I SA/Po 920/25

Dnia 01 kwietnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Aleksandra Andrzejewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 kwietnia 2026 roku sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

K. G. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący podał, że 18 sierpnia 2008 r. zawarł z [...] umowę nr [...] o pożyczkę hipoteczną dla osób fizycznych "[...]" waloryzowaną kursem CHF. W § 5 umowy pożyczki wskazano sposób jej wypłaty, tj.: 1) kwota 57.000 zł na spłatę pożyczki hipotecznej udzielonej przez bank [...] na podstawie umowy nr [...] z 09 kwietnia 2003 r.; 2) kwota 49.000 zł tytułem spłaty kredytu hipotecznego udzielonego przez bank [...] na podstawie umowy [...] z dnia 09 kwietnia 2003 r.; 3) kwota 10.048,52 zł na pokrycie pierwszej składki ubezpieczenia "Pakiet [...]"; 4) kwota 611.751,48 zł na dowolny cel. Kwota udzielonej pożyczki hipotecznej wynosiła 727.800 zł i została spłacona w wysokości 1.087.913,76 zł. Kwota pożyczki w wysokości 611.751,48 zł stanowiła w 84% kwotę udzielonej pożyczki i była przeznaczona na cele mieszkaniowe, tj. na sfinansowanie remontu mieszkania. W związku z brakiem spłaty zobowiązania [...] S.A pismem z 22 marca 2017 r. poinformował pożyczkobiorców o wypowiedzeniu umowy i postawił umowę pożyczki w stan wymagalności. Wobec braku zapłaty bank skierował sprawę na drogę postępowania sądowego. 04 czerwca 2024 r. pożyczkobiorcy zawarli ugodę pozasądową do umowy nr [...] z 18 sierpnia 2008 r. o pożyczkę hipoteczną dla osób fizycznych "[...]" waloryzowaną kursem CHF. Zgodnie z treścią ugody: 1) pożyczka hipoteczna indeksowana walutą CHF, której dotyczyła ugoda została zaciągnięta na kwotę 727.800 zł. Tytułem zabezpieczenia umowy na rzecz banku została ustanowiona na nieruchomości pożyczkobiorców hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 1.091.700,00 zł; 2) na dzień zawarcia tej ugody zadłużenie pożyczkobiorców z tytułu niespłaconego kapitału i odsetek wynosiło 1.081.696,57 zł; 3) pożyczkobiorcy zobowiązali się do zapłaty na rzecz banku [...] kwoty 250.000,00 zł; 4) w przypadku braku zapłaty na rzecz banku [...] kwoty 250.000,00 zł do dnia 31 sierpnia 2024 r. ugoda ulega rozwiązaniu; 5) bank zwalnia pożyczkobiorców z długu (umarza zadłużenie pożyczkobiorców z tytułu kapitału i odsetek kredytu) w kwocie 831.696,57 zł stanowiącej różnicę między kwotą zadłużenia z tytułu kapitału i odsetek pożyczki, a kwotą wskazaną w pkt 3 (1.081.696,57 zł – 250.000,00 zł), a pożyczkobiorcy dokonane zwolnienie z długu przyjmują. Strony ugody postanowiły także, że zamiarem banku i pożyczkobiorców jest polubowne rozstrzygnięcie sporu lub zapobiegnięcie sporowi o ważności i skuteczności umowy oraz jej poszczególnych postanowień, uchylenie niepewności co do roszczeń stron, związanych z zawarciem i wykonywaniem umowy przez przyjęte w ugodzie rozwiązania oraz ustalenie sposobu spłaty wierzytelności oraz wzajemna rezygnacja z ewentualnych dalszych wzajemnych roszczeń stron z tytułu umowy. Wskazano, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, kredytobiorca w przypadku umorzenia kredytu (zawarcia ugody z bankiem) będzie zwolniony z obowiązku podatkowego, jeśli kredyt był wydatkowany na cele mieszkaniowe. W przypadku pożyczkobiorców kwota pożyczki w wysokości 611.751,48 zł została przeznaczona na ten cel. Wydatek ten stanowił 84% całkowitej kwoty pożyczki. W zakresie tej kwoty przeznaczonej na cele mieszkaniowe przysługuje więc wnioskodawcy zwolnienie od poboru podatku. Wskazano również, że pożyczka została zabezpieczona hipotecznie i pożyczkobiorcy nie korzystali dotychczas z umorzenia/zaniechania poboru podatku z tytułu umorzenia innego kredytu hipotecznego. Skarżący sformułował następujące pytania: 1) Czy w związku z faktem, że udzielona pożyczkobiorcom przez [...] S.A pożyczka hipoteczna była zaciągnięta częściowo na remont budynku mieszkalnego, tj. w wysokości 611.751,48 zł i przeznaczona w tej wysokości na cel mieszkaniowy, można uznać, że w istocie była kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe? Czy w związku z umorzeniem części zadłużenia na podstawie zawartej przez pożyczkobiorców 04 czerwca 2024 r. ugody pozasądowej do umowy nr [...] z 18 sierpnia 2008 r. o pożyczkę hipoteczną dla osób fizycznych "[...]" waloryzowaną kursem CHF ma zastosowanie Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe, a od umorzonej wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki hipotecznej następuje zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie § 1 ust. 1 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe? 2) Czy umorzenie przez bank części pożyczki hipotecznej waloryzowanej kursem waluty CHF, która zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE i sądów krajowych rażąco narusza zasady współżycia społecznego, zawiera niedozwolone klauzule umowne, bezskuteczne wobec konsumenta w związku z zawartą ugodą w celu przywrócenia stanu zgodnego z prawem i zakończenia sporu na tle umowy obarczonej wadami prawnymi powoduje wzbogacenie po stronie pożyczkobiorcy i stanowi jego przychód? W ocenie skarżącego na pierwsze z postawionych pytań należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. W kontekście pytania nr [...] skarżący wskazał, że w jego ocenie nie powstał przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zawarta z bankiem ugoda dotycząca pożyczki hipotecznej indeksowanej we frankach szwajcarskich nie skutkowała żadnym realnym wzbogaceniem majątkowym pożyczkobiorcy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 października 2025 r., nr [...] uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wyjaśniono, że otrzymanie kredytu i jego spłata na warunkach przewidzianych w umowie kredytowej są obojętne podatkowo. Przychód po stronie kredytobiorcy pojawia się w przypadku, kiedy dochodzi do umorzenia kredytu, jego części lub odsetek. Wtedy bowiem kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie majątkowe. W konsekwencji, umorzoną kwotę wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Wyjaśniono, że kwestia zaniechania poboru podatku od kwoty umorzonych wierzytelności została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 102 ze zm. – dalej w skrócie: "rozporządzenie Ministra Finansów"). Zaznaczono przy tym, że z uwagi na fakt, iż do umorzenia zadłużenia doszło 4 czerwca 2024 r. stosować należy przepisy wskazanego rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od 26 stycznia 2024 r. do 23 grudnia 2024 r. Przepisy rozporządzenia zostały znowelizowane 24 grudnia 2024 r. poprzez dodanie § 3 ust. 2 i § 4a. Stosownie do postanowień § 3 ust. 2, za kredyt mieszkaniowy uważa się również pożyczkę, o ile spełnia warunki określone w ust. 1. Stosownie zaś do postanowień § 4a, zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, w przypadku pożyczek, o których mowa w § 3 ust. 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 grudnia 2026 r. Rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2025 r. nie dotyczyło (nie miało zastosowania do) umorzonych pożyczek hipotecznych. Zaniechanie poboru podatku może mieć zastosowanie do pożyczek, w stosunku do których podatnik uzyska przychód od 1 stycznia 2025 r. do 31 grudnia 2026 r. W tym kontekście zauważono, że ugoda w ramach której bank zwolnił skarżącego z długu (umorzył zadłużenie) a skarżący przyjął to zwolnienie z długu została zawarta 4 czerwca 2024 r. Wskazanego dnia skarżący uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono, że pożyczki hipotecznej umorzonej w 2024 r. nie traktuje się na równi z kredytem mieszkaniowym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów. Umorzona w czerwcu 2024 r. kwota pożyczki hipotecznej stanowi dla skarżącego przychód, do którego nie znajdzie zastosowania zaniechanie poboru podatku określone rozporządzeniem Ministra Finansów. Od uzyskanego przychodu w związku z umorzeniem kwoty wierzytelności z tytułu pożyczki hipotecznej skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący wniósł skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF poprzez przyjęcie że kwota umorzona jest przychodem i w konsekwencji dochodem, w sytuacji gdy suma kwot wpłaconych bankowi przez pożyczkodawców przekracza kwotę otrzymanej pożyczki i gdy roszczenie banku było na tyle niepewne, że zawarł on ugodę z pożyczkodawcami; 2) § 1 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do kredytów hipotecznych w rozumieniu ustawy prawo bankowe i art. 69 ust. 1 ustawy prawo bankowe, a nie także umów pożyczek spełniających przesłanki wymienione w § 1 i § 3 pkt 1-3 rozporządzenia; 3) § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez niewłaściwą ocenę co do ich niezastosowania do kwoty umorzonej wierzytelności na podstawie ugody zawartej przez skarżącego oraz małżonkę 4 czerwca 2024 r., a na skutek powyższego: 4) art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF w zw. z art. 22 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wysokość umorzonej kwoty należnej pożyczki "co podlegania umorzonej kwoty wierzytelności na podstawie zawartej ugody, podczas gdy w stosunku do umorzonej wierzytelności następuje zaniechanie poboru podatku". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Organ stoi na stanowisku, że w przedstawionym przez skarżącego stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów. Organ podnosi m.in., że pożyczka hipoteczna umorzona w 2024 r. nie jest traktowana na równi z kredytem mieszkaniowym w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów. Skarżący kwestionuje pogląd, że umorzenie zobowiązania wynikającego z ugody stanowi przychód. Skarżący stoi również na stanowisku, że pożyczka hipoteczna była zaciągnięta częściowo na remont budynku mieszkalnego i tym samym niczym nie różniła się od kredytu hipotecznego. Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, i odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie [por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.]. Stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanego aktu, źródłami przychodów są: inne źródła. Jak stanowi przy tym art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Na tle przytoczonych regulacji należy wskazać, że umorzenie przez bank długu, a więc rezygnacja banku z należnej mu konkretnej kwoty, stanowi dla skarżącego (jako dla dłużnika) nieodpłatne świadczenie banku na jego rzecz. Przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów [por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., II FSK 2156/19]. Odnosząc się do zarzutów skargi należy w pierwszej kolejności wskazać, że wyłączną podstawą wydania interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o jej wydanie. W opisanej przez skarżącego ugodzie wprost wskazano, że bank zwalnia pożyczkobiorców z długu (umarza zadłużenie pożyczkobiorców z tytułu kapitału i odsetek kredytu) w kwocie 831.696,57 zł. Kwota ta została skalkulowana jako różnica pomiędzy kwotą zadłużenia z tytułu kapitału i odsetek pożyczki, a kwotą do zapłaty której zobowiązali się pożyczkobiorcy (1.081.696,57 zł - 250.000,00 zł). Opisując treść ugody wprost wskazano również, że pożyczkobiorcy dokonane zwolnienie z długu przyjmują. W konsekwencji powyższego obowiązkiem organu wydającego interpretację było uznanie, że w opisanej przez skarżącego ugodzie skorzystano z instytucji zwolnienia z długu. Przedstawiając opis stanu faktycznego nie wskazano aby zwolnienie skarżącego z części długu zostało uzasadnione treścią art. 58 k.c. Zamierzonego rezultatu nie mogą zatem wywrzeć argumenty skarżącego odwołujące się do rozważań NSA zawartych w wyroku z 26 października 2016 r., II FSK 2793/14. Wyrok ten zapadł w sytuacji, w której zwolnienie z części długu zostało uzasadnione właśnie treścią art. 58 k.c. Istotne znaczenie mają postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia ugody, tj. 04 czerwca 2024 r. Stosownie do postanowień § 1 ust. 1 powołanego aktu, zarządza się zaniechanie poboru podatku dochodowego od osób fizycznych od kwot: 1) umorzonych osobie fizycznej wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego, w przypadku gdy: a) kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, a w przypadku więcej niż jednego kredytu mieszkaniowego - gdy kredyty mieszkaniowe zostały zaciągnięte na realizację wyłącznie jednej inwestycji mieszkaniowej, oraz b) osoba fizyczna będąca stroną umowy kredytu mieszkaniowego nie korzystała z zaniechania poboru podatku od kwot umorzonych wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na realizację innej niż określona w lit. a inwestycji mieszkaniowej; 2) otrzymanych przez osobę fizyczną świadczeń z tytułu kredytu mieszkaniowego udzielonego w walucie obcej lub w złotych, lecz nominowanego lub indeksowanego do waluty obcej, w związku z powstaniem przychodu z tytułu zastosowania ujemnego oprocentowania. Stosownie zaś do postanowień § 1 ust. 2 analizowanego aktu, kwoty wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, obejmują: 1) kwoty kredytu mieszkaniowego (kapitału); 2) odsetki, w tym odsetki skapitalizowane, i prowizje; 3) opłaty, jeżeli ich poniesienie przez kredytobiorcę było niezbędne do zawarcia umowy kredytu mieszkaniowego, z wyjątkiem kosztów usług dodatkowych, w szczególności ubezpieczeń. Jak stanowi zaś § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zaciągnięty również na wydatki inne niż określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.), zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje kwotę wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego w części, w jakiej kwota kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 tej ustawy pozostaje do całkowitej kwoty zaciągniętego kredytu mieszkaniowego. Stosownie do postanowień § 1 ust. 4 analizowanego rozporządzenia, w przypadku gdy kredyt mieszkaniowy został zastąpiony kredytem refinansowym lub gdy na jego spłatę został zaciągnięty kredyt konsolidacyjny, zaniechanie, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, obejmuje odpowiednio kwotę wierzytelności z tytułu kredytu refinansowego lub konsolidacyjnego w części odpowiadającej kwocie wierzytelności z tytułu kredytu mieszkaniowego. Jak stanowi zaś § 1 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów, przez jedną inwestycję mieszkaniową, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, rozumie się inwestycję, której celem jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych: 1) jednego gospodarstwa domowego albo 2) więcej niż jednego gospodarstwa domowego, w przypadku gdy osoby fizyczne mające zajmować wspólnie jeden budynek mieszkalny, nie mniej niż jedna osoba fizyczna z każdego takiego gospodarstwa, są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 i 1843). Zgodnie z kolei z § 1 ust. 6 analizowanego aktu, przez jedno gospodarstwo domowe, o którym mowa w ust. 5, rozumie się gospodarstwo prowadzone przez osobę fizyczną zajmującą jeden lokal mieszkalny albo jeden budynek mieszkalny jednorodzinny, samodzielnie lub wspólnie z innymi osobami stale z nią zamieszkującymi i gospodarującymi. Stosownie zaś do postanowień § 1 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów, w przypadku gdy stroną umowy kredytu mieszkaniowego na realizację jednej inwestycji mieszkaniowej, o której mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a, są co najmniej dwie osoby fizyczne, zaniechanie poboru podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do osób, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b. Istotne znaczenie mają przy tym regulacje § 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o kredycie mieszkaniowym, należy przez to rozumieć kredyt, który został: 1) udzielony przed dniem 15 stycznia 2015 r. przez podmiot, którego działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawniony do udzielania kredytów na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania takich podmiotów, oraz 2) zabezpieczony w postaci hipoteki ustanowionej na nieruchomości lub udziale w nieruchomości lub prawie wieczystego użytkowania gruntu lub udziale w takim prawie, lub spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego lub udziale w takim prawie, lub prawie do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziale w takim prawie, oraz 3) zaciągnięty na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie ma również fakt dokonania nowelizacji postanowień § 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazać w tym kontekście należy na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2024 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe (Dz. U. poz. 1912 – dalej w skrócie: "rozporządzenie nowelizujące"). Na mocy wskazanego aktu 24 grudnia 2024 r. znowelizowano postanowienia rozporządzenia Ministra Finansów m.in. w ten sposób, że dotychczasową treść § 3 oznaczono jako § 3 ust. 1, po czym dodano § 3 ust. 2 stanowiący, że za kredyt mieszkaniowy uważa się również pożyczkę, o ile spełnia warunki określone w ust. 1. Dodano również § 4a przewidujący, że zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, w przypadku pożyczek, o których mowa w § 3 ust. 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 grudnia 2026 r. Istotne znaczenie przy wykładni § 3 rozporządzenia Ministra Finansów mają rozważania NSA poczynione w wyroku z 6 grudnia 2024 r., II FSK 121/24. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela rozważania poczynione we wskazanym orzeczeniu oraz posłuży się wyrażoną w nim argumentacją jako własną. NSA uznał, że istotny w definicji z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów jest warunek udzielenia kredytu na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o PDOF. Ustawodawca nie objął zatem zaniechaniem poboru innych kredytów hipotecznych niż te, które zostały udzielone na cele mieszkaniowe, zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisu ustawy o PDOF zawierającego definicję wydatków na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia kredytu, użytego w tym przepisie. Zgodnie z art. 69 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2439, z późn. zm.), przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Stosownie do art. 69 ust. 2 pkt 3 tej ustawy, umowa kredytu powinna być zawarta na piśmie i określać w szczególności cel, na który kredyt został udzielony. Powołany przepis obowiązywał w tym samym brzmieniu także przed dniem 1 stycznia 2015 r. Banki mogą również udzielać pożyczek pieniężnych. Zgodnie z art. 78 Prawa bankowego (przepis ten nie był zmieniany od dnia wejścia w życie ustawy), do umów pożyczek pieniężnych zawieranych przez bank stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu. W piśmiennictwie wskazuje się, że umowy pożyczki, nawet w przypadku udzielenia jej przez bank, nie można utożsamiać z umową kredytu. Umowa pożyczki uregulowana jest w art. 720-724 k.c. W ujęciu art. 720 tej ustawy, pożyczkodawca zobowiązuje się do przeniesienia na własność biorącego określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast pożyczkobiorca zobowiązuje się zwrócić taką samą ilość pieniędzy albo tę samą rzecz tego samego gatunku i tej samej jakości. Przedmiotem bankowej pożyczki mogą być tylko pieniądze. Zasadnicza różnica pomiędzy kredytem a pożyczką polega na tym, że w przypadku kredytu środki pieniężne są udostępniane kredytobiorcy, natomiast w przypadku pożyczki - przekazywane są one na własność pożyczkobiorcy. Ponadto, o ile przedmiotowo istotnym elementem umowy kredytu jest określenie celu przeznaczenia środków pieniężnych, o tyle jeśli chodzi o umowę pożyczki, to cel przeznaczenia środków pieniężnych nie należy do przedmiotowo istotnych elementów umowy (zob. B. Bajor (w:) L. Kociucki, J. M. Kondek, K. Królikowska, B. Bajor, Prawo bankowe. Komentarz do przepisów cywilnoprawnych, Warszawa 2020, art. 78; B. Smykla (w:) Prawo bankowe. Komentarz, red. A. Mikos-Sitek, P. Zapadka, Warszawa 2022, art. 78). Prawo bankowe jednoznacznie zatem rozróżnia umowę pożyczki i umowę kredytu bankowego. Ustawodawca może natomiast nadać pojęciu "kredyt" znaczenie szersze niż przyjęte w ustawie Prawo bankowe i objąć nim również pożyczki. Zauważyć jednak należy, że definicje zawarte w konkretnej ustawie mają zastosowanie na gruncie tej ustawy i aktów wykonawczych do niej. Taką szeroką definicję kredytu hipotecznego ustawodawca zawarł, m.in. w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 marca 2017 r. o kredycie hipotecznym oraz nadzorze nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (Dz. U. z 2022 r. poz. 2245, z późn. zm.), obejmując tym pojęciem także pożyczki hipoteczne. Stwierdzić jednakże należy, że ustawa ta nie mogłaby mieć zastosowania w niniejszej sprawie także z tego powodu, że nie dotyczyła umów zawartych przed dniem 15 stycznia 2015 r. Wynika to wprost z art. 85 ust. 2 ustawy o kredycie hipotecznym, który do umów zawartych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (w odniesieniu do spornej kwestii weszła ona w życie w dniu 22 lipca 2017 r.) nakazywał stosować przepisy dotychczasowe. Ponadto zakres tej regulacji był ograniczony do zasad i trybu zawierania umów o kredyt hipoteczny, praw i obowiązków kredytodawcy, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta w zakresie informacji udzielanych przed zawarciem umowy o kredyt hipoteczny oraz praw i obowiązków konsumenta, kredytodawcy, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta w związku z zawartą umową o kredyt hipoteczny, skutków uchybienia przez kredytodawcę, pośrednika kredytu hipotecznego i agenta obowiązkom, o których mowa w pkt 2 art. 1; zasad i trybu sprawowania nadzoru nad pośrednikami kredytu hipotecznego i agentami (art. 1 ustawy o kredycie hipotecznym). Rozszerzenia pojęcia kredytu ustawodawca dokonał także w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2452, z późn. zm.). Ustawa ta odnosiła się także do umów zawartych przed jej wejściem w życie. Ustawodawca zdefiniował w niej użyte także w rozporządzeniu Ministra Finansów pojęcie "kredyt mieszkaniowy" jako kredyt lub pożyczkę, zabezpieczone hipoteką, zaciągnięte w związku z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przeznaczone na sfinansowanie niezwiązanego z działalnością gospodarczą lub prowadzeniem gospodarstwa rolnego: 1) nabycia, budowy, przebudowy, rozbudowy lub nadbudowy domu jednorodzinnego albo lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, oraz adaptacji pomieszczeń lub budynków niemieszkalnych na cele mieszkalne; 2) nabycia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej albo prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej; 3) remontu domu jednorodzinnego albo lokalu mieszkalnego, o których mowa w pkt 1 i 2; 4) nabycia działki budowlanej albo jej części pod budowę domu jednorodzinnego; 5) nabycia działki rolnej albo jej części pod budowę domu jednorodzinnego, położonej w całości albo części na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku gdy teren, na którym położona jest działka rolna albo jej część, nie został objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego - nabycia działki albo jej części przeznaczonej pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu; 6) udziału w kosztach budowy mieszkań przez towarzystwa budownictwa społecznego lub społeczne inicjatywy mieszkaniowe; 7) innego celu związanego z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych (art. 2 ust. 2 tej ustawy). Ustawodawca zastrzegł jednak wyraźnie, że definicja ta dotyczy tylko tej ustawy (użył określenia "kredyt mieszkaniowy w rozumieniu przepisów ustawy"). Ustawa ta określa zasady przyznawania zwrotnego wsparcia finansowego osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej oraz warunki korzystania ze wsparcia; przyznawania pożyczki na pokrycie pozostałej części zadłużenia oraz warunki korzystania z pożyczki na spłatę zadłużenia. Rozporządzenie Ministra Finansów, którego wykładni dotyczy spór w niniejszej sprawie, dotyczy zaniechania poboru podatku dochodowego od przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie rozszerzono w nim pojęcia kredytu mieszkaniowego, nie odwołano się też do definicji tego pojęcia zawartego w innych przepisach. Trudno także uznać, wobec przytoczonych przepisów ww. ustaw o kredycie hipotecznym i o wsparciu kredytobiorców, że powszechnie przyjmuje się, że w pojęciu kredytu hipotecznego lub mieszkaniowego mieści się pożyczka hipoteczna. W takim wypadku zbędne byłoby tworzenie w powołanych wyżej dwóch ustawach definicji kredytu, odbiegającej od dotychczasowego, przyjętego w języku prawnym znaczenia tego określenia. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że "kredyt mieszkaniowy" w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów to również pożyczka hipoteczna. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w zasadach techniki prawodawczej będącej załącznikiem do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 283). Stosownie do postanowień § 9 z.t.p., w ustawie należy posługiwać się określeniami, które zostały użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw, w szczególności w ustawie określanej jako "kodeks" lub "prawo". Reguła wynikająca z postanowień przytoczonego przepisu na mocy § 132 z.t.p. znajduje odpowiednie zastosowanie do projektów rozporządzeń. Przepis § 9 z.t.p. zmierza do możliwie największego zintegrowania siatki terminologicznej w możliwie najszerszych obszarach prawa, nakazując przyjmować kodeksy za wzorce pojęciowe. Technika prawodawcza dopuszcza jednak wyjątkowo odstępstwo od znaczenia kodeksowego. Paragraf 9 z.t.p. nie tylko wyraża regułę tworzenia przepisów, ale także wyraża ważny cel kodyfikacji polegający na porządkowaniu pojęć, jakimi posługują się przepisy danej gałęzi prawa. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 18 października 1994 r., K 2/94 podkreślił, że "istotą kodeksu jest stworzenie koherentnej i - w miarę możliwości - zupełnej oraz trwałej regulacji w danej dziedzinie prawa [...]. Dlatego terminy i pojęcia używane przez kodeksy traktuje się jako wzorcowe i domniemuje się, iż inne ustawy nadają im takie samo znaczenie. Powyższe można odnieść także do ustaw niebędących kodeksami, ale odgrywających podstawową rolę w danej dziedzinie stosunków społecznych. Chodzi tu o ustawy zatytułowane "Prawo...". Ustawy te posługują się rozwiązaniami właściwymi dla różnych dziedzin prawa, wskutek czego nie pełnią one funkcji unifikującej ani integrującej w ramach określonej dziedziny. Niewątpliwie jednak należy uznać, iż mają one charakter wzorcowy w zakresie stosowanych pojęć [tak: M. M. Dębska [w:] Zasady techniki prawodawczej. Komentarz, Warszawa 2013, Załącznik § 9, dostępny w bazie danych LEX]. Regulacje ustawy Prawo bankowe jak i regulacje Kodeksu cywilnego należy uznać za podstawowe, niejako zasadnicze akty prawne normujące zagadnienia związane odpowiednio z umowami kredytu oraz umowami pożyczek. W konsekwencji powyższego należy uznać, że sformułowane w nich regulacje dotyczące zagadnień związanych z umowami kredytu oraz umowami pożyczek mają zasadnicze, podstawowe znaczenie i stanowią punkt wyjścia przy wykładni wszystkich regulacji dotykających wskazanych zagadnień. Odstąpienie od znaczenia pojęcia kredytu i pożyczki nadanych tym pojęciom przez regulacje odpowiednio Prawa bankowego oraz Kodeksu cywilnego na potrzeby regulacji normujących zaniechanie poboru podatku jest możliwe jednak wymaga to sformułowania definicji nadającej wskazanym pojęciem znaczenie odmienne od tego ukształtowanego w Prawie bankowym i Kodeksie cywilnym będących podstawowymi aktami prawnymi w dziedzinie umów kredytu oraz umów pożyczek. W tym też kontekście należy postrzegać zmiany dokonane rozporządzeniem nowelizującym. Na mocy wskazanego aktu dotychczasową treść § 3 rozporządzenia Ministra Finansów oznaczono jako § 3 ust. 1, po czym dodano § 3 ust. 2 stanowiący, że za kredyt mieszkaniowy uważa się również pożyczkę, o ile spełnia warunki określone w ust. 1. Dodano również § 4a przewidujący, że zaniechanie, o którym mowa w § 1 i § 2, w przypadku pożyczek, o których mowa w § 3 ust. 2, ma zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2025 r. do dnia 31 grudnia 2026 r. Zmiana ta potwierdza, że w pojęciu kredytu na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów przed wejściem w życie rozporządzenia nowelizującego nie mieściła się pożyczka, a zmiana tego stanu wymagała zmian legislacyjnych. W dniu zawarcia opisanej przez skarżącego ugody, tj. 04 czerwca 2024 r. nie obowiązywały jeszcze postanowienia § 3 ust. 2 i § 4a rozporządzenia Ministra Finansów. W konsekwencji powyższego opisana przez skarżącego pożyczka hipoteczna nie mogła zostać uznana za objętą mechanizmem zaniechania poboru podatku na mocy rozporządzenia Ministra Finansów. Za bezzasadne należało zatem uznać zarzuty naruszenia przepisów wskazanego ostatnio rozporządzenia. Za bezzasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 32 Konstytucji RP. Wyrażona w art. 2a O.p. reguła in dubio pro tributario jako reguła wykładni funkcjonalnej wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Wyjaśnić przy tym należy, że nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej [tak: wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W kontekście omawianej zasady należy podkreślić, że zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego znajduje pełne oparcie w regułach wykładni językowej oraz systemowej. Jak stwierdzono to powyżej na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów brak jest podstaw do przyjęcia, że pojęcie kredytu mieszkaniowego obejmuje również pożyczkę hipoteczną. Dopiero na mocy rozporządzenia nowelizującego rozszerzono niejako stosowanie mechanizmu zaniechania poboru podatku do pożyczek. Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja wbrew zarzutom skargi nie narusza powołanych w niej przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.