I SA/Po 853/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi "A" S.A, w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2014 oddala skargę.

"A" S.A. (dawniej "A" Z. S.A.) w dniu [...] grudnia 2019 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi prawidłowej klasyfikacji czterech środków trwałych, tj. elektrofiltrów kotła [...]1, [...]2, 2[...], 3[...] zlokalizowanych w [...] przy ul. [...] (dawniej [...]) w granicach działki obręb [...], ark. [...], dz. nr [...], przeprowadziła weryfikację ww. obiektów budowlanych dla potrzeb podatkowych. Spółka stwierdziła, że w wyniku przeprowadzonych oględzin, analizy dokumentacji technicznej, prawnej i finansowo-księgowej sporządzono opinię, w której wskazano, że przedmiotowe elektrofiltry należy klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, dotychczasowe zakwalifikowanie objętych wnioskiem środków trwałych jako budowli było nieprawidłowe. Strona do wniosku dołączyła korektę deklaracji na 2014 r. wraz z wyjaśnieniami, zgodnie z którymi zmniejszyła podstawę opodatkowania budowli o kwotę [...]zł oraz zwiększyła podstawę opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o [...] m2. Wniosek spowodował zmniejszenie podatku od nieruchomości za 2014 r. o kwotę [...]zł. Prezydent Miasta [...] decyzją z [...] czerwca 2020 r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ wyjaśnił, że w poczet materiału dowodowego włączono dokumenty zgromadzone w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., w tym opinię techniczną w zakresie klasyfikacji w/w obiektów budowlanych, sporządzoną w grudniu 2017 r. Prezydent nie podzielił stanowiska Spółki, że elektrofiltry kotłów należy klasyfikować jako budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. W ocenie organu konstrukcja elektrofiltrów nie daje podstaw do uznania tych obiektów budowlanych za budynek, czy za obiekt małej architektury w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Prezydent nie zgodził się z opinią sporządzoną na zlecenie Spółki, nie zgodził się również ze Spółką, że protokół z kontroli przeprowadzonej przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego (dalej: "PINB") w sposób jednoznaczny rozstrzygał kwestię przyporządkowania elektrofiltrów do kategorii budynków. PINB dokonał takiej kwalifikacji, kierując się tym, czy dane obiekty budowlane spełniają wprost definicję budynku w oparciu o ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. – dalej: "P.b."), a nie w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - dalej: "u.p.o.l."). W tym zakresie organ powołał się na wyrok WSA w Poznaniu z [...] maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po [...], który zapadł w sprawie dotyczący Spółki o stwierdzenie nadpłaty za 2008 r. Prezydent podniósł, że przy kwalifikacji obiektów budowlanych nie można odwoływać się do klasyfikacji środków trwałych, czy też klasyfikacji obiektów budowlanych, jak to zrobiła Spółka, przedkładając opinię dotyczącą weryfikacji środków trwałych, lecz do przepisów u.p.o.l. Zdaniem organu sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle. Prezydent wskazał, że nie mogą one funkcjonować niezależnie od obiektów, w których są posadowione, ponieważ obiekty te stanowią ochronę urządzeń, tj. elektrofiltrów przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych. Według organu zarówno fundamenty, jak i konstrukcja nośna są elementami budowli jaką są elektrofiltry. Opierając się na ww. opinii biegłego, organ zaznaczył, że obudowa została zamocowana do wybudowanej wcześniej konstrukcji nośnej elektrofiltrów i nie posiada ona fundamentów, lecz opiera się na żelbetowych cokołach/podwalinach. W ocenie organu brak fundamentów powoduje, iż obudowa filtra nie posiada elementu niezbędnego do uznania za budynek. Organ wskazał, że elektrofiltry zostały wybudowane na podstawie decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę, co oznacza, że nie można podzielić stanowiska podatnika, iż elektrofiltry nie stanowią obiektów budowlanych. W podsumowaniu organ podkreślił, że przedmiotowa decyzja uwzględnia ustalenia poczynione przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, a także podkreślił, że istnieje ukształtowana linia orzecznicza w kwestii objęcia podatkiem od nieruchomości elektrofiltrów (w stanie prawnym do 28 czerwca 2015 r.). W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia celem ponowienia analizy materiału dowodowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ powołał treści przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, art. 75 § 4, art. 75 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. – dalej: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 u.p.o.l., a także art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3 i pkt 9 P.b., w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że WSA w Poznaniu dwukrotnie orzekał w tożsamej sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. z wniosku Spółki i jej poprzedników prawnych. Przedmiotem sporu była również prawnopodatkowa kwalifikacja elektrofiltrów. Zdaniem organów podatkowych stanowiły one budowle, z czym nie zgadzała się Spółka, twierdząc, że są do budynki. Z uwagi na tożsamość podmiotową i przedmiotową ww. sprawy oraz niniejszego postępowania (z tym, że za inny rok podatkowy), wyroki WSA w Poznaniu z [...] maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po [...] oraz z [...] marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Po [...], mają w ocenie organu istotne znaczenie również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji dokonał wyczerpujących ustaleń stanu faktycznego, a następnie wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Zarzuty podniesione w tym zakresie w odwołaniu są zatem nieuzasadnione. Opinia z grudnia 2017 r. została sporządzona przez osoby mające wiadomości specjalne - I. K.: rzeczoznawcę budowlanego oraz P. D.: biegłego w specjalności instalacyjnej w zakresie sieci i instalacji sanitarnych, wodnokanalizacyjnych, centralnego ogrzewania, wentylacyjnych i gazowych. Zdaniem biegłych elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co zgodnie z definicją P.b. i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany. W opinii biegli dokonali również opisu spornych obiektów oraz przedstawili schemat ich powiązania z innymi obiektami. Dokonując oceny powyższej opinii biegłych Kolegium stwierdziło, że wynika z jej jednoznacznie, że elektrofiltry są trwale związane z obiektami budowlanymi i pełnią one podstawową rolę w procesie oczyszczania gazów spalinowych, stanowiąc ogniwo pośrednie pomiędzy kotłami a kominem, z którymi są połączone kanałami dolotowymi i wylotowymi. W przedmiotowej opinii biegli dokonali też opisu technicznego elektrofiltrów, wyjaśniając, że zostały one wraz z niezbędnymi instalacjami zamontowane na stalowej konstrukcji wsporczej posadowionej na żelbetowych stopach fundamentowych. Z opinii wynika również, że obudowa zewnętrzna została zamontowana w terminie późniejszym, przy czym stanowi ona integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie. W związku z powyższym Kolegium uznało, że elektrofiltry stanowią urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, stanowiąc jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową oraz zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem poprzez redukcję zanieczyszczeń powietrza. Skoro elektrofiltr jest powszechnie stosowanym urządzeniem pomocniczym kotła opalanego pyłem węglowym i służy do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery, jego odłączenie uniemożliwiałoby realizację tego celu. Redukcja zanieczyszczeń jest z kolei obowiązkiem wynikającym z przepisów o ochronie środowiska. Oznacza to, że sporne elektrofiltry stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 P.b. i w konsekwencji budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji słusznie również uznał, że opinia prywatna złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogła być podstawą do dokonania ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, w szczególności z uwagi na brak analizy spornych elektrofiltrów pod względem całości techniczno - użytkowej, wzajemnego powiązania poszczególnych obiektów i ich roli w procesie oczyszczania spalin. W ocenie Kolegium, Prezydent Miasta [...], w sposób prawidłowy dokonał oceny dowodów w przedmiotowej sprawie. Opinia biegłych I. K. i P. D. była fachowa, spójna, logiczna, a wnioski w niej zawarte znajdowały potwierdzenie, m.in. w materiale zgromadzonym w toku oględzin dokonanych przez biegłych, a nadto w dokumentacji technicznej oraz fotograficznej. Kolegium zaznaczyło, że wbrew twierdzeniom Spółki, organ pierwszej instancji, wyjaśnił, z jakich przyczyn nie oparł się przy rozstrzygnięciu sprawy na piśmie PINB. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię skutkującą niewłaściwą kwalifikacją obiektów budowlanych do poszczególnych kategorii stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji oddalenie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku (zarzut nr 1), 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. - art. 120 O.p. wynikającego bezpośrednio z dyspozycji art. 7 Konstytucji RP, poprzez arbitralne rozstrzygnięcie organu odwoławczego bez osadzenia przedmiotowego aktu administracyjnego w stanie faktycznym, co skutkować będzie nieuprawnionym zawyżeniem zobowiązania podatkowego (zarzut nr 2.1), - art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie w trakcie postępowania uwag i zastrzeżeń co do opinii biegłych powołanych w sprawie, których konkluzje wydane zostały z naruszeniem zasad logicznej analizy stanu faktycznego, - wybiórcze przywołanie orzeczeń sądowych - w tym przede wszystkim Naczelnego Sądu Administracyjnego - bez uwzględnienia zakresu sprawy zawisłej przed Sądem, co w sposób drastyczny podważyło zaufania do SKO zobowiązanego do procesowania w oparciu i w granicach obowiązującego prawa (zarzut nr 2-2), - art. 122 O.p. poprzez istotne ograniczenie aktywności organu odwoławczego w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, co skutkowało pominięciem w postępowaniu istotnych dowodów dla rzetelnego ustalenia stanu faktycznego (zarzut nr 2.3.), - art. 124 O.p., poprzez dokonanie rozstrzygnięcia bez próby przekonania Strony co do zasadności, logiczności i konsekwentności argumentacji, które stanowiły przesłankę, którymi kierowało się SKO przy wydaniu Rozstrzygnięciu (zarzut nr 2.4), - art. 180 § 1 O.p. poprzez: - praktyczne wyłączenie z materiału dowodowego przedstawionej przez Spółkę merytorycznej opinii sporządzonej w sprawie przez niezależny, wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny (zarzut nr 2.5.1.), - nieuprawnioną marginalizację protokołu z kontroli budowli sporządzonego przez PINB (zarzut nr 2.6) W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację poszczególnych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 08 marca 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). Kontroli Sądu poddane zostały decyzje organów podatkowych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., przy czym istota sporu sprowadza się do prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej czterech środków trwałych, tj. elektrofiltrów kotła [...]1, [...]2, 2[...], 3[...] zlokalizowanych w [...], przy ul. [...] Według stanowiska skarżącej przedmiotowe elektrofiltry stanowią budynki wraz z przynależnymi instalacjami wewnątrz budynków. Zdaniem organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyklucza, aby sporne elektrofiltry kotłów były budynkami, czy też obiektami małej architektury. Zdaniem organów sporne elektrofiltry kotłów powinny być klasyfikowane jako budowle. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. W ocenie Sądu, dążąc do rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu, organy obu instancji nie naruszyły wskazanych w skardze zasad procedury podatkowej. Wydane decyzje zawierają podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew zarzutom skargi organy odniosły się do kwestionowanego przez Spółkę dowodu w postaci opinii biegłych, a także do wskazywanych przez Spółkę dowodów w postaci opinii prywatnej oraz pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego. Organy podatkowe zasadnie uznały, że dowody przedstawione przez Spółkę nie mogły stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Organy dokonały wyczerpujących ustaleń stanu faktycznego, a następnie prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, w tym art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Prawidłowo organy zakwalifikowały sporne obiekty (elektrofiltry) jako budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W zakresie wykładni omawianego przepisu organy kierowały się również stanowiskiem wyrażonym w wyrokach wydanych wobec "A" S.A. z siedzibą w [...] w tożsamych sprawach. Sąd zauważa, że prawnopodatkowa kwalifikacja elektrofiltrów była przedmiotem rozważań WSA w Poznaniu w prawomocnych wyrokach z [...] maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po [...], z [...] marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Po [...], które mają istotne znaczenie również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Jednocześnie Naczelny Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrokiem z [...] sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK [...] oddalił skargę kasacyjną skarżącej Spółki złożoną od powyższego wyroku z [...] marca 2019 r. o sygn. akt I SA/Po [...] (dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powołane orzeczenia wydane wobec skarżącej Spółki dotyczyły stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. z wniosku Spółki i jej poprzedników prawnych. Wprawdzie orzeczenia te dotyczyły innego roku podatkowego, to argumentacja prawna orzeczeń pozostaje aktualna na gruncie badanej sprawy. W świetle bowiem art. 170 oraz art 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Podmioty te muszą zatem brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia Sądu i ocenę prawną w nim zawartą. Oznacza to, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Przypomnieć zatem należy, że w wyroku z [...] maja 2017 r. sygn. akt I SA/Po [...] WSA w Poznaniu wyjaśnił, że skoro elektrofiltry nie stanowią obiektów budowlanych wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b. obowiązkiem organu było rozważenie możliwości ich uznania za urządzenia budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. W tym celu, zdaniem Sądu, należało ustalić, czy urządzenia te stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a to wiązało się z koniecznością ustalenia sposobu powiązania przedmiotowych urządzeń z innego rodzaju obiektami budowlanymi takimi jak budowla bądź budynek. WSA wyjaśnił, że wymaga to dokonania analizy roli spełnianej przez przedmiotowe elektrofiltry w procesie technologicznym, w którym biorą udział. W konsekwencji WSA nakazał organom przy ponownym rozpatrzeniu sprawy powołanie biegłego celem dokonania precyzyjnego opisu spornych obiektów z uwzględnieniem ich związku z innymi obiektami oraz funkcji spełnianych w procesie technologicznym, w którym biorą one udział. W wykonaniu zaleceń wynikających z powyższego wyroku WSA w Poznaniu, Prezydent Miasta Poznania, w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., przeprowadził dowód z opinii biegłych I. K. i P. D., która została włączona do akt obecnie rozpatrywanej sprawy za 2014 r. Z załączonej do akt opinii wynika, że elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co zgodnie z definicją P.b. i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany. Na bazie zgromadzonego materiały dowodowego, w rozstrzyganej obecnie sprawie, prawidłowo organy uznały, że elektrofiltry stanowią urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, stanowiąc jeden z przedmiotów składających się na całość użytkową oraz zapewniając możliwość użytkowania obiektu, zgodnie z przeznaczeniem poprzez redukcję zanieczyszczeń powietrza. Skoro elektrofiltr jest powszechnie stosowanym urządzeniem pomocniczym kotła opalanego pyłem węglowym i służy do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery, jego odłączenie uniemożliwiałoby realizację tego celu. Redukcja zanieczyszczeń jest z kolei obowiązkiem wynikającym z przepisów o ochronie środowiska. Oznacza to, że sporne elektrofiltry stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 9 P.b. i w konsekwencji budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasadność stanowiska organów podatkowych potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia [...] marca 2019 r. sygn. akt I SA/Po [...], oddalającym skargę Spółki. W wyroku z [...] sierpnia 2020 r. o sygn. akt II FSK [...], oddalającym skargę kasacyjną skarżącej, od powyższego wyroku, Naczelny Sądu Administracyjnego w Warszawie przesądził, że wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego, których istotą jest stwierdzenie, że sporne elektrofiltry nie są budynkami, lecz stanowią urządzenia budowlane zapewniające możliwość użytkowania obiektu budowalnego zgodnie z jego przeznaczeniem, sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów co do subsumpcji tego stanu faktycznego pod normę prawną wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a nie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, stanowisko to nie pozostaje w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, który stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych (art. 84 w zw. z art. 217 i w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W tej sprawie organy stwierdziły, że sporne obiekty nie spełniają kryteriów bycia budynkiem. Sąd orzekający w sprawie wskazuje, że w orzeczeniach sądów administracyjnych, wydawanych już po powyższym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono uwagę, że przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą należy uwzględnić także, czy obiekt spełniający warunki ustawowe budynku nie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, co oznacza, że kwestia przeznaczenia i funkcjonalności ma znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu, czy dane obiekty są budynkami, czy budowlami (por. wyroki NSA z 8 maja 2018 r., sygn. akt: II FSK 331/17 i II FSK 1281/16). W konsekwencji Sąd stwierdza, że organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, z poszanowaniem przepisów prawa procesowego określonych w art. 120 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. W poczet materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, postanowieniem Prezydenta Miasta [...] z [...] maja 2020 r. została włączona m.in. opinia biegłych I. K. i P. D. sporządzona w grudniu 2017 r. w sprawie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r., o czym Spółka została poinformowana i do której skarżąca mogła wnieść uwagi. Z powyższej opinii biegłych wynika jednoznacznie, że elektrofiltry są trwale związane z obiektami budowlanymi i pełnią one podstawową rolę w procesie oczyszczania gazów spalinowych, stanowiąc ogniwo pośrednie pomiędzy kotłami a kominem, z którymi są połączone kanałami dolotowymi i wylotowymi. W przedmiotowej opinii biegli dokonali też opisu technicznego elektrofiltrów, wyjaśniając, że zostały one wraz z niezbędnymi instalacjami zamontowane na stalowej konstrukcji wsporczej posadowionej na żelbetowych stopach fundamentowych. Z opinii wynika również, że obudowa zewnętrzna została zamontowana w terminie późniejszym, przy czym stanowi ona integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie. Opinia z grudnia 2017 r. jest fachowa, spójna, logiczna, a wnioski w niej zawarte znajdowały potwierdzenie m.in. w materiale zgromadzonym w toku oględzin dokonanych przez biegłych, a nadto w dokumentacji technicznej oraz fotograficznej. Opinia ta stanowiła istotny dowód pozwalający na prawidłowe dokonanie ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie. Zastrzeżeń do ww. opinii i postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe nie miały też Sądy w sprawie o nadpłatę za 2008 r. Jest to o tyle istotne, ponieważ organy w przedmiotowej sprawie opierały się w znacznym stopniu na materiale dowodowym zgromadzonym w toku sprawy o nadpłatę za 2008 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały, że opinia prywatna złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie mogła być podstawą do dokonania ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, w szczególności z uwagi na brak analizy spornych elektrofiltrów pod względem całości techniczno - użytkowej, wzajemnego powiązania poszczególnych obiektów i ich roli w procesie oczyszczania spalin. Okoliczności te miały kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy mamy do czynienia z budowlą, która stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Jak wskazała sama Spółka autorami ekspertyzy, na którą się ona powołuje były osoby posiadające uprawnienia w zakresie budownictwa i wyceny nieruchomości, tymczasem definicja budowli na gruncie u.p.o.l. jest szersza niż w przypadku definicji przyjętych na gruncie P.b. Zaznaczyć należy, że w świetle orzecznictwa, opinia prywatna nie stanowi opinii biegłego, lecz dokument prywatny. Oznacza to, że jeśli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt: II FSK 1770/09; wyrok NSA z 14 września 2016 r. II FSK 2338/14). Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe, wyjaśniły, z jakich przyczyn nie oparły się przy rozstrzygnięciu sprawy na piśmie PINB. PINB dokonał klasyfikacji spornych obiektów, kierując się tym, czy dane obiekty spełniają wprost definicję budynku w oparciu o prawo budowlane, ale nie wziął pod uwagę okoliczności, mających znaczenie na gruncie u.p.o.l. Przepisy ustawy podatkowej odsyłają jedynie w pewnym zakresie do definicji zawartych w P.b., a zatem dokonanie oceny wyłącznie na podstawie P.b. jest niewystarczające. Podsumowując, Sąd uznał, że organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, z poszanowaniem przepisów proceduralnych. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.