I SA/Po 532/23

Dnia 03 października 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Roberta Talaga (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 03 października 2023 roku sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził względem M. W. (dalej zwanej również skarżącą) postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 06 lutego 2023 r., nr [...] obejmującego zaległość podatkową skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. Zawiadomieniem z 07 lutego 2023 r. zajęto wierzytelność skarżącej z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w banku [...] Skarżąca wniosła skargę na wskazaną czynność egzekucyjną. W jej ocenie zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy. Podniesiono, że zajęcie uniemożliwi wywiązanie się z układu restrukturyzacyjnego z wierzycielami. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 16 marca 2023 r., nr [...] oddalił skargę na czynność egzekucyjną. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że skarżąca została we wcześniejszym postępowaniu pismem z 07 lutego 2023 r. wezwana do wskazania innego majątku, z którego można przeprowadzić skuteczną egzekucję. W odpowiedzi na powyższe skarżąca w piśmie z 20 lutego 2023 r. wskazała na cztery należące do niej nieruchomości. Naczelnik ustalił, że wszystkie wskazane przez skarżącą nieruchomości są obciążone hipoteką umowną na kwotę [...]EUR i [...] zł. Zauważono również, że na skutek dokonania kwestionowanej czynności egzekucyjnej nie wyegzekwowano żadnej kwoty. W ocenie organu pierwszej instancji o zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego można mówić wówczas, gdy istniej w tym względzie możliwość wyboru. W jego ocenie wszczęcie egzekucji z nieruchomości skarżącej wydaje się być nieuzasadnione z uwagi na ich znaczne obciążenie hipoteczne. Wskazano również, że podmiot przystępujący do postępowania restrukturyzacyjnego powinien mieć zdolność do wykonania układu oraz powinien wywiązywać się z bieżących, nieobjętych układem należności. Skarżąca wniosła zażalenie na omówione postanowienie Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy wskazanemu organowi do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 08 maja 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika z 16 marca 2023 r. Uznano, że w okolicznościach sprawy nie sposób uznać aby zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego stanowiło zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Skarżąca nie wskazała składnika majątku, z którego egzekucja byłaby mniej uciążliwa a jednocześnie skuteczna i efektywna. W ślad za Naczelnikiem wskazano, że wskazane przez skarżącą nieruchomości obciążone są hipotekami na znaczne kwoty. Stwierdzono ponadto, że egzekucja z nieruchomości jest procesem długotrwałym, kosztownym i niepewnym co do końcowego rezultatu. Egzekucję z nieruchomości uważa się powszechnie za najbardziej uciążliwy środek egzekucyjny. Podkreślono również, że w związku z kwestionowaną czynnością egzekucyjną bank nie przekazał tytułem zajęcia żadnej kwoty. W konsekwencji za bez znaczenia uznano argumenty dotyczące braku możliwości realizowania układu z wierzycielami. Stwierdzono również, że zawarty układ nie obejmuje zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r., która powstała po jego zatwierdzeniu. Skarżąca wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia "Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...]" i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniesiono również o zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 33 ust. 2 pkt 6 lit. c) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.e.a.") wskazując, że w sprawie ma miejsce brak wymagalności obowiązku z powodu wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b, a przyczyną tą jest wydanie przez NSA postanowień z 24 marca 2023 r., I FSK 321/23 i I FSK 322/23. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów należało oddalić skargę skarżącej na kwestionowaną przez nią czynność egzekucyjną. Skarżąca kwestionując zaskarżone postanowienie wskazuje, że w sprawie ma miejsce brak wymagalności egzekwowanego obowiązku. Rację w sporze należało przyznać organom administracji publicznej. Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (pkt 1); zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (pkt 2). Wyjaśnić również należy, że przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Na tle przytoczonych regulacji wyjaśnić należy, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne – stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego – ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 290/13). Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 02 kwietnia 2015 r., II FSK 749/13). Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Oznacza to, że składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego – w stosunku do wskazanych wyżej – środka zaskarżenia, a jej ograniczony zakres sprawia, że w ramach skargi nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne związane z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku, skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 omawianej ustawy, nie może stanowić takiego właśnie konkurencyjnego środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z 06 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11). W postępowaniu ze skargi na czynność egzekucyjną przedmiotem rozważań organów nie mogą być zarzuty dotyczące nieistnienia obowiązku czy też wymagalności zobowiązania podatkowego. Okoliczności te mogą bowiem stanowić przedmiot zarzutów uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 czerwca 2020 r., I SA/Gl 375/20). Treść zarzutów kierowanej do Sądu skargi świadczy o tym, że nie kontestuje się prawidłowości czynności egzekucyjnej. Formułując zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. skarżąca stoi na stanowisku, że egzekwowana wierzytelność nie jest wymagalna. Tymczasem jak wynika z powyższych rozważań kwestia ta nie może być analizowana w toku postępowania wpadkowego wywołanego wniesieniem skargi na czynność egzekucyjną. W ocenie Sądu organy trafnie uznały, że względem skarżącej nie zastosowano zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Sąd podziela pogląd wyrażany w wyroku NSA z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 1069/14 głoszący, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów u.p.e.a. stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotą. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia. Jak trafnie wskazuje się w doktrynie prawniczej (por. W. Cisowska-Sakrajda, Komentarz do art. 1(a) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji LEX 2010) kolejność, w jakiej ustawa wylicza środki egzekucji, ma znaczenie w przypadku egzekucji należności pieniężnych, są one bowiem uszeregowane od najłagodniejszego do najbardziej dolegliwego (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Tym samym powinny być stosowane w takiej kolejności, zgodnie z zasadą stosowania najłagodniejszego środka prowadzącego bezpośrednio do wykonania obowiązku. W świetle systematyki u.p.e.a. przyjąć należy, że egzekucja z rachunków bankowych (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a.) jest środkiem mniej dolegliwym niż egzekucja z nieruchomości (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 14 u.p.e.a.). Niezależnie od powyższego organy prawidłowo ustaliły, że należące do skarżącej nieruchomości są obciążone hipotecznie, co negatywnie rokuje co do skuteczności przeprowadzenia z nich egzekucji. Dokonujące oceny uciążliwości związanej z zastosowaniem środka egzekucyjnego należy mieć również na uwadze, że w związku z kwestionowaną czynnością egzekucyjną nie uzyskano jakichkolwiek kwot. Wyjaśnić również należy, że powołane w skardze postanowienia NSA dotyczą wstrzymania wykonania decyzji podatkowych dotyczących innych zaległości podatkowych niż ta w związku z którą dokonana została zakwestionowana czynność egzekucyjna. Wydając zaskarżone postanowienie trafnie wywiedziono również, że dochodzona zaległość, tj. zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 2022 r. nie jest objęta układem skarżącej z wierzycielami. Konkludując należy stwierdzić, że organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o oddaleniu skargi na czynność egzekucyjną. Za prawidłowe należało uznać również zaskarżone postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.