I SA/Po 290/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. oddala skargę

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] grudnia 2016 r., nr [...] określił S. J. (dalej: "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2011 r. Skarżący nie wniósł odwołania od tej decyzji. Pismem z [...] października 2018 r. skarżący na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o wznowienie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r. domagając się uchylenia w całości wskazanej na wstępie decyzji i orzeczenia co do istoty sprawy. Skarżący oświadczył, że jest w posiadaniu dowodów źródłowych istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi podatkowemu, a istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały ujęte w rozliczeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2011 r. Dowody te obejmują między innymi faktury VAT dokumentujące nabycia towarów i usług służące bezpośrednio działalności opodatkowanej dokonywanej w okresach stanowiących przedmiot decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. i jego zdaniem stanowią podstawę umniejszenia kwoty podatku należnego. Jednocześnie wniósł o włączenie do postępowania wznowieniowego i o przeprowadzenie dowodu z oryginałów dokumentacji źródłowej dla potrzeb wymiaru należności w VAT, którą złożył do postępowania odwoławczego w innej jego sprawie prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który decyzją z [...] stycznia 2018 r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...] 2.4102.12.2017 określającą mu podatek dochodowy za rok 2011 i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji wraz z dokumentami źródłowymi do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. postanowieniem z [...] listopada 2018 r., nr [...] wznowił postępowanie w sprawie. Natomiast decyzją z [...] 2019 r., nr [...] odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Zdaniem Naczelnika nie został spełniony warunek, że nowe okoliczności i dowody "wyszły na jaw" po wydaniu decyzji ostatecznej, skoro w postępowaniu zwykłym przed organem I instancji podatnik nie wskazał na brak dokumentacji źródłowej, czy problemy z jej skompletowaniem, mimo wielokrotnie wystosowanych wezwań. Złożył posiadaną dokumentację dopiero w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], określającej stronie podatek dochodowy za rok 2011, t.j. po ponad 2 latach od wszczęcia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2016 r., nr [...] W konsekwencji organ uznał, że przedstawionym dowodom nie można nadać przymiotu ujawnionych, nowo odkrytych, jak też nowych dowodów nieznanych stronie w toku postępowania podatkowego. Dla oceny tych okoliczności i dowodów zasadnicze znaczenie ma fakt, że nie wyszły one "na jaw" dla podatnika, lecz przez podatnika nie zostały celowo organowi udostępnione. Pismem z [...] lipca 2019 r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zaskarżając ją w całości domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że skoro strona miała wiedzę o istnieniu powoływanych dowodów, to nawet gdyby w toku postępowania wymiarowego nie była w ich posiadaniu, a uzyskała je dopiero po zakończeniu tego postępowania - nie może na takich dowodach opierać wniosku o wznowienie postępowania. Pojęcie "nowości" oznacza, że strona w postępowaniu wznowieniowym może powoływać się tylko na takie okoliczności faktyczne, bądź takie dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie zwykłym. W toku postępowania w trybie zwykłym strona ma prawo żądania przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Dotyczy to również takich dowodów, którymi strona nie dysponuje, lecz ma wiedzę o ich istnieniu. Skutków braku staranności w postępowaniu toczącym się w trybie zwykłym, nie można uleczyć w postępowaniu nadzwyczajnym. Skarżący jak wynika z postępowania wznowieniowego, nie ujawnił (w tym również mimo wezwania przez organ pierwszej instancji), dowodów, o których posiadał wiedzę i którymi dysponował w toku postępowania "zwykłego". Przy czym nie twierdził, że takich dokumentów nie posiada, by je utracił. Podjęta przez skarżącego w trybie wznowieniowym próba kwestionowania ustaleń z decyzji ostatecznej jest bezskuteczna . Pismem z [...] kwietnia 2020 r. skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] lutego 2020 r., w której domagał się jej uchylenia i zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 243, art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w związku art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 i ust. 11, a także art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w zakresie w jakim decyzja pomija wady decyzji wznowieniowej dotyczące: a) braku stwierdzenia istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., pomimo że organom podatkowym przedłożone zostały wraz z wnioskiem strony o wznowienie postępowania nowe oryginalne dowody tj. dokumenty rozliczeniowe dowodzące wydatki strony z 2011 r., stanowiące dowody nabycia towarów i usług dla potrzeb działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, istniejące w dniu wydania decyzji Naczelnika, jednakże nieznane przy rozstrzyganiu sprawy, a zatem nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji Naczelnika, szczególnie istotne dla sprawy rozliczenia zobowiązania w VAT za poszczególne okresy 2011, bowiem kształtujące prawidłową kwotę rozliczenia VAT, więc stanowiące wprost o istocie przedmiotu sprawy; b) nieprawidłowej wykładni istnienia przesłanki ustawowej określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., identyfikującej jej zaistnienie wyłącznie z elementem braku wiedzy po stronie podatnika co do wyjścia na jaw nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji Naczelnika, pomimo że przepis ten w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, że brak znajomości (wiedzy) w zakresie dowodów, które wyszły na jaw, a istniały w dacie wydania decyzji podatkowej, wystąpić winien wyłącznie po stronie podmiotowej organu, wydającego decyzję; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a także w związku z art. 194 § 1 O.p. wskutek całkowitego pominięcia przy wydaniu decyzji treści dokumentów urzędowych w postaci decyzji Naczelnika w sposób jednoznaczny ukazujących brak uprzedniego posiadania po stronie organu podatkowego dokumentów źródłowych w postaci oryginalnej w chwili wydania decyzji - co było jedyną i wyłączną podstawą całkowitej dyskwalifikacji tych wydatków jako źródła prawa odliczenia VAT oraz zastosowania przez organy szacowania podstawy opodatkowania na etapie uprzednio prowadzonych postępowań podatkowych w zakresie VAT 2011, w konsekwencji: - pozbawienie skarżącego prawa ujęcia poczynionych wydatków w konstrukcji rozliczenia należności podatkowej, mimo ich istotnego wpływu na kwotę deklaratoryjnie powstałego zobowiązania (w tym całkowite wyeliminowanie możliwości złożenia przez skarżącego korekty rozliczenia VAT za 2011 r. ujmującej poczynione wydatki podatkowe i VAT naliczony z nich wynikający z przyczyn powagi rzeczy osądzonej - por. art. 81 oraz art. 8 lb O.p. w związku z art. 128 O.p.); - pozostawienie w obrocie decyzji Naczelnika zawierającej nieprawidłowo określoną należność VAT za poszczególne okresy 2011 r. - mimo pełnej wiedzy Dyrektora w tym zakresie, w konsekwencji wadliwych bowiem zniekształcających podstawę opodatkowania. 3. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 210 § 1 pkt 4 - 6, § 4, w związku z art. 120 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., na skutek pominięcia przy rozstrzygnięciu decyzji okoliczności wydania decyzji wznowieniowej wbrew jednoznacznie brzmiącej normie prawnej stanowiącej przesłankę ustawową wznowienia postępowania (określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) oraz brakiem wskazania przez Dyrektora w rozstrzygnięciu prawnym decyzji oraz odpowiednio decyzji wznowieniowej przyczyn odmiennego przytoczenia brzmienia jednostki redakcyjnej art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz jej wykładni, wskazującej bez wątpliwości na nieznajomość nowych dowodów po stronie organu wydającego decyzję podatkową, nie natomiast podatnika; 4. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., na skutek nieprawidłowego uznania przez Dyrektora, że przedłożone przez stronę nowe dowodowy w postaci oryginalnej, istniejące i nieznane Naczelnikowi w procesie wydawania decyzji Naczelnika, nie stanowiły podstawy odmiennej oceny rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją Naczelnika, mimo że w sposób oczywisty odnosiły się do istoty określenia zobowiązania w VAT, a ich znaczenie było i jest szczególnie doniosłe, bowiem potwierdza fakt nieprawidłowego w tym zakresie uprzedniego określenia przez Naczelnika podatku za 2011 r.; 5. art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a także w związku z art. 194 § 1 O.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie instytucji wzruszenia decyzji ostatecznej wskutek wznowienia postępowania, jedynie w celu pozostawienia w obrocie prawnym decyzji Naczelnika, określającej zawyżoną kwotę zobowiązania w VAT za poszczególne okresy 2011 r., jako swego rodzaju sankcji wobec skarżącego (prawnie całkowicie nieuzasadnionej) za nieprzedłożenie na etapie postępowania podatkowego stosownych dokumentów w postaci oryginalnej. 6. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne uznanie przez Dyrektora, że działania strony związane z nie przedkładaniem uprzednio posiadanych dowodów źródłowych organowi i w konsekwencji określenie przez organ stronie kilkuset tysięcy zaległości podatkowych (z pominięciem istotnej części wydatków stanowiących koszty działalności w drodze szacowania podstawy opodatkowania), zabezpieczonych na majątku strony, następnie także dochodzonych egzekucyjnie, miały walor działań celowych strony oraz że okoliczności te stanowią podstawę oceny nieistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., podczas gdy jednoznaczna treść przywołanego przepisu definiując tę przesłankę abstrahuje od przyczyny wyjścia na jaw nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi wydającemu tę decyzję, wskazując wyłącznie na samą w sobie okoliczność "wyjścia na jaw" i "braku wiedzy w zakresie tychże dowodów po stronie organu wydającego decyzję". W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona. Sąd podkreśla, że postępowanie prowadzone po wznowieniu postępowania nie może być wykorzystywane do merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek skutkuje koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną. Cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego przez sąd administracyjny w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej oceny w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 1190/09 i I GSK 1161/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2010 r., I SA/Sz 417/10 – publ. CBOSA). Dalej sąd podkreśla, że w postępowaniu wznowieniowym strona może się powoływać tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, nie mogła zatem żądać ich uwzględnienia w jego toku. Natomiast nieprzeprowadzenie określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wprawdzie przepis ten wskazuje na nowe okoliczności lub dowody, które nie były znane organowi, nie odnosząc się wprost do stanu wiedzy stron , to wznowienie postępowania jest dopuszczalne w sytuacji, gdy nowe okoliczności lub dowody "wyjdą na jaw". W ocenie sądu zwrot ten oznacza, że okoliczności te lub dowody nie mogą stanowić podstawy wznowienia w sytuacji, gdy były znane stronie w toku postępowania zwykłego, lecz z jakichś przyczyn nie zostały przez stronę podniesione przed wydaniem decyzji. Odmienne stanowisko oznaczałoby, że wznowienie postępowania, mogłoby zastąpić zwykły tryb odwoławczy, z ominięciem terminów do wniesienia odwołania, których przekroczenie uniemożliwia co do zasady wzruszenie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji lub też ponowne rozpoznanie odwołania w sytuacji gdy strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji. Z treści wniosku wznowieniowego w niniejszej sprawie wynika, że dowody powołane jako podstawa wznowienia istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Zdaniem sądu, skoro skarżący miał wiedzę o istnieniu powoływanych obecnie dowodów, to nawet gdyby w toku postępowania wymiarowego nie był w ich posiadaniu, a uzyskał je dopiero po zakończeniu tego postępowania – nie mógłby na takich dowodach opierać wniosku o wznowienie postępowania. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w podczas biegu postępowania w trybie zwykłym strona ma prawo żądania przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (art. 188 O.p.). Istotne jest to, że dotyczy to również takich dowodów, co do których strona ma wiedzę o ich istnieniu lecz nimi nie jest w ich posiadaniu. Sąd nie dopatrzył się też uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Stanowisko organu nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż prawny punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zebrane dowody. Wbrew zarzutom skargi nie doszło również do naruszenia 243, art. 245 § 1 pkt 1, art. 194 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor prawidłowo ocenił i uzasadnił, że w omawianym stanie faktycznym nie było podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej. Z art. 243 § 2 O.p. wynika, że postanowienie o wznowieniu postępowania z przyczyn wskazanych we wniosku nie przesądza o wyniku wznowionego postępowania, lecz otwiera postępowanie rozpoznawcze przed właściwym organem co do zasadności istnienia którejś z przesłanek wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. oraz rozstrzygnięcia sprawy podatkowej uprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną, gdy organ ustali istnienie choćby jednej z podstaw wznowienia postępowania. Innymi słowy, art. 240 § 1 O.p. tylko otwiera procesowo możliwość ponownego materialnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, które następuje w trybie art. 245 tej ustawy. Podsumowując sąd uznał, że złożona przez skarżącego dokumentacja podatkowa nie stanowiła nowych dowodów (nie można przypisać jej przymiotu "nowości") w rozumieniu podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Była bowiem znana skarżącemu już w toku postępowania podatkowego zakończonego wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. decyzji wymiarowej z dnia [...] grudnia 2016 r., Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.