I SA/Po 172/24

Dnia 07 maja 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 maja 2024 roku sprawy ze skargi M. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 10 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 22 listopada 2023 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Wnioskiem z 15 listopada 2023 r. M. O. (dalej zwany również jako "strona", "skarżący"), powołując się na przepisy art. 13 § 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a.") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o zwolnienie spod egzekucji na czas nieoznaczony środków pieniężnych. Uzasadniając wniosek skarżący wskazał, że obok zabezpieczonych środków pieniężnych w wysokości [...] zł została ustanowiona hipoteka przymusowa do kwoty [...]zł, na nieruchomościach o numerach [...], [...] i [...], jako zabezpieczenie wierzytelności z tytułu podatku dochodowego za 2016 r., dla której Sąd Rejonowy [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą. Wskazane działki mają łączną powierzchnię 4,2660 ha i są zabudowane magazynem, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Wnioskodawca uznał, że uzyskując zwolnienie spod zabezpieczenia środków pieniężnych w wysokości [...] zł będzie mógł zaspokoić bieżące zobowiązania (w tym zaległe pensje dla pracowników), ale także prowadzić w dalszym ciągu działalność gospodarczą. W opinii strony, organ egzekucyjny ma gwarancję ewentualnego zaspokojenia z hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości. Według strony, od czasu złożenia poprzedniego wniosku o zwolnienie środków spod egzekucji w sprawie zaistniały nowe okoliczności. Za okoliczność taką strona uznała postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 października 2023 r. nr [...], którym organ dokonał zwrotu kwoty [...]zł powiększonej o odsetki. Skarżący uznał, że hipoteka na nieruchomości jest w pełni wystarczająca w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym i wszystkie środki pieniężne winny zostać jemu zwrócone. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 22 listopada 2023 r. nr [...] odmówił wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu środków uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ egzekucyjny wskazał, że przedmiotowego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 października 2023 r. nie można uznać za nową okoliczność w przedmiotowej sprawie. Postanowienie to bowiem dotyczy postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 15 września 2021 r. o numerach od [...] do [...], a więc na podstawie zarządzeń zabezpieczenia nie dotyczących wniosku M. O.. Sprawa wniosku o zwrot zabezpieczonych kwot została już rozstrzygnięta ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 28 kwietnia 2023 r. nr [...] oraz ostatecznymi postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 6 lipca 2023 r. nr [...] i z 21 sierpnia 2023 r. nr [...] Organ egzekucyjny uznał zatem, że brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia wniosku strony. W zażaleniu z 5 grudnia 2023 r. na powyższe postanowienie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 10 stycznia 2024 r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm. – w skrócie: "k.p.a."), w związku z art. 18, art. 61a, art. 166b u.p.e.a. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się do wskazanej przez stronę nowej okoliczności, która w jego ocenie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 16 października 2023 r. i wyjaśnił, że orzeczenie to dotyczy zwrotu środków zdeponowanych na koncie w kwocie [...]zł. Z treści wskazanego postanowienia wynika, że zwrot wskazanych środków nastąpił wskutek zmiany sposobu zabezpieczenia, poprzez zwolnienie spod zajęcia zabezpieczonych środków z innej wierzytelności (zwrot VAT) na rzecz wpisu hipoteki przymusowej nieruchomości nr KW [...] Wartość nieruchomości określona w operacie szacunkowym oraz zabezpieczenie dokonane na majątku ruchomym, w opinii organu egzekucyjnego, na tym etapie postępowania zabezpieczającego w całości zabezpiecza przyszłe zobowiązania, wynikające z zarządzeń zabezpieczenia z 15 września 2021 r. nr od [...] do [...]. Z powyższego wynika zatem, że zwrot wskazanej kwoty nastąpił w innej sprawie, przy zaistnieniu innych okoliczności. Tym samym więc nie można uznać, że opisana wyżej zmiana sposobu zabezpieczenia, skutkująca zwrotem środków pieniężnych w sprawie dotyczącej wskazanych zarządzeń zabezpieczenia, stanowi nową okoliczność mającą wpływ na sposób rozstrzygnięcia wniosku o zwrot środków uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym w kwocie [...]zł, prowadzonym w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z 19 października 2022 r. nr [...]. Organ wyjaśnił, że zastosowana na wniosek strony zmiana sposobu zabezpieczenia, w odniesieniu do zarządzeń zabezpieczenia z 15 września 2021 r., nr od [...] do [...], skutkująca zwolnieniem z zabezpieczenia środków pieniężnych w wysokości [...] zł nie oznacza, że automatycznie organ egzekucyjny każdorazowo na wniosek strony zwolni z zabezpieczenia kolejne środki pieniężne na rzecz dokonania kolejnego wpisu do hipoteki. Podkreślono, że każde kolejne dokonanie wpisu na hipotekę, w sytuacji obciążenia hipoteki powyżej wartości nieruchomości niweluje szansę na skuteczne zabezpieczenie przewidywanych zobowiązań, a w przyszłości skuteczną egzekucję. W konsekwencji organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wniosek o zwrot środków pieniężnych w kwocie [...]zł został uprzednio rozstrzygnięty ostatecznym i prawomocnym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z 28 kwietnia 2023 r. nr [...], organ egzekucyjny słusznie odmówił ponownego wszczęcia postępowania w tej samej sprawie. W skardze z 1 lutego 2024 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie w całości poprzedzające je postanowienie organu I instancji; nakazanie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku oraz zwrot środków uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym w wysokości [...] zł. Jednocześnie wniesiono o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 120 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – w skrócie: "O.p."), poprzez niewyczerpujące wyjaśnienia i ustalenie stanu faktycznego sprawy przez co błędnie wydano postanowienie oraz tym samym naruszono przepisy prawa; - art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie skarżącemu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, co spowodowało pominięcie twierdzeń skarżącego odnoszących się do istotnych nowych okoliczności faktycznych w sprawie; - art. 13 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, pomimo pojawienia się nowego stanu faktycznego oraz ważnego interesu prawnego skarżącego. W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów. Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). Stosownie do art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Usunięcie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy naruszyły prawo materialne lub normy procesowe, przy czym naruszenie to musi mieć charakter kwalifikowany, to jest rażący względnie mający, bądź mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że zgodnie z odsyłającym brzmieniem art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem w niniejszej sprawie nie miały zastosowania sformułowane w skardze przepisy O.p., a przepisy K.p.a. Sporną kwestią w sprawie jest ocena zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 61a § 1 K.p.a., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania. Według organu przedmiotem zaskarżonego postanowienia jest wyłącznie kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu środków uzyskanych w postępowaniu zabezpieczającym, nie zaś kwestia zwolnienia spod zajęcia zabezpieczającego zabezpieczonych środków pieniężnych. Zgodnie z art. 61a § 1 k.p.a., gdy żądanie wszczęcia postępowania na wniosek strony zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis ten przewiduje zatem dwie sytuacje uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania: pierwsza występuje, gdy żądanie wszczęcia postępowania pochodzi od osoby niebędącej stroną tego postępowania; druga zaś, gdy postępowanie administracyjne nie może zostać wszczęte przez organ z innych uzasadnionych przyczyn. Do takich przyczyn należą sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. W wyroku z 2 sierpnia 2018 r., I OSK 2574/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie internetowej bazy CBOSA) NSA wskazał, że zastosowanie przewidzianej tym przepisem instytucji powinno być ograniczone do sytuacji, w której brak możliwości wszczęcia postępowania z przyczyny podmiotowej lub przedmiotowej jest oczywisty i nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której organ w każdym, nawet najbardziej skomplikowanym, przypadku musiałby odmówić wszczęcia postępowania ze względu na brak legitymacji, bez możliwości wykorzystania reguł dowodowych przewidzianych przepisami K.p.a. lub do takiej, w której organ prowadziłby postępowanie dowodowe i wyjaśniające na podstawie art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a., jednocześnie odmawiając jego wszczęcia na podstawie art. 61a § 1 K.p.a. W wyroku z 20 lutego 2018 r., II OSK 1047/16, NSA podkreślił, że przy ocenie istnienia przesłanek z art. 61a § 1 K.p.a. organ nie bada merytorycznie wniosku, a tym samym nie gromadzi dowodów, na podstawie których ustala się stan faktyczny, ponieważ wydając rozstrzygnięcie ogranicza się do stwierdzenia przesłanek formalnych uniemożliwiających merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Sąd zauważa, że rozpatrywana sprawa zainicjowana została wnioskiem z 15 listopada 2023 r., w którym skarżący powołując przepis art. 13 § 1 u.p.e.a. wyraźnie sformułował swoje żądanie wskazując, że wnosi o zwolnienie spod egzekucji na czas nieoznaczony środków pieniężnych. Zgodnie ze stanowiącym podstawę prawną wniosku skarżącego przepisem art. 13 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Celem powyższego przepisu jest eliminowanie sytuacji zmierzających do wyrządzenia zobowiązanemu nadmiernych dolegliwości prowadzonej egzekucji. Zwolnienie z egzekucji pozwala na zmniejszenie jej uciążliwości wówczas, gdy ta jest prowadzona ze składnika majątkowego szczególnie ważnego dla zobowiązanego. Nie oznacza to jednak, że uciążliwość egzekucji może stanowić samodzielną przesłankę przesądzającą o zwolnieniu z egzekucji. Istotą postępowania egzekucyjnego bowiem jest przymusowa ingerencja w sytuację majątkową zobowiązanego w celu wyegzekwowania należności publicznoprawnej, co z zasady jest dolegliwe. Egzekucja jest następstwem zaniechania przez podmiot zobowiązany dobrowolnej zapłaty ciążącej na nim należności. Celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania, w sposób przymusowy, obowiązków ciążących na zobowiązanym. Postępowanie egzekucyjne musi być zatem z jednej strony skuteczne, z drugiej zaś organ winien stosować środki, które zostały przewidziane w ustawie, winien też brać pod uwagę, aby były one jak najmniej uciążliwe dla dłużnika (por. wyrok NSA z 5 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2977/21; opubl. podobnie jak dalej cytowane orzeczenia: publ. CBOSA; P.M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el.2023, komentarz do art. 13). Oznacza to, że zwolnienie z egzekucji określonych składników majątkowych zobowiązanego nie może udaremnić egzekucji, czyli nie może doprowadzić do jej bezskuteczności. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że zwolnienie określonych składników majątkowych nie może bowiem prowadzić do udaremnienia podstawowego celu egzekucji, a tak stałoby się niewątpliwie wtedy, gdyby z egzekucji zostały zwolnione wszystkie składniki majątkowe należące do zobowiązanego (zob. Z. Leoński, w: R. Hauser, Z. Leoński, A. S., Postępowanie, s. 62, a także W. Piątek, A. S., w: R. Hauser, A. S. red., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydanie 9, s. 96). Istotne są zatem ustalenia faktyczne w tym zakresie, a mianowicie dotyczące majątku, jakim dysponuje zobowiązany i czy zwolnienie na podstawie art. 13 § 1 u.p.e.a. wskazanych przez zobowiązanego określonych składników majątku, nie spowoduje udaremnienia egzekucji. W orzecznictwie NSA również podkreśla się, że art. 13 § 1 u.p.e.a., mając na celu ochronę zobowiązanego, nie może prowadzić do sytuacji, że egzekucja okaże się bezskuteczna (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2014r., sygn. akt II FSK 1791/12). Jednocześnie także zwraca się uwagę, że art. 13 § 1 u.p.e.a. ma na celu ochronę interesów, tak zobowiązanego jak i wierzyciela, a tym samym nie może prowadzić do sytuacji, w której egzekucja stałaby się bezskuteczna (por. wyroki NSA z: 5 marca 2014r., sygn. akt II GSK 2029/12; 10 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1791/12, wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn.. akt I GSK 1269/23 - treść powołanych w niniejszym uzasadnieniu orzeczeń dostępna jest pod adresem: bazy CBOSA). Podstawową przesłanką upoważniającą organ egzekucyjny do zwolnienia danego składnika majątkowego z egzekucji jest istnienie przemawiającego za tym ważnego interesu zobowiązanego. Przesłanka ważnego interesu zobowiązanego jest swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu po stronie zobowiązanego nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria (por. wyroki NSA w sprawie III FSK 2977/21 i z 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 789/08; P.M. Przybysz, tamże). Jednocześnie, mimo braku w art. 13 § 1 u.p.e.a. wyraźnego uzależnienia zwolnienia określonego składnika spod egzekucji od zgody wierzyciela, ale mając na uwadze, że zwolnienie spod egzekucji nie powinno doprowadzić do niemożności zaspokojenia wierzyciela, to okolicznościom związanym z ważnym interesem zobowiązanego można przeciwstawiać okoliczności związane z interesem wierzyciela. W szczególności niemożność zaspokojenia wierzyciela może być rozpatrywana w kontekście ważnego interesu zobowiązanego. W tym zakresie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że zobowiązany musi nie tylko przedstawić argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonych składników majątkowych, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z jego innych składników majątkowych (por. wyroki NSA z: 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II GSK 154/15; 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 154/19). Należy także wyjaśnić, że zwolnienie określonych składników majątkowych spod egzekucji, dopuszczalne na mocy art. 13 § 1 u.p.e.a. następuje w ramach uznania administracyjnego. Przesłanka ważnego interesu zobowiązanego, o której mowa w art. 13 § 1 u.p.e.a., jest swoistą klauzulą generalną, której znaczenie należy rozpatrywać w kontekście okoliczności faktycznych konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 1 września 2011 r., sygn. akt II FSK 489/10, LEX nr 966166). Mając na względzie specyficzny charakter rozstrzygnięć o charakterze uznaniowym, podkreślenia wymaga, że w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądowego, takie postanowienia podlegają ograniczonej kontroli sądów administracyjnych. Kontroli sądu nie podlega uznanie administracyjne samo w sobie, lecz kwestia, czy postanowienie zostało podjęte zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego, a w szczególności, czy wydano je w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz, czy ocena tego materiału została dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, czy też zawiera elementy dowolności (por. wyroki NSA z: 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; SA z 13 października 2000 r., sygn. akt III SA 3416/99; 14 maja 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 344/96; 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3609/15, 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2090/15). Postępowanie kończące się rozstrzygnięciem uznaniowym musi być zatem przeprowadzone w sposób wszechstronny, wnikliwy z zachowaniem wszystkich reguł procedowania. Musi opierać się na pełnym materiale dowodowym ocenionym bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd zauważa, że organy odmawiając wszczęcia postępowania, bazowały wyłącznie na okoliczności, że skarżący zwracał się już z identycznymi wnioskami do organu egzekucyjnego o zwrot środków pozyskanych w postępowaniu zabezpieczającym. Podkreślono, że w postępowaniu tym zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], jak i Dyrektor Izby Skarbowej w swych rozstrzygnięciach wyjaśnili, dlaczego nie może być prowadzone postępowanie merytoryczne we wskazanym zakresie. Zaznaczono, przy tym że ewentualny zwrot kwot z rachunku depozytowego stanowi wyłącznie czynność materialno-techniczną i brak jest podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Sąd orzekający zauważa, że organy pominęły kwestę, iż w rozpatrywanej sprawie w złożonym wniosku inicjującym niniejsze postępowanie skarżący wyraźnie wskazał przepis art. 13 § 1 u.p.e.a. Argumentacja znajdująca się w uzasadnieniach postanowień pomija powyższą kwestię, co w ocenie Sądu narusza zasadę zaufania strony do organów administracji publicznej, o której mowa w art. 8 § 1 K.p.a. W ocenie Sądu, rolą organów winno być zatem zbadanie i wyjaśnienie sprawy w oparciu o przesłankę przewidzianą w tym przepisie, a mianowicie rozważenie ważnego interesu skarżącego. W pierwszej kolejności organy winny zatem prawidłowo zakwalifikować wniosek skarżącego. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Organ winien dokonać prawidłowej kwalifikacji żądań skarżącego zawartych we wniosku z 15 listopada 2023 r., z uwzględnieniem przepisu art. 13 § 1 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. orzekł, jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 P.p.s.a.