I SA/Po 334/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy za październik 2020 roku oddala skargę

W dniu 24 listopada 2020 r. R. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym [...] deklarację VAT-7 za październik 2020 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości [...] zł w terminie 60 dni. Termin zwrotu wyznaczono na dzień 25 stycznia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 5 stycznia 2021 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. Zasadność wnioskowanego zwrotu została poddana weryfikacji w trakcie czynności sprawdzających w spółce. Organ ustalił, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo przez osobę R. W. (prezesa zarządu spółki) i B. S. (członka zarządu spółki) i/lub przez wspólny adres siedziby z [...] R. W., O. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. Stwierdzono, że R. W. jest jednocześnie prezesem zarządu O. Sp. z o.o. oraz prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą [...] R. W.. Organ I instancji na podstawie danych z pliku [...] ustalił, że w październiku 2020 r. do głównych dostawców spółki należały [...] (netto [...] zł, VAT [...] zł), O. (netto [...] zł, VAT [...] zł), E. (netto [...] zł, VAT [...] zł). Z kolei O. jest także największym jej odbiorcą (netto [...] zł, VAT [...] zł). W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na powyższe powiązania, transakcje zawarte przez stronę z [...] R. W., O. i E. budzą wątpliwości co do ich rzeczywistego charakteru. Organ I instancji uznał, że wyjaśnienia wymaga wynajem przez spółkę autobusów turystycznych od [...] i świadczenie usług przewozowych dla O. w sytuacji, gdy [...] R. W. mogłoby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio na rzecz O. - bez pośrednictwa podmiotu powiązanego, tj. R.. Z kolei w toku czynności sprawdzających dotyczących weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2020 r., organ I instancji ustalił, że spółka wynajmuje autobusy turystyczne od [...] R. W. za cenę netto [...] zł miesięcznie. Do każdej z umów zawarto aneks na podstawie którego zwiększenia uległa kwota czynszu za najem autobusów turystycznych odpowiednio do [...] zł netto, do [...] zł netto i do [...] zł netto. Z powyższych umów wynika, że spółka zobowiązana jest do ponoszenia wszelkich kosztów bieżącej obsługi (przeglądów) i napraw pojazdów, a także kosztów związanych z ich używaniem (w tym kosztów paliwa, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej i autocasco oraz podatku drogowego). Jedynie w przypadku zwiększonej awaryjności pojazdów, strony umów mogą ustalić, że część związanych z tym kosztów poniesie również [...] R. W.. W ocenie organu I instancji, biorąc pod uwagę obecnie obowiązującą cenę najmu jednego autobusu turystycznego wynoszącą [...] zł oraz stwierdzony najem co najmniej czterech takich pojazdów - opłacalnym dla strony powinien być np. leasing tych pojazdów, zamiast najmu od podmiotu, który je leasinguje. Przedsiębiorstwo powinno dążyć do maksymalizacji zysków i minimalizacji kosztów prowadzonej działalności. W działaniach Spółki zachodzi sytuacja odwrotna, co - w ocenie organu - wskazuje na możliwe zawyżenie wartości transakcji, dotyczących najmu autobusów turystycznych przez stronę od [...] R. W.. Wątpliwości organu wzbudziły również nabyte przez spółkę od O. usługi logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego, z powodu posiadania wspólnego adresu przez ww. podmioty, powiązania poprzez osoby R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) oraz rozbieżności pomiędzy przedmiotem tych usług, a informacjami wynikającymi z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym O.. Ustalono bowiem, że spółka ta nie ma w zakresie przedmiotu działalności usług logistycznych, serwisu tabletów i naprawy systemów komputerowych. Ponadto organ I instancji poddał w wątpliwość usługi księgowe, marketingowe i audytu księgowego nabyte przez spółkę od E. Naczelnik wskazał, że spółki posiadają wspólny adres oraz stwierdził rozbieżność pomiędzy przedmiotem tych usług a informacjami wynikającymi z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki E.. Spółka ta nie ma bowiem w zakresie przedmiotu działalności usług księgowych, marketingowych i audytu księgowego. Organ I instancji zauważył również, że spółka posiada minimalny kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, który jest niewspółmiernie niski w porównaniu do deklarowanych przez spółkę obrotów. W kontekście poczynionych ustaleń, organ uznał, że na tym etapie prowadzonych czynności sprawdzających powstały wątpliwości, co do zasadności przedmiotowego zwrotu, które stanowiły uzasadnienie do prowadzenia dalszych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 13 kwietnia 2021 r., nr [...], przedłużył termin zwrotu spółce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. do 30 lipca 2021 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji szczegółowo opisał kolejne czynności sprawdzające jakie przeprowadził w spółce oraz u jej kontrahentów – [...] R. W., O. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o. Ponadto organ I instancji wskazał, że posiada informację o wszczęciu w dniu 10 marca 2021 r. w spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Termin ważności upoważnienia wyznaczono na 10 czerwca 2021 r. Organ I instancji stwierdził, że w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kontroli celno-skarbowej, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za październik 2020 r. będzie się odbywała w jej toku. W konkluzji organ I instancji stwierdził, że z uwagi na powzięte wątpliwości co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez spółkę z [...] R. W., O. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., brak możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za październik 2020 r. na obecnym etapie prowadzonych czynności sprawdzających oraz z uwagi na toczącą się kontrolę celno-skarbową, której ustalenia będą miały wpływ na ocenę zasadności ww. zwrotu, należy przedłużyć 60-dniowy termin tego zwrotu do 30 lipca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 8 lipca 2021 r., nr [...], przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. do 29 października 2021 r. W motywach tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w dniu 7 lipca 2021 r. ustalił, że prowadzona w spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] kontrola celno-skarbowa jest w toku i w dalszym ciągu znajduje się ona na etapie gromadzenia materiału dowodowego, m.in. przedłużono spółce do 2 sierpnia 2021 r. termin złożenia dokumentów, który przypadał na 7 lipca 2021 r. Kolejnym postanowieniem z 13 października 2021 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przedłużył spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. do 28 lutego 2022 r. W motywach tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w dniu 9 września 2021 r. ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na 11 października 2021 r. wyznaczył zakończenie prowadzonej w spółki kontroli celno-skarbowej. Z kolei w piśmie z 14 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] poinformował organ I instancji, że prowadzona w spółce kontrola celno-skarbowa jest w toku oraz zbierany jest materiał dowodowy w zakresie świadczonych przez spółkę usług przewozu osób na terytorium RP i poza terytorium RP. W dniu 12 października 2021 r. organ I instancji otrzymał informację od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli celno-skarbowej do 13 grudnia 2021 r. Uwzględniając powyższe organ I instancji stwierdził, że w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kontroli celno-skarbowej, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu nadwyżki podatki naliczonego nad należnym za październik 2020 r. odbywa się w toku ww. kontroli. Organ zaznaczył przy tym, że po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, w zależności od dokonanych ustaleń, spółce może przysługiwać prawo do złożenia korekty deklaracji, jak i może nastąpić przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku za październik 2020 r. na okres dłuższy niż planowany termin zakończenia kontroli celno-skarbowej. Końcowo organ I instancji stwierdził, że z uwagi na powzięte wątpliwości, co do rzetelności rozliczeń transakcji zawartych przez spółkę z [...] R. W., spółkami O. i E. brak możliwości dokonania pełnej weryfikacji zasadności zadeklarowanego przez spółkę zwrotu podatku za październik 2020 r. na obecnym etapie prowadzonych czynności sprawdzających oraz z uwagi na toczącą się kontrolę celno-skarbową, której ustalenia będą miały wpływ na ocenę zasadności przedmiotowego zwrotu, postanowił przedłużyć 60-dniowy termin tego zwrotu do dnia 28 lutego 2022 r. W zażaleniu z 3 listopada 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 191, art. 217 § 1 i § 2 oraz art. 274b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p.") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 - w skrócie: "u.p.t.u.") w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). W uzasadnieniu spółka stwierdziła, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 lipca 2021 r. przedłużające spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. do 29 października 2021 r. (poprzedzające zaskarżone postanowienie z 13 października 2021 r.) jest wadliwe z uwagi na brak jednego z jego kluczowych elementów, tj. daty wydania. W ocenie spółki nieoznaczenie postanowienia datą wydania (zawiera ono jedynie oznaczenie miesiąca i roku) "powoduje jego nieważność i konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego". Ponadto spółka podniosła, że przekazała organowi I instancji wszystkie żądane dokumenty oraz złożyła dodatkowe wyjaśnienia - co (w jej ocenie) powinno skutkować zakończeniem czynności sprawdzających i dokonaniem zwrotu nadpłaty podatku VAT w ustawowym terminie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 22 lutego 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] uzasadniając konieczność przedłużenia terminu słusznie wskazał, że w celu zbadania zasadności żądanego zwrotu, podjął czynności sprawdzające mające na celu weryfikację rozliczenia spółki za październik 2020 r., oraz że w dniu 10 marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, że już na etapie czynności sprawdzających powstały wątpliwości w zakresie roli pełnionej przez spółkę w łańcuchu dostaw pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. [...] R. W. oraz O. Sp. z o.o. W ocenie organu II instancji, ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], dokonywane na poszczególnych etapach czynności sprawdzających, mogą wskazywać na ryzyko wystąpienia oszustwa karuzelowego i próbę wyłudzenia podatku od towarów i usług przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. W przypadku podejrzenia istnienia karuzeli podatkowej dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów spółki ubiegającej się o zwrot podatku, ale również jej kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców oraz wzajemnych powiązań. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich transakcji (występujących w łańcuchu dostaw) oraz umożliwi wykluczenie lub potwierdzenie istnienia tzw. karuzeli podatkowej i świadomości udziału w karuzeli podatkowej poszczególnych podmiotów. W związku z powyższym organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że ocena zasadności zwrotu wymagała dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego. Tym samym należało podjąć dalsze czynności umożliwiające prawidłową ocenę zebranych dotąd materiałów dowodowych. Ponadto organ II instancji podkreślił, że od 10 marca 2021 r. w spółce prowadzona jest przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Uwzględniają powyższe organ II instancji stwierdził, że konieczne jest dokładne sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. W opinii organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] słusznie uznał, że w związku z zaistniałymi okolicznościami, na tym etapie nie zostały rozwiane wątpliwości i nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. jest zasadny. Niezbędne jest bowiem zbadanie rzeczywistego przebiegu ww. transakcji. Tym samym należało przedłużyć termin dokonania zwrotu za październik 2020 r. po raz kolejny. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie naruszył art. 217 § 1 pkt 2 o.p., ponieważ postanowienie organu I instancji z 13 października 2021 r. zostało bezsprzecznie oznaczone datą jego wydania. W zakresie kwestii przerwania ciągłości postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za październik 2020 r. organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, albowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 lipca 2021 r. przedłużające termin dokonania zwrotu podatku do 29 października 2021 r., zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 8 listopada 2021 r., nr [...], a wywiedziona przez spółkę na to ostatnie postanowienie skarga z 23 grudnia 2021 r. nie została jeszcze rozpoznana przez WSA w Poznaniu. Wobec tego organ zanegował stanowisko spółki, że postanowienie z 8 lipca 2021 r. zostało skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego. Organ odwoławczy stwierdził, że dalsze czynności podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu są związane z ustaleniami, których dokona Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w toku prowadzonej wobec spółki kontroli celno-skarbowej. Podkreślono, że zakres prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego kontroli celno-skarbowej w przedmiocie prawidłowości rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług obejmuje m.in. październik 2020 r. Tym samym dokonane w toku tej kontroli ustalenia będą miały kluczowe znaczenie dla ewentualnego stwierdzenia zasadności zwrotu podatku za październik 2020 r. Słusznie zatem wskazał organ I instancji, że dalsza weryfikacja prawidłowości zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. będzie odbywała się w toku ww. kontroli celno-skarbowej. Ponadto organ II instancji wskazał, że w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 10 września 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] pismem z 14 września 2021 r. poinformował m.in., że kontrola celno-skarbowa jest w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego w zakresie świadczonych przez spółkę usług przewozu osób na terytorium RP i poza terytorium RP. Następnie pismem z 23 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] poinformował, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej w spółce za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. i za styczeń 2021 r. pozyskał materiał dowodowy w postaci faktur VAT, umów najmu, danych z kont rozrachunkowych, deklaracji VAT, rejestrów [...] oraz [...]. Ponadto 8 września 2021 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o udostępnienie danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat, dotyczących wynajmowanych przez spółkę czterech autokarów od [...] R. W.. Z przedłożonych przez spółkę dokumentów wynika, że za wynajem każdego z autokarów strony ustaliły miesięczną opłatę w kwocie brutto [...] zł (wartość netto [...] zł + podatek VAT [...] zł). W październiku 2020 r. na podstawie otrzymanych od firmy R. W. [...] faktur VAT z 30 października 2020 r. nr: [...], [...], [...], [...], spółka tytułem najmu autokarów dokonała odliczenia podatku VAT w kwocie [...]zł (wartość netto [...] zł). Ponadto na podstawie faktur VAT od firmy R. W. [...] z 30 października 2020 r.: - nr [...] dokonała odliczenia podatku VAT w kwocie [...]zł (wartość netto [...] zł) tytułem wynajmu bazy K.; - nr [...] dokonała odliczenia podatku VAT w kwocie [...]zł (wartość netto [...] zł) tytułem usługi związanej z prawidłowym wykorzystaniem taboru za październik 2020 r. W październiku spółka wykazała m.in. sprzedaż z tytułu świadczonych usług przewozu osób w kwocie brutto [...] zł (wartość netto [...] zł + VAT [...] zł). Z kolei w styczniu 2021 r. na podstawie otrzymanych od firmy R. W. [...] faktur VAT z 29 stycznia 2021 r., nr: [...], [...], [...], [...], spółka tytułem najmu autokarów dokonała odliczenia podatku VAT w kwocie [...]zł (wartość netto [...] zł). Natomiast na podstawie faktur VAT od firmy R. W. [...] z 29 stycznia 2021 r.: - nr [...] dokonała odliczenia podatku VAT w kwocie [...]zł (wartość netto [...] zł) tytułem wynajmu bazy K., - nr [...] dokonała odliczenia podatku VAT w kwocie [...]zł (wartość netto [...] zł) tytułem serwisu i przeglądu autokarów. W styczniu 2021 r. spółka wykazała m.in. sprzedaż z tytułu świadczonych usług przewozu osób w kwocie brutto [...] zł (wartość netto [...] zł + podatek VAT [...] zł). Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] ustalił również, na podstawie otrzymanych 14 września 2021 r. danych z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat, że w październiku 2020 r. i styczniu 2021 r. autokary przemieszczały się tylko na terenie województwa [...], m.in. na trasach S.-B., Z.-S., P.-K.-G. , K.-W.-G.. Żaden z czterech autokarów w październiku 2020 r. i styczniu 2021 r. nie przekroczył granicy RP, co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium RP i poza jej terytorium wykazanych na ww. fakturach wystawionych na rzecz O. Sp. z o.o. Ponadto, 16 grudnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] otrzymał odpowiedź od O. Sp. z o.o. wraz z załącznikami w postaci faktur VAT, umowy generalnej na usługę przewozową z 1 kwietnia 2018 r., wyciągi bankowe i konto rozrachunkowe spółki. Na wezwanie organu spółka O. nie udzieliła wyjaśnień w zakresie wskazania ilości przejechanych km na terytorium RP oraz ilości przejechanych km poza terytorium RP, dat i miejsc wyjazdu, przejazdu, przyjazdu do miejsc docelowych, nr rejestracyjnego autokaru (typ, model), którym wykonano usługi oraz nazwisk kierowców świadczących te usługi. Poinformowała, że nie ma obowiązku prowadzenia takiej ewidencji. Natomiast z powodu upływu czasu nie może ustalić, czy usługi przewozu osób lub zorganizowanych wycieczek były ubezpieczone, z jaką osobą reprezentującą skarżącą uzgadniane były transakcje usługowe, terminy realizacji, wymagania techniczne i jakościowe, negocjacje cenowe, odbiór i rozliczenie usługi oraz kto w imieniu O. Sp. z o.o. uczestniczył w ww. czynnościach. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wskazał, że w kontroli celno-skarbowej podejmowane są dalsze czynności w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto poinformował, że termin zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej w spółce w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. i za styczeń 2021 r. został przedłużony do 11 lutego 2022 r. W ocenie organu odwoławczego z ww. informacji jasno wynika, że w dalszym ciągu istnieją przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku, a tym samym do przedłużenia terminu jego zwrotu. Ocena zasadności zwrotu wymagała zatem dalszego, dodatkowego zweryfikowania rzetelności zawartych transakcji gospodarczych i prawidłowości deklarowanych kwot podatku naliczonego i należnego. W skardze z 8 kwietnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 o.p. poprzez utrzymanie w mocy oraz nieuchylenie w całości postanowienia organu I instancji przedłużającego do 28 lutego 2022 r. terminu zwrotu na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w pliku [...] za październik 2020 r. w kwocie [...]zł, 2) art. 120 o.p. poprzez podejmowanie działań przez organ bez podstawy prawnej, 3) art. 191 o.p. poprzez wydawanie ocen na podstawie części materiału dowodowego, 4) 217 § 1 pkt 3 w zw. z art. 145 § 1 oraz § 2 o.p. poprzez błędne oznaczenie strony do której zostało skierowane wydane postanowienie, 5) art. 73 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 – w skrócie: "k.p.a.") poprzez udostępnienie akt osobie niebędącej stroną w sprawie, 6) art. 217 § 2 o.p. poprzez nieumieszczenie w wydanym postanowieniu spójnego i logicznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, 7) art. 272 pkt 3 o.p. poprzez żądanie od kontrahentów skarżącej złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V o.p., 8) art. 274b § 1 o.p. poprzez nieprzyjęcie założenia, że przedłużenie terminu zwrotu podatku musi wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego, która to procedura powinna obowiązywać do czasu zakończenia weryfikacji, 9) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że wystąpiły przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu' różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym, oraz że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT naliczonego nad należnym może odbywać się w ramach dwóch różnych procedur kontrolnych (czynności sprawdzających oraz kontroli celno-skarbowej), 10) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że na każde wezwanie organu I instancji przesyłała żądane dokumenty oraz składała wyjaśnienia (co organ jasno potwierdził w zaskarżonym postanowieniu). Ponadto skarżąca stwierdziła, ze nie widzi podstaw do łączenia dalszego przedłużenia zwrotu podatku z prowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego kontrolą celno-skarbową. Zdaniem skarżącej, organ winien prowadzić własne czynności w ramach procedury czynności sprawdzających i na bazie własnych ustaleń podejmować rozstrzygniecie w sprawie. W przekonaniu spółki z zaskarżonego postanowienia nie wynika, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienia organów podatkowych obu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji skarżącej. Organy podatkowe nie wyjaśniały dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swoim postanowieniu w żaden sposób nie odniósł się do stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącą, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowego zweryfikowania wniosku spółki o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. w terminie 60 dni, co uzasadniało - zdaniem organu - wydanie kolejnego (czwarte w sprawie) postanowienia o przedłużeniu terminu przekazania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do dnia 28 lutego 2022 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do art. 87 ust. 2 tej ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 274b o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin dokonania zwrotu liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Jednocześnie ustawa daje naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość przedłużenia wskazanego wyżej terminu w sytuacji, gdy uzna, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, co może nastąpić w toku czynności sprawdzających, postępowania celno-skarbowego (tak jak w niniejszej sprawie) lub kontroli podatkowej. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Jednocześnie należy wskazać, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. winien być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto, przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. A zatem, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot "wymaga dodatkowego sprawdzenia" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce. Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u., lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ponadto zaznaczenia wymaga, że z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by ten termin do zwrotu przedłużyć. Natomiast organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku, do czasu zweryfikowania jego zasadności (do czego ma ustawowe prawo) musi wykazać, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13 – orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1232/16, wyrok WSA w Poznaniu z 4 października 2018 r., sygn. akt I SA/Po 462/18). Podkreślić także należy, że postępowanie dotyczące prawidłowości przedłożonego rozliczenia w podatku VAT, gdy wchodzi w grę zwrot podatku VAT, na ogół jest czasochłonne, ponieważ często konieczne jest ustalenie łańcucha dostaw, z szeregiem transakcji. Czas prowadzenia postępowania może być też determinowany przez długie terminy odpowiedzi innych organów skarbowych, czy też konieczność wyczekiwania na efekty postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Samo przeświadczenie strony o prawidłowości i kompletności przedłożonej dokumentacji nie przesądza o braku podstaw do powzięcia wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych. Chcąc ustalić przedmiotowe kwestie organ musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów (por. wyrok NSA z 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 646/20). W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy zaznaczyć, że każde kolejne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, które podlega odrębnemu zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego. Są to zatem odrębne sprawy administracyjne. Jednakże w sytuacji gdy którekolwiek z kolejnych postanowień zostanie skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, dochodzi do przerwania ciągłości kolejnych przedłużeń. Tym samym termin materialnoprawny do zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług ulega zakończeniu. Kolejne postanowienia przedłużające termin nie mogą więc odnieść zamierzonego skutku. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, termin, którego bieg już się zakończył, nie może być przedłużony (por. wyrok NSA z 13 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 2169/18). Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy czwarte z postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie przedłużenia skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. Sądowi z urzędu wiadomym jest, że pierwsze z rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w tym zakresie, tj. postanowienie z 5 stycznia 2021 r., nr [...], zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 maja 2021 r., nr [...] WSA w Poznaniu wyrokiem z 29 października 2021 r., sygn. akt I SA/Po 610/21, oddalił skargę spółki na powyższe postanowienie. NSA wyrokiem z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 416/22, oddalił skargę kasacyjną spółki. Drugie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 13 kwietnia 2021 r., nr [...], zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 lipca 2021 r., nr [...] WSA w Poznaniu wyrokiem z 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Po 745/21, oddalił skargę spółki na powyższe postanowienie. NSA wyrokiem z 30 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 507/22, oddalił skargę kasacyjną spółki. Z kolei trzecie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 lipca 2021 r., nr [...], zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 8 listopada 2021 r., nr [...] WSA w Poznaniu wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 29/22, oddalił skargę spółki na powyższe postanowienie. Skoro zatem w obrocie prawnym cały czas funkcjonują wcześniejsze postanowienia, którymi przedłużono spółce termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r., to należy stwierdzić, że zachowana została ciągłość przedłużenia spółce ww. zwrotu podatku. Ponadto Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy, wbrew stanowisku skarżącej, w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] czwartego z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za październik 2020 r. w dalszym ciągu istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu spółce podatku, a tym samym do wydania tego postanowienia. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przedstawiony przez organ przebieg transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami. W szczególności organ wskazał, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi ze sobą osobowo oraz adresowo, a analiza tych transakcji budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Ponadto w zakresie wynajmu przez spółkę autobusów turystycznych i świadczenia usług przewozowych w kraju i za granicą zwrócono uwagę na okoliczność, że kontrahent skarżącej mógłby świadczyć usługi przewozowe bezpośrednio, bez pośrednictwa podmiotu powiązanego. Wynajem autobusów turystycznych budzi również wątpliwości z uwagi na brak ekonomicznego uzasadnienia dla takich czynności, co wskazuje na możliwe zawyżenie wartości tych transakcji. Zastrzeżenia wzbudziły także nabyte usługi logistyczne, serwisu tabletów i naprawy systemu komputerowego oraz usługi księgowe, marketingowe i audytu księgowego - nie tylko z uwagi na powiązania pomiędzy podmiotami, ale również z powodu rozbieżności pomiędzy przedmiotem tych usług a informacjami wynikającymi z wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (kontrahenci spółki nie posiadają w zakresie przedmiotu działalności tego typu usług). Uzasadnione wątpliwości może także budzić fakt, że skarżąca posiada minimalny kapitał zakładowy, który jest niewspółmiernie niski w porównaniu do deklarowanych przez spółkę obrotów. Nadto analizy wymaga też ewidencja z Elektronicznego Systemu Poboru Opłat, z której wynika, że w październiku 2020 r. autokary przemieszczały się tylko na terenie województwa [...], m.in. na trasach S. -B. , Z.-S., P. , K.-W.-G. . Żaden z czterech autokarów w październiku 2020 r. nie przekroczył granicy RP, co może wskazywać na to, że nie doszło do wykonania usług przewozu osób na terytorium RP i poza jej terytorium wykazanych na fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz spółki O.. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego cały czas prowadzi w spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stosując art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, jak również okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Organ nie ograniczył się jedynie do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ jednoznacznie zaznaczył, że organ I instancji dokonał szczegółowej analizy danych dotyczących rozliczenia podatku VAT za październik 2020 r., w trakcie której stwierdził prawdopodobieństwo udziału spółki w obrocie w tzw. karuzeli podatkowej. Zwrócił uwagę na wątpliwości dotyczące roli pełnionej przez skarżącą w łańcuch dostaw pomiędzy [...] R. W. oraz O.. Ponadto zaznaczył, że spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi osobowo przez R. W. (prezesa zarządu) i B. S. (członka zarządu) oraz podmiotami mającymi wspólny adres siedziby z [...] R. W., O. i E.. Podkreślenia wymaga, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania, czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami, którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał, jakie okoliczności jest obowiązany ustalić. Wskazał, jakie dokumenty nie zostały przedłożone przez podatnika i jej kontrahenta – spółkę O.. Ponadto samo podejrzenie, że skarżąca może być uczestnikiem karuzeli podatkowej zobowiązuje organ do wnikliwego zbadania tej kwestii, zwłaszcza poprzez wyjaśnienie rzeczywistego przebiegu transakcji prowadzonych przez podmiot objęty postępowaniem. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Ponadto należy zaznaczyć, że za ponownym przedłużeniem terminu zwrotu podatku przemawiała także okoliczność prowadzenia w spółce przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT od 1 stycznia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r., a więc kontroli, która swym zakresem obejmuje także październik 2020 r. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia precyzyjnie wskazał, jakie czynności zostały zrealizowane w toku ww. kontroli celno-skarbowej w okresie po wydaniu trzeciego w sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Wskazał przy tym, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] poinformował go, iż termin zakończenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej w spółce w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. i za styczeń 2021 r. został przedłużony do 11 lutego 2022 r. W judykaturze podkreśla się, że w przypadku wydawania na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. kolejnych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT konieczne jest wskazanie zarówno konkretnych czynności weryfikacyjnych już podjętych, a także tych zaplanowanych oraz określenie potencjalnego czasu ich realizacji, które to elementy będą wyjaśniały przyjętą datę przedłużenia (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1913/18). Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonego postanowienia dowodzi, że w realiach rozpoznawanej sprawy organy sprostały tym wytycznym. W ocenie Sądu uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nadwyżki podatku VAT w pełni wyczerpuje też dyspozycję przepisu art. 217 § 2 i art. 121 § 1 o.p. w zakresie zastosowania art. 274b § 1 tej ustawy w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Organ wyartykułował zarówno wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, opisał intensywnie podejmowane czynności podejmowane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w toku kontroli celno-skarbowej, jak również wskazał okoliczności wymagające jeszcze wyjaśnienia. Nie ograniczył się do powołania się na prowadzone czynności sprawdzające oraz do ogólnego stwierdzenia, że zebrany materiał dowodowy wymaga dalszej szczegółowej analizy oraz zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji. Zdaniem Sądu zasadnie organ przyjął, że samo podejrzenie, iż skarżąca może być uczestnikiem karuzeli wymaga weryfikacji nie tylko jej dokumentów, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz wzajemnych powiązań pomiędzy tymi podmiotami. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Mając na względzie powyższe Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Powołując się na stanowisko o NSA zawarte w wyroku z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 507/22, wskazać należy, że organ miał uprawnienie do zwrócenia się do kontrahentów spółki z żądaniem złożenia wyjaśnień oraz przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości przebiegu i zakresu transakcji. Zgodnie z art. 274b § 1 o.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, nie stanowi samodzielnej podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż odsyła do odrębnych przepisów przewidujących przedłużenie tego terminu. W przedmiotowej sprawie odrębnym przepisem, o którym mowa w art. 274b § 1 o.p. jest omówiony wyżej art. 87 ust. 2 u.p.t.u., ale również art. 87 ust. 2b u.p.t.u. wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024). Zgodnie z ww. przepisem, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. NSA podkreślił, że z uzasadnienia do wprowadzonej nowelizacji wynika, iż celem wprowadzenia ust. 2b do art. 87 u.p.t.u. jest "doprecyzowanie zasad i zakresu weryfikacji zasadności zwrotu dokonywanej przez naczelnika urzędu skarbowego, gdyż z uwagi na charakter i specyfikę podatku VAT, sprawdzenie zasadności zwrotu nie ogranicza się tylko do sprawdzenia (w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego), złożonego przez podatnika rozliczenia. Aby stwierdzić zasadność zwrotu często należy prześledzić cały łańcuch obrotu, a więc zweryfikować rozliczenia innych podmiotów biorących udział w obrocie czy sprawdzić inne dokumenty świadczące o faktycznym dokonaniu transakcji". Przyjąć zatem należy, że art. 87 ust. 2b u.p.t.u. stanowi lex specialis w stosunku do art. 274c § 1 o.p., z którego wynika, że organ może podejmować czynności z udziałem kontrahentów podatnika jedynie "w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową" prowadzoną u tego podatnika (tzw. kontrola krzyżowa). Nieracjonalne byłoby bowiem powielanie w ustawie o podatku od towarów i usług uprawnienia przyznanego w o.p. obejmującego nie tylko podatek VAT, ale też inne podatki, tj. wszystkie kontrole krzyżowe bez względu na rodzaj zobowiązania. W ocenie NSA art. 87 ust. 2b u.p.t.u. umożliwia dokonywanie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku również poprzez sprawdzenie kontrahentów spółki biorących udział w obrocie towarami (tak również NSA w wyroku z 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1003/19). Tym samym za chybione należało uznać odwołanie się przez pełnomocnika spółki do uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 3/16, zgodnie z którą: "W przypadku przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w związku z weryfikacją prowadzoną na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) w ramach czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) nie jest możliwe żądanie od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności." Przywołana uchwała z oczywistych powodów (uchwała została podjęta 24 października 2016 r., a przepis art. 87 ust. 2b u.p.t.u. został wprowadzony ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r.) nie uwzględnia treści art. 87 ust. 2b u.p.t.u. Nie znajdowała ona zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły również art. 120 o.p., ponieważ prawidłowo stosując w sprawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., działały na podstawie obowiązującego prawa. Nie można także zarzucić organom naruszenia reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Wyrażona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. W kontekście powyższych rozważań za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz 2 w zw. z art. 127 o.p., albowiem organ odwoławczy stwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, zasadnie w sprawie zastosował ww. przepisy i utrzymał w mocy to postanowienie. Odnosząc się do zarzutu błędnego oznaczenia strony, do której zostało skierowane postępowania, Sąd stwierdza, że spółka jako strona postępowania została oznaczana w nagłówku postanowienia organu I, jak II instancji. Co ważne postanowienia zostały przesłane na adres spółki, co znajduje potwierdzenie w aktach sprawy. W konsekwencji postępowanie toczyło się z udziałem strony i nie wiązało się ono z utratą jakichkolwiek praw procesowych. Nie można też przyjąć ze wadliwe uznanie pełnomocnictwa udzielonego w toku kontroli celno-skarbowej za obowiązujące również w postępowaniach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku. W badanej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], że w toku kontroli celno-skarbowej strona ustanowiła pełnomocnika i przesłała scan pełnomocnictwa z 13 kwietnia 2021 r. W ocenie Sądu z poszanowaniem zasady czynnego udziału podatnika prawidłowo organy uznały, że pełnomocnictwo ustanowione w kontroli celno-skarbowym rozciąga się również na postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, które ściśle jest związane z kontrolą celno-skarbową, Podkreślenia wymaga, że stosunek pełnomocnictwa nie był kwestionowany na żadnym etapie postępowania przed organami, dopiero w skardze zarzut ten został podniesiony. W toku czynności sprawdzających, to właśnie ustanowiony w kontroli celno-skarbowej pełnomocnik przedkładał organowi I instancji żądaną dokumentację. Z kolei w 15 grudnia 2021 r. został sporządzony protokół podpisany przez B. T.-D. jako pełnomocnika spółki, który nie kwestionując udzielonego mu umocowania, zapoznał się z aktami sprawy postępowania zażaleniowego. Zaznaczyć również należy, że prowadzi on dokumentację dla podatku od towarów i usług w spółce. Jednocześnie mając na uwadze, że ze skanu pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) z 13 kwietnia 2021 r., załączonego do akt sprawy, adres pełnomocnika do doręczeń pokrywa się z adresem spółki tj. [...], [...], na który kierowano całą korespondencje, trudno uznać, że strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Zważywszy, że zażalenie i skarga zostały wniesione przez spółkę w terminie. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącej dotyczącego wadliwości postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 lipca 2021 r. przedłużającego spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. do 29 października 2021 r. (czyli postanowienia organu I instancji poprzedzającego postanowienie tego organu z 13 października 2021 r.) z uwagi na brak jednego z jego kluczowych elementów, co zdaniem skarżącej powinno skutkować "jego nieważnością i koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego", Sąd zwraca uwagę, że art. 217 o.p. reguluje treść postanowienia, wskazując w § 1 pkt 2 jako jedną z jego składowych datę wydania, nie stwarzając możliwości pozostawienia w treści aktu wolnego miejsca na wpisanie daty wydania postanowienia w okresie późniejszym. Trudno przy tym wyobrazić sobie racjonalność rozwiązania sprowadzającego się do niemożności zamieszczenia przez organ daty wydania postanowienia, w sensie umieszczenia daty na dokumencie, w wyczekiwaniu chwili jej nadania, bowiem już w momencie ekspediowania postanowienia do nadawcy egzemplarz tego postanowienia winien zawierać niezbędne elementy. Wprawdzie w codzienności urzędniczej praktykuje się rozwiązanie pozostawiania wolnego miejsca w prawym górnym rogu celem późniejszego uzupełnienia daty, niemniej ostatecznym momentem jego wprowadzenia jest chwila złożenia pod postanowieniem podpisu osoby upoważnionej, co umotywowane jest niejednokrotnie złożoną procedurą wydawania aktów administracyjnych i angażowania w ten proces więcej niż jednej osoby lub jednego departamentu. W ocenie Sądu, pojęcie "wydania" postanowienia, wynikające w szczególności z przepisów art. 217 § 1 pkt 2 i art. 212 w zw. z art. 219 o.p., odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy wyszczególnione w art. 217 § 1 pkt 2 o.p., którego wyrazem jest m.in. złożenie pod postanowieniem podpisu przez upoważnioną osobę oraz opatrzenie datą jego wydania (zob. np. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; uchwała SN z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 381/17). Sąd zauważa, że znajdujące się w akrach administracyjnych sprawy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 lipca 2021 r. jest opatrzone datą jego wydania, z precyzyjnym oznaczeniem daty jego wydania, tj. 8 lipca 2021 r. Ponadto należy zaznaczyć, że zgodność z prawem postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 8 lipca 2021 r., które następnie zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 8 listopada 2021 r., została oceniona w postępowaniu prowadzonym przed tutejszym Sądem pod sygn. akt I SA/Po 30/22, a Sąd wyrokiem z 12 kwietnia 2022 r. oddalił wywiedzioną przez spółkę skargę. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.