I SA/Op 71/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi T. Spółki jawnej z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 5 grudnia 2022 r., nr 1601-IOA.4401.2.2022 w przedmiocie odmowy potwierdzenia wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej towaru ze zgłoszenia celnego i unieważnienie przedmiotowego wywozowego zgłoszenia celnego oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 5 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie "O.p"), po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. j w O. (dalej określanej też jako: Strona, Spółka, Skarżąca) od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z 22 lipca 2019 r. w przedmiocie odmowy potwierdzenia wywozu poza obszar Unii Europejskiej towaru ze zgłoszenia celnego i unieważnienia przedmiotowego wywozowego zgłoszenia celnego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca Spółka, działając za pośrednictwem przedstawiciela celnego, dokonała w Oddziale Celnym w O. (urząd wywozu) w dniu 11 stycznia 2016 r. zgłoszenia celnego do objęcia towaru procedurą celną wywozu w elektronicznym systemie kontroli eksportu. Zgłoszenie dotyczyło ciągnika samochodowego [...] sprzedanego B. A., zamieszkały w D. (Arabia Saudyjska) i otrzymało numer ewidencyjny [...]. Jako urząd wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii wskazano w zgłoszeniu Urząd Celny w B. Przedmiotowy pojazd, w związku z objęciem go zgłoszeniem do procedury wywozu, został objęty dozorem celnym i dopuszczony do procedury wywozu. Jednakże pomimo upływu terminu 90 dni od zwolnienia towaru do procedury wywozu, urząd wywozu nie został poinformowany przez urząd wyprowadzenia o wyprowadzeniu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. W konsekwencji urząd celny wywozu przystąpił do postępowania poszukiwawczego, zgodnie z art. 355 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L z 2015 r. Nr 343 str. 558 – zwanego dalej Rozporządzeniem wykonawczym. W trakcie podjętych czynności wyjaśniających, Oddział Celny w O., w wyniku przesłanego w systemie ECS do Urzędu Celnego w B. zapytania o status ww. zgłoszenia celnego nr [...], uzyskał (9 maja 2016 r.) w odpowiedzi na przesłane zapytanie, komunikat IE905 z kodem G02, co oznacza, że zgłoszenie to w urzędzie wyprowadzenia posiada status awizowanego, oraz komunikat IE586 oznaczający, że nie dokonano wywozu towaru poza obszar celny UE. Podobnie 22 stycznia 2019 r., po ponownym zapytaniu o status przedmiotowego zgłoszenia celnego, Oddział Celny w O. uzyskał w odpowiedzi komunikat IE905 z kodem G01, co oznacza, że zgłoszenie to w urzędzie wyprowadzenia posiada status określony jako "brak", oraz ponownie uzyskał komunikat IE586, oznaczający, że niedokonano wywozu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu poinformował Spółkę, że 11 czerwca 2016 r. upłynął termin 150 dni od daty zwolnienia towaru do procedury wywozu, a urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towaru ani alternatywnych dowodów potwierdzających, że towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Wyjaśniono w związku z tym, że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE L z 2015 r. Nr 343 str. 1 – zwanej dalej Rozporządzeniem delegowanym), zamierza wydać decyzję niekorzystną dla Spółki poprzez unieważnienie zgłoszenia w elektronicznym systemie nadzoru eksportu AES (pismo z 7 lutego 2019 r., nr [...].) W powiadomieniu wskazano również, że Spółka w wyznaczonym 30-dniowym terminie może zgodnie z art. 247 Rozporządzenia delegowanego poświadczyć wyprowadzenie towaru urzędowi celnemu wywozu, przedstawiając dowody potwierdzające, że towar opuścił obszar celny Unii, stosując środki inne niż techniki elektronicznego przetwarzania danych. Wskazano również na przepisy art. 335 ust. 2 i ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego, z których wynika, że zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, w których towar opuścił obszar celny UE, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które nastąpiło to wyprowadzenie, a także wskazać, jakie dowody alternatywne świadczą o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Pełnomocnik Spółki, pismem z 14 marca 2019 r., wniósł o prolongatę do 31 maja 2019 r. wyznaczonego powyższym powiadomieniem 30-dniowego terminu do przedstawienia stanowiska w przedmiotowej sprawie. Argumentował, że wystąpił o pomoc w wyjaśnieniu sprawy do kupującego, B. A. (pismo z 26 lutego 2019 r.) oraz do Ambasady Królestwa Arabii Saudyjskiej w Warszawie (pismo z 20 lutego 2019 r.). Ponadto pełnomocnik Spółki przedłożył kopie dokumentów: • fakturę nr [...] z 1 stycznia 2016 r., • protokół przekazania/odbioru środka transportu z 11 stycznia 2016 r., • protokół przekazania pojazdu do faktury nr [...] oraz • dowód wpłaty z 11 stycznia 2016 r. na kwotę 10 000,00 EUR. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przychylił się do ww. wniosku i przedłużył o 30 dni termin przedłożenia dowodów w sprawie potwierdzenia wywozu towaru. Jednakże Spółka w wyznaczonym terminie nie przedłożyła żadnych dowodów ani nie przedstawiła stanowiska w sprawie - występowała natomiast z kolejnymi wnioskami (z: 12 kwietnia 2019 r., 15 maja 2019 r. i 13 czerwca 2019 r.) o kolejne przedłużenie terminu. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu ostatecznie przedłużył termin wydania decyzji do 15 lipca 2019 r., lecz i w tym terminie Spółka nie przedstawiła dowodów w sprawie potwierdzenia wywozu towaru. W konsekwencji organ I instancji, działając na podstawie art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego, wydał decyzję z 22 lipca 2019 r. nr 381000-COC.4401.63.2019.BŁ, w której odmówił potwierdzenia wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej towaru ze zgłoszenia celnego zarejestrowanego w procedurze wywozu pod nr [...] z 11.01.2016 r. oraz unieważnił przedmiotowe wywozowe zgłoszenie celne. Decyzja ta został przesłana przez organ I instancji na adres Strony, a nie na adres umocowanego w tym postępowaniu pełnomocnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w wyniku rozpoznania odwołania Spółki, decyzją z 25 maja 2020 r. nr 1601-IOA.4401.1.2019, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu. Po rozpatrzeniu skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 201/20 (prawomocnym od 15 czerwca 2022 r.), uchylił ww. decyzję organu II instancji, stwierdzając że Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, doręczając decyzję nr 381000-COC.4401.63.2019.BŁ bezpośrednio Spółce, z pominięciem jej pełnomocnika, naruszył art. 145 § 2 O.p., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem Sądu, organ II instancji przyjął wadliwie, że powyższa okoliczność nie stanowi przeszkody do rozpatrzenia odwołania, które zostało wniesione w ustawowym terminie. Mając na względzie uzasadnienie powyższego wyroku i będąc związanym oceną prawną w nim wyrażoną, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, postanowieniem z 14.07.2022 r. nr [...], działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., stwierdził niedopuszczalność odwołania z 7 sierpnia 2019 r. Organ II instancji wyjaśnił przy tym, że w zaistniałych okolicznościach Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu powinien doręczyć swoją decyzję zgodnie z art. 145 § 2 O.p., otwierające Spółce możliwość podjęcia dalszych czynności procesowych począwszy od dnia zgodnego z prawem doręczenia przedmiotowej decyzji. W związku z powyższym organ I instancji 7 września 2022 r. doręczył decyzję z 22 lipca 2019 r. nr 381000- COC.4401.63.2019.BŁ pełnomocnikowi Strony, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, w wyniku rozpoznania odwołania Spółki z 16 września 2022 r., decyzją z 5 grudnia 2022 r. nr 1601-IOA.4401.2.2022, utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi Strony. Nie zgadzając się z takim rozpatrzeniem sprawy Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 153 p.p.s.a., poprzez niezastosowanie się do oceny prawnej i wskazania co do dalszego postępowania wyrażonego w wyroku z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 201/20, w którym Sąd orzekł, że niedoręczona "decyzja" organu I instancji jest decyzją nieistniejącą (nieaktem); 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne utrzymanie w mocy "decyzji" organu I instancji, podczas gdy organ odwoławczy powinien stwierdzić niedopuszczalność wniesionego odwołania; 3. art. 207 § 1 w zw. z art. 211 O.p., poprzez pominięcie przez organ odwoławczy, że organ I instancji nie zakończył postępowania w sprawie wydaniem decyzji, a w konsekwencji pełnomocnikowi Skarżącej nie została doręczona decyzja organu I instancji, lecz pismo zatytułowane "decyzja"; 4. art. 210 § 1 pkt. 8 O.p., ponieważ "decyzja" organu I instancji z 22.07.2019 r. została podpisana przez nieupoważnionego pracownika organu, a organ odwoławczy pominął, że decyzja ta jest nieaktem, gdyż nie została podpisana przez osobę upoważnioną; 5. art. 120 i art. 121 §1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i pominięcie, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i mają obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podczas gdy organ odwoławczy pominął, że niedoręczenie przez organ I instancji decyzji z 22 lipca 2019 r. i tym samym pozostawienie jej projektu w aktach sprawy, obecnie niesie dla Skarżącego daleko idące skutki, w postaci pozostawania w niewiedzy co do okoliczności załatwienia jego sprawy; 6. art. 125 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez opieszałość organu I instancji, w wyniku której od ponad trzech lat Skarżący - przedsiębiorca - pozostaje w stanie niewiedzy co do rozstrzygnięcia w sprawie; 7. art. 69 ust. 1 pkt. 2a ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (zwanej dalej ustawą Prawo celne), poprzez pominięcie przez organ odwoławczy błędnego pouczenia, że odwołanie przysługuje do Dyrektora Izby Celno-Skarbowej w Opolu, podczas gdy organem właściwym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu; 8. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy wszechstronnej oceny materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, a w efekcie błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki odmowy potwierdzenia wywozu poza obszar celny Unii towaru ze zgłoszenia celnego zarejestrowanego w procedurze wywozu i jednocześnie przesłanki unieważnienia wywozowego zgłoszenia celnego; 9. art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego, poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez Skarżącego dowodów, tj. m.in.: protokołu odbioru ciągnika samochodowego przez kupującego z Arabii Saudyjskiej, faktury, dowodu zapłaty oraz oświadczenia kupującego zobowiązującego go do wywozu towaru, jako dowodów alternatywnych wskazanych w powyższym przepisie, a w konsekwencji, błędne ustalenie przez organ odwoławczy stanu faktycznego sprawy. W efekcie błędne uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki do potwierdzenia wywozu z obszaru celnego Unii towaru ze zgłoszenia celnego zarejestrowanego w procedurze wywozu i jednocześnie przesłanki unieważnienia wywozowego zgłoszenia celnego. W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi wniósł o stwierdzenie nieważności skarżonej decyzji oraz stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wobec ich wydania z rażącym naruszeniem prawa, względnie uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie o odrzucenie skargi jako przedwczesnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, szczegółowo odnosząc się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Rozpoznając przedmiotową sprawę, należy w pierwszej kolejności należy odnieść się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 201/20, który wiązał Dyrektora Izby Administracyjny w Skarbowej, przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. Ponownie rozpatrując odwołanie Podatnika, organ odwoławczy, zdaniem Sądu, uwzględnił wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku. Organ odwoławczy prawidłowo, stwierdził niedopuszczalności wniesionego odwołania, a następnie organ I instancji doręczył pierwotnie nieprawidłowo doręczoną decyzję z 22 lipca 2019 r., tym razem w sposób prawidłowy, umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi Spółki. W ocenie Sądu, działanie organu było w tym zakresie prawidłowe. Uwypuklić należy, iż z uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2022 r. wynikało, że doręczenie stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, decyzji, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie, z uwagi na to, że doręczenie decyzji z uchybieniem tego przepisu skutkuje brakiem wejścia jej do obrotu prawnego po myśli art. 212 O.p. Orzeczenie w takiej sytuacji przez organ odwoławczy o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p., nie może być niekorzystne dla strony, gdyż z postanowienia takiego powinno wynikać, że niedopuszczalność odwołania jest wynikiem stwierdzenia przez organ odwoławczy, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie, zgodnie z art. 212 O.p., wprowadzona do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie z uchybieniem art. 145 § 2 O.p. Skutkiem tego orzeczenia powinno być doręczenie przez ten organ decyzji zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (podkreśl. Sądu), otwierające stronie możliwość podjęcia stosownych dalszych czynności procesowych - począwszy od dnia zgodnego z prawem doręczenia przedmiotowej decyzji. Z uzasadnienia tego wyroku wynika również, że Sąd w składzie rozpoznającym skargę nie podzielił stanowiska organu i przychylił się do odmiennej linii orzeczniczej wyrażonej również w ww. uchwale NSA I FPS 4/21, w której wskazano, że wniesienie w terminie środka zaskarżenia od aktu doręczonego z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. nie jest równoznaczne z tym, iż doręczenie jest wiążące i powoduje wejście aktu do obrotu prawnego. Sąd w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2022 r. podkreślał również, że pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu rozstrzygnięcia zapadłego w postępowaniu podatkowym powoduje, że akt ten nie został skutecznie wprowadzony do obrotu prawnego. Nieuwzględnienie tej okoliczności w postępowaniu odwoławczym niewątpliwie stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Za takim stanowiskiem przemawia treść przepisów regulujących skutki doręczenia aktu, mających charakter gwarancyjny dla strony. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie – jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. W ocenia Sądu z uzasadnienia wyroku z 27 kwietnia 2022 r., syng. akt I SA/Op 201/20, nie wynika, aby, "winien był przygotować nowy projekt decyzji podpisany przez aktualnie upoważnionego pracownika Organu". Skład orzekając w niniejszej sprawie wskazuje dodatkowo, że podziela stanowisko wyrażane w doktrynie i orzecznictwie, że "zasada związania decyzją rozciąga się także na okres między wydaniem decyzji a jej doręczeniem, również w tym czasie bowiem organ administracji publicznej nie może zmieniać wydanej decyzji, która – jak trafnie podkreśla W. Dawidowicz (Postępowanie administracyjne, 1983, s. 201) – "«istnieje» już w momencie wydania, choć wywiera skutki prawne dopiero z chwilą doręczenia stronie". (A. Wróbel (w: ) M. Jaśkowska, M. Wilbrandt – Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz akutalizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego - LEX/el. 2022 - komentarz, stan prawny: 1 kwietnia 2022 r.). Ponadto, należy zauważyć, że jak wskazał NSA w uchwale z dnia 3 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21, z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniach nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organu w zakresie realizacji tych norm prawnych były przerzucane na stronę postępowania. Mając powyższe rozważania na uwadze, należy wskazać, że w niniejszej sprawie decyzja organu I instancji, wydana została 22 lipca 2019 r., a następnie została wyekspediowana przez organ błędnie do Spółki, nie do umocowanego w sprawie pełnomocnika. Doręczenie to było zatem dotknięte błędem wynikającym z doręczenia decyzji bezpośrednio Spółce. Konsekwencją powyższego doręczenia było stwierdzenie, że decyzja została wydana, nie została jednak skutecznie doręczona, a w konsekwencji nie weszła do obrotu prawnego. Niemiej jednak wola organu została uzewnętrzniona, a decyzja została wyekspediowana. Przed wydaniem decyzji przygotowywanych może być kilka projektów (wersji) decyzji. Z chwilą jednak złożenia podpisu na jednym z nich przez osobę posiadającą stosowne umocowanie mamy do czynienia nie z projektem, ale z decyzją administracyjną (por. B. Adamiak, Wadliwość decyzji administracyjnej, Wrocław 1986, s. 50; J. Borkowski, [w:] System Prawa Administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157.) A zatem dzień podpisania jest dniem wydania decyzji, od tego momentu może ona być stronom doręczona lub ogłoszona. W tej dacie sprawa może być uznana za załatwioną (patrz: wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2016 r., sygn. akt OSK 149/16). Trzeba podkreślić, że przepis art. 212 O.p wyraźnie odróżnia fakt wydania decyzji od faktu jej doręczenia lub ogłoszenia. Za datę wydania decyzji administracyjnej i w konsekwencji załatwienie sprawy, należy uznać datę, w której decyzja została zaopatrzona we wszystkie niezbędne elementy dla tej formy działania administracji publicznej. W innym przypadku nie miałoby wówczas uzasadnienia rozróżnianie wydania decyzji i jej doręczenia. Zwraca na to uwagę m.in. wyrok NSA z 16 lipca 2010 r., I OSK 216/10, LEX nr 672894, w którym przyjęto, że "chwilą wydania decyzji jest nie data doręczenia stronie, lecz data jej sporządzenia, czyli w przypadku decyzji pisemnej dzień podpisania decyzji". Organ administracji publicznej, który wydał decyzję, może ją uchylić lub zmienić tylko wtedy gdy zezwalaj mu na to kpa lub przepisy odrębne i nie może w żaden inny sposób uchylić się od tego związania. Usuwanie błędów własnych decyzji nieostatecznych może nastąpić w trybie autoweryfikacji decyzji – na podstawie art. 226 O.p. Ingerencja organu w decyzję którą wydał, może również nastąpić w ramach rektyfikacji decyzji z art. 215 i art. 213 O.p. Nie można natomiast, w ocenie Sądu, wywieść w sposób uprawniony wniosku, że decyzja niedoręczona lub doręczona nieprawidłowo jest decyzją nieistniejącą w sensie prawnym. Decyzja taka nie wywołuje jedynie skutków prawnych, bowiem nie wchodzi do obrotu prawnego. Decyzja jednak istnieje w sensie prawnym od dnia jej podpisania przez upoważnioną osobę i tylko istniejąca decyzja może być skutecznie doręczona. Ponadto, nie kwestionując istotnego znaczenia doręczenia lub ogłoszenia decyzji stronie, podkreślić należy, że wszystkie skutki doręczenia lub ogłoszenia mogą dotyczyć tylko decyzji uprzednio istniejącej, tj. takiej, która nie tylko została sporządzona, lecz także podpisana. Nie można, mówić że przed doręczeniem, nie ma decyzji (patrz: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 czerwca 2019 r. sygn. akt II SA/Sz 465/19). W ocenie składu orzekającego, w świetle powyższego nie sposób przyjąć, że pomimo niedoręczenia stronie wydanej przez dany organ decyzji, ale z którą się zapoznała, organ może tworzyć inne jej wersje, które następnie doręczy stronie, a w niniejszej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Mielibyśmy więc do czynienia z przypadkiem, w którym byłyby uzewnętrznione dwie decyzje w tej samej sprawie (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2022 r. syng. akt I GSK 36/22) Wiążący prawnie skutek decyzji, zgodnie z art. 212 O.p., wynika z dwóch następujących po sobie elementów: wydania przez organ decyzji zawierającej wszystkie wymienione w art. 210 §1 O.p., co kończy prowadzone postępowanie, zgodnie z art. 207 § 2 O.p., oraz skutecznego doręczenia tej decyzji. Jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie wyrażenia "wydanie decyzji", wynikające z art. 210 §1 O.p., w szczególności z pkt 2 (data wydania) i pkt 8 (podpis osoby upoważnionej), w związku z art. 212 O.p., należy stwierdzić, że pojęcie to odnosi się do faktycznej czynności sporządzenia decyzji w określonej dacie, zawierającej wymagane elementy, czego końcowym wyrażeniem jest podpisanie jej z tą datą przez osobę upoważnioną. Natomiast z art. 212 O.p. wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także kolejność tych czynności, z których pierwszą jest wydanie decyzji poprzedzające jej doręczenie (uchwała składu 7 sędziów NSA z 17.12.2007 r. sygn. akt I FPS 5/07). Data wydania decyzji określa bowiem moment, w którym ocenia się jej legalność pod względem zastosowanych podstaw prawnych, oraz stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania. Decyzja wydana 22 lipca 2019 r. przez organ I instancji zawierała bowiem wszystkie wymagane elementy wymienione w art. 210 §1 O.p., włącznie z jej podpisaniem przez osobę upoważnioną, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzja ta zatem była aktem istniejącym, który zakończył prowadzone postępowanie, lecz z uwagi na brak skutecznego jej doręczenia, nie wywarł skutku prawnego. Dlatego stwierdzony w tej sprawie przez Sąd brak skutecznego doręczenia wydanej decyzji spowodował, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Jednocześnie Sąd nie uznał, jak uważa Skarżąca, że decyzja ta w ogóle nie istnieje (jest "nieaktem"), lecz że nie zaistniała w obrocie prawnym, tj. pomimo jej wydania nie wywarła skutków prawnych związanych z jej doręczeniem, w tym skutku w postaci wejścia do obrotu (art. 212 O.p.) i rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Tym samym w ocenie Sądu, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko pełnomocnika Spółki, że decyzja została wydana przez osobę nieuprawnioną. Kwestie uprawnienia do podpisania decyzji należy bowiem oceniać na dzień wydania decyzji, a nie jej doręczenia stronie. Wobec powyższego Sądu uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 211 O.p. Sąd nie podzielił stanowiska pełnomocnikiem Strony, że organ I instancji, po uprawomocnieniu się wyroku WSA w Opolu z 27 kwietnia 2022 r., cyt. "winien był przygotować nowy projekt decyzji podpisany przez aktualnie upoważnionego pracownika organu", gdyż do takiego działania nie ma podstaw prawnych. Jak już wyżej wskazałem, decyzja z 22 lipca 2019 r. została wydana prawidłowo, zawierała wszystkie elementy wymagane przepisami prawa, a jedynie z przyczyn formalnych należało powtórzyć czynność jej doręczenia. Sąd uznał za nieuzasadniony również zarzut naruszenia art. 69 ust. 1 pkt 2 a ustawy Prawo celne poprzez pominięcie, poprzez pominięcie przez organ odwoławczy, że po upływie 3 lat od daty wydania wadliwej decyzji z 22 lipca 2019 r., została ona doręczona przez organ I instancji z pominięciem stanu prawnego i faktycznego z daty jej doręczenia, a to wobec błędnego pouczenia strony, o przysługującym prawie do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji, wskazując, że odwołanie przysługuje do Dyrektora Izby Celno-Skarbowej w Opolu, podczas gdy, organem właściwym jest Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu. W ocenie Sądu zarzucane przez pełnomocnika uchybienie, nie miało wpływu na wynik sprawy, zatem nie mogło stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Mimo błędnego pouczenia, zaskarżoną decyzję w drugiej instancji wydał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po przeprowadzeniu postępowania wszczętego odwołaniem od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, czyli zgodnie z właściwością. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu o właściwości autor skargi wskazał na popełnioną przez organ I instancji oczywistą omyłkę w treści pouczenia zawartego w wydanej przez ten organ decyzji. Mianowicie organ ten pouczył, że odwołanie przysługuje do "Dyrektora Izby Celno- Skarbowej w Opolu", podczas gdy winien wskazać, że organem właściwym jest "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu". Pomyłka ta jednak nie spowodowała negatywnych efektów dla Strony. Odwołanie zostało wniesione za pośrednictwem organu I instancji i we właściwym terminie przekazane do organu II instancji. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zgodnie z właściwością rozpatrzył wniesione odwołanie, a wydana przez niego decyzja jest zgodna z art. 69 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy Prawo celne, stąd zarzut naruszenia tego przepisu nie ma uzasadnienia. Za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty dotyczące zarzutu naruszenia art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada zaufania) i art. 125 (zasada szybkości i prostoty postępowania) O.p. Organ słusznie podkreślał w odpowiedzi na skargę, że w tej sprawie prowadzone było postępowanie celne, do którego nie stosuje się odpowiednio tych przepisów (art. 73 ust. 1 ustawy prawo celne a contrario). Chociaż zasady ogólne postępowania mają niezwykle doniosłe znaczenie, to jednak wskazane przez pełnomocnika przepisy, jako niemające zastosowania w postępowaniu w sprawie celnej, nie mogły zostać naruszone w tej sprawie. Abstrahując od powyższego pełnomocnik nie wykazał, aby zarzucane przez niego naruszenie art. 120, 121 i 125 O.p. miało wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Przechodząc z kolei do zarzutów związanych z samym unieważnieniem wywozowego zgłoszenia celnego Sąd uznał je również za nieuzasadnione. Spór dotyczy zasadności unieważnienia wskazanych na wstępie zgłoszeń celnych wywozowych przyjętych do procedury wywozu. Eksporterem towaru była Skarżąca, Spółka. Prawodawca unijny kompleksowo określił przepisy proceduralne, tj. zasady wydawania, unieważniania, cofnięcia lub zmian decyzji celnych w unijnym kodeksie celnym, a mianowicie w: art. 22-37 ukc, a także przepisach rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. oraz rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r. Zgodnie z art. 269 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego, Rady (UE) nr 925/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającej unijny kodeks celny (Dz. U. L. 269 z 10.10.2013 oraz Dz. U. L. 287 z 29.10.2014 (zwanym dalej UKC) towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu. Stosownie do postanowień art. 267 ust. 1 UKC, towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii podlegają dozorowi celnemu i mogą zostać poddane kontrolom celnym. W stosownych przypadkach organy celne mogą wyznaczyć obowiązującą trasę oraz obowiązujący termin, w którym towary mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii. W myśl postanowień art. 267 ust. 4 UKC zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; lub b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu ECS. System ten jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Wspólnoty. Umożliwia min. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii. Z kolei przepis art. 335 Rozporządzenia wykonawczego stanowi, że: 1. Jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towaru, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. 2. Zgłaszający może, z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu, o datach kiedy towary opuściły obszar celny Unii oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. 3. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2. może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego. 4. Jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Strona może również przedłożyć inny nie wymieniowy w powyższym przepisie dowód. Istotne jest aby był wiarygodny, tj. miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Ponadto dowód ten musi pozwalać na identyfikację towaru, aby można było stwierdzić, że jest to ten sam towar, który został objęty zgłoszeniem wywozowym. Stosownie natomiast do postanowień art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Systemu Kontroli Eksportu (ECS). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie Spółka złożyła zgłoszenie celne w procedurze wywozu z wykorzystaniem systemu informatycznego ECS (Systemu Kontroli Eksportu), które zostało zarejestrowane według numeru ewidencyjnego operacji wywozowej [...]. Przedmiotem zgłoszenia celnego w procedurze wywozu był ciągnik samochodowy [...] (VIN [...]). Nabywcą był B. A. zamieszkały w Arabii Saudyjskiej. W zgłoszeniu celnym Spółka zadeklarowała między innymi: rok produkcji przedmiotowego samochodu: 2008, wartość statystyczną: 42460,00 PLN, kod CN: 87012090, urząd wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii: Urząd Celny w B. ([...]). Towar w związku z objęciem go zgłoszeniem do procedury wywozu został objęty dozorem celnym i dopuszczony do procedury wywozu. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE 599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu. W rozpoznawanej sprawie administracja celna uzyskała informację, że procedury tranzytu nie zostały zakończone w sposób prawidłowy. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE 599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Natomiast w niniejszej sprawie dokument taki nie został wygenerowany. Wygenerowany został natomiast komunikat IE905 z kodem G02, co oznacza, że zgłoszenie to w urzędzie wprowadzenia posiada status awizowanego oraz komunikat IE586 oznaczający, że nie dokonano wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej. W tej sytuacji organ nie mógł uznać, że procedura wywozu otwarta w Polsce została prawidłowo zakończona i towar opuścił obszar Unii Europejskiej. W konsekwencji w pełni uzasadnione było przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. W rozpoznawanej sprawie organ celny stwierdził, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i brak jest dowodów potwierdzających, że towar opuścił obszar Unii Europejskiej. Swoje stanowisko oparł na wynikach procedury poszukiwawczej za pośrednictwem systemu ECS, w wyniku której uzyskano informację, że komunikat IE586 oznaczający, że nie dokonano wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej. Ponieważ strona zaproponowała dokumenty alternatywne potwierdzające wywóz, ocenie Sądu podlegało także zbadanie, czy organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, iż towar objęty procedurą wywozu został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny UE, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu. Zdaniem składu orzekającego, ocena ta przeprowadzona została prawidłowo. W rozpoznawanej sprawie organ celny stwierdził, że procedura wywozu otwarta w Polsce według dokumentu MRN nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. W konsekwencji organ celny wezwał Skarżącą do nadesłania dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towaru. W odpowiedzi na powyższe wezwania Spółka przedłożyła kopię faktury VAT [...] z 11 stycznia 2016 r., protokół przekazania pojazdu zawierający oświadczenie wyłącznie w języku polskim, że wskazany w protokole środek transportu zostanie wywieziony, poza terytorium Polski w terminie 14 dni od dnia dostawy, dowód otrzymania zapłaty za pojazd, a także kopię korespondencji kierowanej do nabywcy pojazdu wraz z dowodami jej nadania oraz kopię korespondencji kierowanej do Ambasady Arabii Saudyjskiej w Warszawie. Mając na uwadze powyższe, organy obu instancji zgodnie uznały, iż pomimo przeprowadzenia postępowania poszukiwawczego zgodnie z art. 335 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego oraz umożliwienia Spółce przedstawienia urzędowi celnemu wywozu dowodów świadczących o tym, że towar opuścił obszar celny Unii, organ celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towaru ani dowodów potwierdzających, że towar opuścił obszar celny Unii. Ponadto organy wskazywały, że od daty zwolnienia przedmiotowego towaru do procedury wywozu upłynęło znacznie więcej niż 150 dni. Powyższe wypełnia zatem przesłanki do zastosowania przez organ celny art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego i unieważnienia zgłoszenia celnego do procedury wywozu. W ocenie Sądu stanowisko wyrażone przez organy obu instancji uznać należy za prawidłowe. Organ celny, po przeprowadzeniu postępowania poszukiwawczego zgodnie z art. 335 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego, po upływie terminu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 Rozporządzenia delegowanego (tj. 150 dni), uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy, miał prawo i obowiązek wydania decyzji unieważniającej zgłoszenie celne. W sprawie brak było podstaw do poświadczenia wyprowadzenia towarów zgłaszającemu lub eksporterowi na podstawie art. 334 ust. 1, lit. a) i lit. c) Rozporządzenia wykonawczego, ponieważ ani urząd wywozu nie został poinformowany o wyprowadzeniu towarów przez urząd celny wyprowadzenia, ani Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o tym, że towar opuścił obszar celny Unii. W ocenie Sądu organy słusznie przyjęły, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów przewozowych, ani urzędowych, świadczących o wywiezieniu towaru z obszaru celnego Unii Europejskiej, albo poświadczających ich wprowadzenie do obrotu na obszarze celnym importera. W związku z podjętymi przez krajowe organy celne czynnościami weryfikacyjnymi obowiązkiem Spółki było dostarczenie dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wywiezienie towarów poza zewnętrzne granice celne Unii Europejskiej, zgodnie z warunkami otwartej na jej wniosek procedury celnej. Co prawda Spółka powoływała się na pewne dokumenty, które w jej ocenie stanowić miały dowody wywozu towarów. Niemniej w ocenie Sądu, organy zasadnie nie uznały ich za przekonujące, ponieważ nie dowodzą one faktu opuszczenia terytorium Unii Europejskiej. Wymienione w art. 335 Rozporządzenia wykonawczego dokumenty, którymi strona może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Unii Europejskiej, nie oznaczają, że przedstawienie jednego z nich oznacza udowodnienie wyprowadzenia, w sytuacji gdy z dokumentu takiego nie wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że towar opuścił obszar celny Unii Europejskiej. W sprawie nie przedstawiono natomiast dowodów odprawy celnej (potwierdzenia wywozu przez urząd celny) albo dowodów mogących być w posiadaniu przewoźnika, w tym wystawionych przez organy administracji celnej, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby fakt wjazdu rzeczonego towaru na terytorium Unii Europejskiej (opuszczenia towaru granic UE w sposób zadeklarowany w zgłoszeniach). Jednocześnie Sąd wskazuje, że w protokole odbioru towaru, wskazano wyłącznie, że środek transportu zostanie wywieziony, poza terytorium Polski w terminie 14 dni od dnia dostawy, stwierdzenie to nie jest tożsame z opuszczeniem obszaru Unii Europejskiej. Z kolei przedstawiona przez Skarżącą Spółkę faktura oraz dowód zapłaty dotyczą wyłącznie sprzedaży ciągnika samochodowego na rzecz osoby zamieszkującej na terenie Arabii Saudyjskiej, nie dokumentują natomiast faktu opuszczenia terytorium Unii Europejskiej. Skarżąca Spółka nie przedstawiła natomiast faktury dokumentującej wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej, np. faktury dotyczącej transportu towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Wykazanie, że towar faktycznie opuścił obszar UE i dotarł do kraju docelowego wymagało przedstawienia dowodów alternatywnych, do których przedstawienia eksporter został prawidłowo zobowiązany, zaś dowody te winny wskazywać na fakt opuszczenia obszaru celnego UE, nie zaś wyłącznie wskazywać na zbycie towaru na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania poza obszarem celnym UE. W ocenie Sądu, przedstawiona przez Skarżącą Spółkę faktura jest dokumentem potwierdzającym zawarcie transakcji handlowej kupna sprzedaży pomiędzy sprzedającym towar a kupującym towar, natomiast nie potwierdza, że towar ujęty w tej fakturze opuścił obszar celny Unii. Podobnie dowód zapłaty wskazuje wyłącznie, za dokonania zapłaty za towar nie potwierdza, że towar opuścił obszar celny Unii. Tym bardziej, że urząd celny wyprowadzania nie odnotował opuszczenia zgłoszonego towaru. Wymienione w art. 335 Rozporządzenia wykonawczego dokumenty, którymi strona może udowodnić fakt wyprowadzenia towaru z obszaru Unii Europejskiej, muszą wskazywać na okoliczność wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że przedstawione dowody dokumentują opuszczenie obszaru celnego Unii Europejskiej. Przedmiotem dowodzenia, jest bowiem sama okoliczność zbycia towaru, a opuszczenie przez ten towar obszaru celnego Unii Europejskiej. Przedstawione przez Skarżącą Spółkę dokumenty nie wskazują miejsca przekroczenia granicy i środka transportu ani jakiejkolwiek adnotacji urzędowej związanej z realizacją wywozu towarów. Słusznie zatem organy uznały, że na ich podstawie nie można uznać, że wyprowadzenie towaru z obszaru celnego rzeczywiście nastąpiło w sytuacji, gdy fakt ten można było w sposób pewny udowodnić za pomocą innych środków dowodowych. To na stronie bowiem ciąży obowiązek przedstawienia dokumentów świadczących w sposób nie budzący wątpliwości o opuszczeniu przez towar obszaru Wspólnoty. Pomimo zatem tego, że Spółka przedstawiła dowody, z których część mogła być uznana za spełniające wymagania dowodów alternatywnych, o których mowa w art. 335 Rozporządzenia Wykonawczego, to jednak na podstawie całokształtu materiału dowodowego nie były to dowody wystarczające, które pozwoliłyby organom przyjąć, że eksporter udowodnił fakt wywozu towaru poza granice Wspólnoty. Dokumenty, o których mowa w art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego, powinny bowiem w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie co zadeklarowany w zgłoszeniu opuścił obszar celny Unii Europejskiej. Rzeczą eksportera było dostarczenie dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wywiezienie towarów poza zewnętrzne granice celne Wspólnoty, zgodnie z warunkami otwartej na jej wniosek procedury celnej. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2019 r., sygn. akt III SA/Po 461/19) Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Po 9/22) Reasumując stwierdzić należało, że organy celne podjęły niezbędne czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do jej rozpoznania co do istoty. W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że przedstawione przez eksportera towaru dowody alternatywne nie potwierdzają, że towary objęte zgłoszeniami celnymi w procedurze wywozu opuściły obszar celny Unii. Dla przyjęcia takiego poglądu istotne znaczenie ma to, że w toku postępowań przed organem zarówno I, jak i II instancji nie przedstawiono dowodów bezpośrednio dokumentujących fakt opuszczenia przez towary obszaru celnego UE.W ocenie Sądu brak jest podstaw normatywnych do zarzucenia orzekającym w sprawie organom wadliwości w zakresie zarówno ustalenia stanu faktycznego, błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji wydania wadliwego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez działające w sprawie organy administracji publicznej było wyczerpujące. Przede wszystkim organ celny podjął próbę weryfikacji wyprowadzenia towarów poprzez zwrócenie się w formie komunikaty elektronicznego do urzędu wyprowadzenia jak również do strony o przedstawienie stanowiska, a także o przedstawienie dowodów alternatywnych. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego prawidłowe są twierdzenia zarówno organu I, jak i II instancji wskazujące, że zgromadzone w toku postępowania dowody były wystarczające do uznania, że eksporter udowodnił fakt wywozu towarów poza granice UE. Dokumenty alternatywne powinny bowiem w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęte konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towary w tym samym stanie co zadeklarowane w zgłoszeniu opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Dokumenty te powinny również pozwolić zidentyfikować te towary. Obowiązkiem eksportera było wykazanie tych okoliczności. W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych prawidłowo organy stwierdziły, że nie jest możliwe uznanie przedłożonych przez Stronę Skarżącą dokumentów jako dowodów alternatywnych, potwierdzających, że przedmiotowe towary zostały wyprowadzone poza obszar celny UE. Podsumowując, Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne., poprzez niedokonanie przez organ wszechstronnej oceny materiału dowodowego, a w efekcie błędne uznanie, że spełnione zostały przesłanki do odmowy potwierdzenia wywozu poza obszar celny Unii i unieważnienia wywozowego zgłoszenia celnego, a także zarzut naruszenie art. 335 ust. 4 Rozporządzenia Wykonawczego Z przedstawionych względów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.