnego majątku przy wyliczonych bilansowych długach w łącznej wysokości 1.946.342,25 zł, których w żaden sposób nie jest w stanie zaspokoić ze swojego majątku oraz cyt.: "nawet minimalne koszty (...) nie można w żaden sposób zbilansować po stronie spółki, gdyż spółka nie ma nic, nie dysponuje żadnym majątkiem." Z powyższych względów w sprawie nie doszło do wskazywanych w skardze naruszeń przepisów prawa, tj. art. 11 ust. 1 u.p.u. i art. 116 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędną ich wykładnię. Sąd podziela stanowisko organu, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do oceny sytuacji finansowej Spółki i przesłanki "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W aktach sprawy znajdują się dowody, które posłużyły do dokonania takich ustaleń. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób precyzyjny wykazać organom, kiedy Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań, a w konsekwencji pozwolił na ustalenie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Dokonana w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności, a wnioski, które wywiodły organy uznać należało za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W konsekwencji Sąd nie podzielając zarzutów podnoszonych przez stronę, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.