I SA/Po 203/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2023 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 9 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości daniny solidarnościowej w 2021 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 08 września 2022 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 8 września 2022 r., nr [...] określił M. N. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu daniny solidarnościowej w 2021 r. na kwotę [...]zł. Ustalono, że skarżący złożył deklarację o wysokości daniny solidarnościowej za 2021 r. W deklaracji tej wykazano daninę w kwocie [...]zł. Skarżący pomniejszył podstawę obliczenia daniny solidarnościowej o straty z lat ubiegłych w kwocie [...]zł. W ocenie Naczelnika przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej można odliczyć wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF") oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 powołanego aktu, co wynika wprost z postanowień art. 30h ust. 2 analizowanej ustawy. Zestawienie art. 30h ust. 2 pkt 1 i art. 30c ust. 2 powołanego aktu prowadzi do wniosku, że oba przepisy mówią o pomniejszeniu sumy dochodów, dochodu o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 2a. Aprobata stanowiska skarżącego nakazywałaby za zbędne uznać powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenie społeczne skoro uprawnienie to przysługuje już na podstawie art. 30c ust. 2 do którego odsyła art. 30h ust. 2 wskazanego aktu. Przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie określenia prawidłowej wysokości daniny solidarnościowej w 2021 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 stycznia 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję Naczelnika z 8 września 2022 r. Za chybiony uznano zarzut dokonania przez organ pierwszej instancji błędnej wykładni art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF. Wskazano, że prawdą jest, iż we wskazanym przepisie ustawodawca odnosi się do całego art. 30c, a nie do jego konkretnej jednostki redakcyjnej. Powyższe następuje jednak w kontekście wskazania form opodatkowania dochodów podlegających daninie solidarnościowej, nie zaś zasad ustalania podstawy opodatkowania. Możliwość odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne wynika zarówno z art. 30c ust. 2 jak i art. 30h ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOF. Oznacza to, że ustawodawca w sposób całkowicie zamierzony wskazał precyzyjnie jakie wartości mogą zostać uwzględnione dla określenia podstawy obliczania daniny solidarnościowej. Z uwagi na racjonalność prawodawcy zbędnym byłoby powtórzenie w art. 30h ust. 2 pkt 1 uprawnienia do pomniejszenia sumy dochodów o składki na ubezpieczenia społeczne skoro uprawnienie takie, co do zasady przysługuje już na podstawie art. 30c ust. 2 analizowanego aktu. Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) błędną wykładnię art. 30h ust. 2 i 3 ustawy o PDOF polegającą na stwierdzeniu, że przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty podatkowej poniesionej w latach ubiegłych z tego samego źródła przychodów; 2) niewłaściwą ocenę co do stosowania art. 9 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 w zw. z art. 30c ustawy o PDOF poprzez uznanie, że przepisy te nie znajdują zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej i stwierdzenie, że podstawą obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota nadwyżki ponad [...] zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych m.in. w art. 30c powołanego aktu pomniejszona o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz kwoty wymienione art. 30f ust. 5 ustawy o PDOF bez możliwości odliczenia strat podatkowych z lat ubiegłych z tego samego źródła przychodów, co jest sprzeczne z art. 30c ust. 2 powołanej ustawy; 3) przepisów postępowania, tj.: i) art. 207 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji; ii) art. 127 O.p. polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez brak należytej kontroli decyzji organu pierwszej instancji oraz utrzymanie tej decyzji w mocy pomimo wystąpienia przesłanek do jej uchylenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organu brak jest podstaw do odliczenia od podstawy obliczania daniny solidarnościowej strat za wcześniejsze lata podatkowe. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie. Rację w sporze należało przyznać skarżącemu. Na wstępie należy wskazać, że analogicznego rodzaju spór został rozstrzygnięty wyrokiem tutejszego Sądu z 14 grudnia 2022 r., I SA/Po 613/22. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela rozważania prawne poczynione we wskazanym orzeczeniu. Zgodnie z art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad [...] sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o: 1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, 2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 - odliczone od tych dochodów. Jak stanowi zaś art. 30h ust. 3 powołanej ustawy, przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w: 1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym, 2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa - których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4. Stosownie do postanowień art. 9 ust. 2 analizowanego aktu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o PDOF, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą [...] zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 analizowanego aktu, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot: składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych [...]. Jak stanowi zaś art. 30c ust. 2 ustawy o PDOF, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2-3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a (...). Zdaniem Sądu, jeżeli podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad [...] zł sumy dochodów podlegających "opodatkowaniu na zasadach określonych" m.in. w art. 30c (przepis ten odnosi się do tzw. opodatkowania liniowego), to przy ustaleniu dochodu należy odwołać się do wskazanego przepisu. Podkreślić należy, że w art. 30h ust. 2 analizowanego aktu ustawodawca odwołał się do całego art. 30c tej ustawy, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Zgodnie natomiast z art. 30c ust. 2 podstawą obliczenia podatku liniowego jest dochód ustalony zgodnie m. in. z art. 9 ust. 2 i 3 ustawy o PDOF, przewidujących możliwość obniżenia dochodu o starty z lat ubiegłych. Skoro w art. 30c ust. 2 rozważanej ustawy ustawodawca odwołał się m.in. do art. 9 ust. 2 i 3, a w art. 30h ust. 2 brak jest zastrzeżenia, że na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie stosuje się art. 9 ust. 3 to brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalając podstawę obliczenia daniny solidarnościowej dla dochodów z działalności opodatkowanej podatkiem liniowym nie można dochodu obniżyć o stratę z lat poprzednich. W innym przypadku stosowałoby się inne zasady do obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem liniowym i inne zasady obliczenia dochodu do podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od dochodu opodatkowanego podatkiem liniowym, na co w ocenie Sądu nie wskazuje brzmienie powołanych powyżej przepisów. Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie w wyroku NSA z 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22. W wyroku tym wskazano, że sposób sformułowania art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c, regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 traktującego o możliwości odliczenia straty. W ocenie tutejszego Sądu organ analizując art. 30h ust. 2 i 3 ustawy o PDOF pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 tego aktu. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń [por. powołany już wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22]. Dostrzec również należy, że w wyroku NSA z 13 grudnia 2022 r., II FSK 1072/22 wskazano, że wykładnia językowa art. 30h ust. 2 ustawy o PDOF prowadzi do wniosku, że ustawodawca powtarza w treści tego przepisu możliwość dokonania odliczeń wynikających z art. 30c wzbudzając uzasadnione wątpliwości co do wyników owej wykładni. Zastrzeżono przy tym, że owe wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika poprzez zakaz uwzględnienia w ramach dokonywanej wykładni art. 30h ust. 2 tej części przepisu (art. 30c), do którego stosowania w całości ustawodawca odsyła. Innymi słowy, wadliwy sposób sformułowania art. 30h ust. 2 nie może stanowić podstawy do dokonywania jego wykładni w sposób zawężający, na niekorzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze za zasadne należało uznać sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W konsekwencji za trafne należało uznać również zarzuty naruszenia przepisów O.p. Trafnie wskazuje się bowiem, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy wadliwą decyzję organu pierwszej instancji. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy o PDOF. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265 z późn. zm.).