I SA/Rz 100/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.

I SA/Rz 100/21 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...], w sprawie określenia A.K. (dalej: Podatnik/Skarżący), prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "Biuro podróży "A" A. K.wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 154.645 zł. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że Podatnik w 2013 r.: - uzyskiwał przychody z działalności gospodarczej - organizacji usług i imprez turystycznych (dokumentowane fakturami VAT marża - po rozliczeniu imprezy), - prowadził odrębne księgi dla swoich biur podróży: "A" i "B’, - w księgach zaewidencjonował faktury, które miały dokumentować "prowizję za rezerwację"; wystawcą faktur oraz "odbiorcą należności płatnych gotówką" był sam Podatnik; faktury ewidencjonowano w księgach prowadzonych dla biur podróży: "B" - po stronie przychodów, "A" - jako pozostałe wydatki/koszty; skutkowało to również nieprawidłowym ustaleniem kwoty podatku należnego naliczanego od marży, odliczonego od przychodu brutto; - zaniżał i nie rozliczał sprzedaży w księdze podatkowej z tytułu organizacji imprez – zaniżał przychody, - nie sporządził spisu z natury na początek i koniec 2013r., - nie regulował bieżąco należności (w całości lub w części) - nie korygował kosztów wg zasad zapisanych w art. 24d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), - nie zaewidencjonował wszystkich wydatków stanowiących koszty. Stwierdzono, że prowadzone przez Podatnika księgi były nierzetelne i w zakresie opisanych nieprawidłowości nie uznano ich za dowód. W miejsce deklarowanej straty (12.685,35 zł) za 2013 r. określono podatek w wysokości 154.645 zł. Na skutek wniesionego przez Podatnika odwołania sprawę rozpatrywał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (dalej: DIAS), który decyzją z [...] listopada 2020 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana i doręczona Podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia. Do przedawnienia nie doszło też w postępowaniu odwoławczym - z uwagi na zaistniałe przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia: - od 22 maja 2015 r., tj. od dnia przekazania wniosku o wymianę informacji do bułgarskiej administracji podatkowej, do dnia otrzymania informacji (21.10.2015 r.); zawieszenie przedawnienia na tej podstawie trwało 153 dni; - z uwagi na wszczęcie w dniu 18 czerwca 2019 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i zawiadomieniem o tym Podatnika; postępowanie karne skarbowe nie zostało dotychczas zakończone (zostało zawieszone postanowieniem z 17 lipca 2019 r.); w dniu 24.06.2019 r. Skarżącemu postawiono zarzuty. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności na rzecz kontrahentów. Zdaniem organu, część należności nie została zapłacona, dlatego Podatnik powinien odpowiednio skorygować kwotę kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do kwestii regulowania przez Skarżącego należności na rzecz bułgarskiego kontrahenta – firmy "C", organ stwierdził, że wobec nie okazania przez Podatnika jednoznacznych dowodów, wystąpiono do bułgarskiej administracji podatkowej o udostępnienie szczegółowych danych, informacji i dokumentów, w wyniku czego pozyskano kopie faktur wystawionych przez "C"wraz z dokumentami rozliczeniowymi do tych faktur, umowy o współpracy, dowody zapłaty za usługi turystyczne wraz z ich zestawieniem i szczegółowym wskazaniem przelewów. Na skutek wniesionego przez ww kontrahenta pozwu o zapłatę, Sąd Okręgowy w [.], prawomocnym wyrokiem z [.] marca 2015 r., sygn. VI GC [.], zasądził na rzecz powoda ("C") zapłatę 21.452,39 euro. Stan faktyczny sprawy Sąd ustalił na podstawie dowodów: faktur, zestawień faktur, korespondencji mailowej powoda i pozwanego, wezwań do zapłaty, zestawień dotyczących zaliczania wpłat na poczet zaległości z poprzedniego okresu, raportu z ustaleń sporządzonego przez biegłego rewidenta oraz potwierdzenia wpłat. Tożsamy stan faktyczny został przyjęty przez organ (z uwzględnieniem różnic w wartościach wykazanych na fakturze przedłożonej przez Podatnika i otrzymanej od bułgarskiej administracji podatkowej). Łączna kwota korekty kosztów, ustalona w oparciu o dowody przekazane przez Sąd wyniosła 93.945,41 zł. W ocenie organu odwoławczego prowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego (w tym z przesłuchania właściciela firmy "C", czego domagał się Skarżący) nie było konieczne. Zdaniem organu, nie istnieje prawny zakaz korzystania w postępowaniu podatkowym z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w tym prowadzonych przez sądy powszechne. W okolicznościach analizowanej sprawy umożliwiono Podatnikowi zapoznanie się z włączonymi dokumentami oraz wypowiedzenie się i złożenie wyjaśnień. Postępowanie sądowe zakończone wyrokiem z [.] marca 2015 r. sygn. akt VI GC [.] nie dotyczyło zobowiązań podatkowych, lecz ustalenia wysokości niezapłaconych należności za usługi turystyczne, które świadczyła na rzecz Podatnika w 2013 r. firma "C"; miało w związku z tym bezpośrednie przełożenie na zobowiązanie Podatnika, bowiem zgodnie z ustawą, o wartość niezapłaconych zobowiązań należało skorygować koszty podatkowe. W ocenie organu, prawomocny wyrok sądu ma walor dokumentu urzędowego, który wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych, także inne osoby (art.365 k.p.c.) Związanie orzeczeniem oznacza z kolei zakaz dokonywania ustaleń sprzecznych z kwestią osądzoną. Skoro Sąd Okręgowy w [.] w ww. wyroku z [.] marca 2015 r. zasądził od Podatnika (w ramach działalności gospodarczej) na rzecz "C" kwotę 21.452,39 euro tytułem zapłaty zaległych należności za usługi zrealizowane w 2013 r., to zważywszy na szczególną moc dowodową dokumentu urzędowego i związanie wyrokiem, organy podatkowe orzekając w kwestii zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych Podatnika za 2013 r. nie mogły przyjąć innej wartości niezapłaconego zobowiązania dla potrzeb ustalenia kosztów. Weryfikując stosowanie przez Podatnika przepisu art. 24d u.p.d.o.f. , stwierdzono m.in. brak potwierdzeń zapłaty za zakup usług; pomimo wezwań Podatnik nie przedstawił potwierdzeń zapłaty za usługi gotówką oraz nie przyporządkował płatności przelewem do dowodów zakupu. W związku z tym, zwrócono się do kontrahentów o udzielenie informacji o płatnościach i zaległościach (m. in. do M.W., tj. firmy "D" ), a także do Prokuratury Rejonowej w [.] o umożliwienie wglądu do dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy (PR 9 Ds. [.]) oraz sporządzenie i wydanie ich kopii. Opierając się na dowodach KW uznano, że wynagrodzenie za usługi wykonane przez M.W..w 2013 r. na rzecz Podatnika, udokumentowane fakturami wystawionymi w 2013 r. na kwotę 108.396,10 zł (netto), zostało w 2013 r. zapłacone w części - w wysokości 83.780 zł; w związku z tym do tej wartości nie wystąpił obowiązek korekty kosztów na podstawie art. 24d u.p.d.f. Natomiast potwierdzenia wpłat pochodzące z 2014 r. (KW) na poczet zaległości z 2013 r., nie mają wpływu na ustalenia w zakresie kosztów i rozliczenie podatku za 2013 r. Zdaniem organu, z tytułu nieuregulowania należności przysługujących M.W., Podatnik miał obowiązek skorygowania ujętych w księgach kosztów podatkowych w łącznej kwocie 26.045,40 zł (109.825,40 - 83.780). Odnosząc się do zarzutów dokonania oszacowania podstawy opodatkowania DIAS stwierdził, że organ I instancji nie szacował straty z działalności gospodarczej Podatnika, lecz jeden z elementów podstawy opodatkowania tj. przychód z imprez turystycznych organizowanych w Bułgarii ( oznaczonych numerami: 1, 2,4, 5, 6, 7 i 8); nie szacował wysokości kosztów - wydatków stanowiących albo niestanowiących koszty uzyskania przychodów. Analiza dokumentacji pozyskanej od bułgarskiej administracji podatkowej oraz weryfikacja danych uczestników wycieczek w oparciu o dowody sprzedaży wystawione przez "C" i ich konfrontacja z danymi z formularzy "Wpłaty_imprezy", wykazała, że Podatnik nie uwzględnił w rozliczeniach wszystkich przychodów, nie wyjaśnił przy tym rozbieżności w rozliczeniach po stronie przychodów i kosztów: brak dowodów ujęcia w przychodach wpłat 22 uczestników i nie przyporządkował uczestników do płatników, część osób uczestniczących w wycieczkach (koszty pobytu ujęto w rozliczeniu imprez), nie figuruje ani na wystawionych fakturach, ani w ewidencjach sprzedaży paragonowej. Organ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia, że część wpłat uczestników została rozliczona w ramach innej imprezy, bowiem w jej rozliczeniu zostały uwzględnione wpłaty od podmiotu gospodarczego i od osób fizycznych, którym wystawiono faktury o innych numerach niż wskazane przez Stronę, a uczestnicy tego wyjazdu nie korzystali z noclegów w hotelach "C". Ponadto analiza przychodów z imprez organizowanych do Bułgarii (nr 1,2, 4, 5, 6, 7, 8) oraz kosztów poniesionych w związku z ich organizacją wykazała, że Podatnik wykazywał w księgach przychody w kwotach niższych niż koszty (ujemną marżę) albo marżę w znikomej wysokości. Wartość niezaewidencjonowanego przychodu z usług turystycznych, po obaleniu mocy dowodowej ksiąg podatkowych, została w związku z tym oszacowana. Według organu odwoławczego, nie było powodów do odstąpienia od szacowania, ponieważ dane z księgi podatkowej w zakresie przychodów nie pozwoliły na ich ustalenie na podstawie uzupełnionych dowodów, nie było bowiem możliwe: określenie dokładnej liczby osób biorących udział w poszczególnych wyjazdach do Bułgarii, przyporządkowania wszystkich uczestników wycieczek do osób dokonujących płatności, a co za tym idzie - wyliczenie ceny lub średniej ceny pobytu jednego turysty w Bułgarii. Do oszacowania niezaewidencjonowanych przychodów z wyjazdów do Bułgarii oznaczonych numerami 1, 2, 4, 5, 6, 7 i 8 przyjęto metodę kosztową, polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie poniesionych kosztów, z uwzględnieniem wskaźnika udziału tych kosztów w obrocie: Wartość niezaewidencjonowanego przychodu związanego z usługami zakupionymi w firmie "C" oszacowano na 82.617,53 zł. W dalszej części decyzji organ odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących postępowania kontrolnego. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegającego na przedstawieniu Skarżącemu zarzutów zaledwie pół roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego b) art. 70a O.p., polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wystąpienia organu do bułgarskiej administracji skarbowej o informacje niezwiązane z możliwością ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska; c) art. 23 § 2 O.p., przez szacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał szacowania, a gdyby nawet tak było, to i tak inne zgromadzone w sprawie dowody pozwalały na ustalenie podstawy opodatkowania bez sięgania do procedury szacowania; d) art. 14 u.p.d.o.f., przez zaliczenie do przychodów kwot wynikających z analiz, a nie ze zgromadzonych dowodów, brak wyjaśnienia jak organ obliczył kwoty przychodów, co mogło skutkować wielokrotnym zaliczeniem do przychodów tych samych kwot oraz zaliczeniem kwot niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnika; 2) naruszenie przepisów prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 121 O.p., przez: - dokonanie dowolnej oceny dowodów przez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż Podatnik osiągnął przychody, których nie zaewidencjonował, pomimo, że dowody nie uprawniają do takiej konstatacji, - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i uznanie, że Skarżący osiągał przychody z działalności gospodarczej, polegające na operacjach na rachunkach bankowych bez ich należytej analizy, a także pominięcie w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazania, jak organ owe przychody ustalał; b) art. 125 w zw. z art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania przez okres niemal sześciu lat; c) art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez bezrefleksyjne powielenie ustaleń organu I instancji i brak uzasadnienia dokonania korekty przychodów o kwoty wskazane na str. 3 skarżonej decyzji; d) art. 200 § 1 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącemu zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego; Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podniósł, że jego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019r. i doszło do jego wygaśnięcia. Dopiero na pół roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. w dniu 24 czerwca 2019 r. organ podatkowy I instancji wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów dot. m.in. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów oraz zaniżenia przychodów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Ww. zarzuty zostały przedstawione Skarżącemu w dniu 9 lipca 2019 r., a już w dniu 17 lipca 2019 r. organ postanowił zawiesić to postępowanie w oczekiwaniu na zakończenie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w. Już prosta analiza w zakresie dat dokonywania czynności związanych z postępowaniem karnym skarbowym wskazuje, że nie prowadzono w jego ramach żadnych czynności rzeczywistych. Uzasadnia to tezę, że samo postępowanie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wskazuje na instrumentalne zastosowanie przepisu art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe w sposób niezwykle przewlekły prowadziły postępowanie podatkowe przez okres przekraczający okres przedawnienia zobowiązania podatkowego i aby "usankcjonować" takie postępowanie wszczęły postępowanie karnoskarbowe, jednak bez zamiaru jego prowadzenia, o czym dobitnie świadczy zawieszenie tego postępowania. Powołując się na orzeczenia NSA Skarżący wskazał, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Nadto, w niniejszej sprawie, organy podatkowe naruszyły zasadę szybkości postępowania, prowadząc je przez niemal 6 lat. Naruszenie art. 70a O.p. Skarżący uzasadnił bezpodstawnym uznaniem, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek wystąpienia przez organ do bułgarskiej administracji skarbowej o informacje niezwiązane z możliwością ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynikającego z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym zakresie nie wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a w szczególności z Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 r. Skarżący nie podlegał w Bułgarii żadnemu obowiązkowi podatkowemu, w szczególności ograniczonemu, zatem określenie zobowiązania podatkowego nie wynika z powołanej umowy międzynarodowej. Organ podatkowy wystąpił o informacje o transakcjach Skarżącego z firmą "C"Ltd., lecz informacje te nie pozostają w żadnym związku z określaniem jego zobowiązania podatkowego na podstawie umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, a służą wyłącznie weryfikacji informacji związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego w Polsce. Nie było też podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art.70a § 1, tj. w przypadku wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, jeżeli ta umowa nie przewiduje możliwości wprowadzenia w życie zawartego porozumienia bez względu na terminy przedawnienia. Procedura wzajemnego porozumiewania się dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy ten sam podmiot podlega obowiązkowi podatkowemu w dwóch umawiających się państwach. Nie mogła więc ona zostać zastosowana wobec Skarżącego, a zatem nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 70a O.p. Skarżący zarzucił też, że organ sięgnął do instytucji szacowania podstawy opodatkowania części przychodów Skarżącego, związanych z organizacją wyjazdów do Bułgarii, przyjmując wadliwe założenie, że każda impreza organizowana przez Skarżącego musiała skutkować osiągnięciem dochodu. W analizowanym wypadku Skarżący ponosił koszty zakupu usług pobytu wg zawartych umów, ale nie zawsze sprzedał wszystkie zakupione usługi. Sytuacja taka w żadnym wypadku nie upoważnia organu do szacowania podstawy opodatkowania i twierdzenia, że Skarżący jakieś przychody zaniżył. Z daleko posuniętej ostrożności procesowej Skarżący wskazuje, że nawet gdyby teza organu o zaniżeniu przychodów była prawidłowa, to i tak w stanie faktycznym sprawy sięganie do szacowania podstawy opodatkowania było nieuprawnione i naruszające art. 23 § 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skoro organ znał "faktyczną" liczbę uczestników danej imprezy - wynikała ona z dokumentów poświadczających zakup usługi (koszty), to wystarczającym działaniem było zwiększenie przychodów o znane kwoty należności od osób, których liczba również była znana, a których Skarżący rzekomo nie ujął w przychodach. Z kolei naruszenie art. 14 u.p.d.o.f. polega – zdaniem Skarżącego - na zaliczeniu do jego przychodów kwot wynikających z "analiz" organów podatkowych, a nie ze zgromadzonych dowodów. W skarżonej decyzji organ nie wyjaśnił w jaki sposób obliczył kwoty przychodów wymienione na str. 3 decyzji i na podstawie jakich kryteriów uwzględniał bądź nie określone kwoty, co mogło skutkować wielokrotnym zaliczeniem do przychodów tych samych kwot oraz kwot niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Jeżeli organ wskazuje, że Skarżący zaniżył przychody związane z usługami zakupionymi od F. Ltd. (Bułgaria), przez zmniejszenie liczby uczestników takich usług, to w pierwszej kolejności powinien przenalizować czy Skarżący nie otrzymał wpłaty od owych "brakujących" uczestników w ramach "analizy płatności kartami płatniczymi" czy też "analizy operacji - wpłat na rachunek bankowy". Organ takiej analizy nie przeprowadził, przez co dopuścił się wielokrotnego uwzględniania tych samych kwot w przychodach Skarżącego. W ocenie Skarżącego, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 i art. 121 O.p. polega na dokonaniu wybiórczej analizy materiału dowodowego, niepodjęciu w toku postępowania podatkowego działań mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, a także nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym organy nie zebrały wszystkich dowodów, a swoje rozstrzygnięcia argumentują nieprzedłożeniem przez Skarżącego wyjaśnień, jednakże wyznaczony na odpowiedź termin 3-4 dni był zbyt krótki, bo Skarżący prowadził działalność gospodarczą i cały czas musiał wykonywać zobowiązania wynikające z zawartych umów. Z kolei organ odwoławczy w sposób bezrefleksyjny powielił ustalenia organu I instancji, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji koncentruje się na polemice z zarzutami podniesionymi w odwołaniu, a nie na ponownym całościowym rozstrzygnięciu sprawy. Ponadto zarzucił, że uniemożliwiono mu zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, ponieważ po otrzymaniu w dniu 27 października 2020 r. postanowienia DIAS wyznaczającego 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, Skarżący bezskutecznie próbował uzyskać informacje o terminie udostępnienia akt sprawy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazał, że wszczęte postępowanie w sprawie zmierzało do realizacji celów postępowania karnego skarbowego, tj. wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, spowodowanego czynem zabronionym. Po wszczęciu dochodzenia w sprawie, zostały podjęte dalsze czynności, których skutkiem było postawienie zarzutów Skarżącemu, dlatego nie można uznać, że instytucja wszczęcia postępowania "w sprawie" została wykorzystana wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych ( Dz. U. z 2020 r., poz. 491 ze zm.) i zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 kwietnia 2021 r., w związku z ogłoszeniem stanu epidemii i związanymi z tym ograniczeniami i wymogami w zakresie podejmowania działań zmierzających do eliminowania nadmiernego stanu zagrożenia dla stanu zdrowia osób uczestniczących w czynnościach sądowych, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Sąd nie stwierdził bowiem, aby organy dokonały rozstrzygnięć z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego. W szczególności Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającego na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek instrumentalnego wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, ponieważ przedstawiono Skarżącemu zarzuty zaledwie pół roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte postanowieniem z dnia [.] czerwca 2019 r., a następnie postanowieniem z dnia [.] czerwca 2019r. r. postawiono Podatnikowi zarzut popełnienia czynu z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i o skutku tej czynności dla biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. doręczono Podatnikowi w dniu 31 lipca 2019 r. Spełniona została zatem przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ulega też wątpliwości, że organ podatkowy wypełnił obowiązek informacyjny, o którym stanowi art.70 c O.p. Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd stwierdza, że sądy administracyjne nie mają kompetencji do badania sposobu prowadzenia postępowania karnoskarbowego i oceny ewentualnego nadużycia prawa przez organ m.in. przez wszczęcie postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie wskazuje, że kwestia ta nie podlega kognicji sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2184/15 i z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 759/15, z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 673/18). Ponadto w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 wskazano, że kwestia instrumentalnego wykorzystywania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wykracza poza granice niniejszego postępowania, które wyznacza treść przedstawionego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego. Odnotowano przy tym, że "w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1858/15 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 759/15). Sąd rozpoznający obecnie sprawę dostrzega istniejący w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd odmienny, choć go nie podziela, jednak nawet zakładając dopuszczalność badania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i oceny czy miało ono charakter instrumentalny, na gruncie niniejszej sprawy nie sposób jest w jakimkolwiek zakresie stwierdzić przesłanek pozwalających na taką ocenę działań organów. Postępowanie karne mające za przedmiot m.in. nieprawidłowości w zakresie rozliczania przez Skarżącego jego zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa, wszczęte zostało nie tuż przed datą upływu ustawowego terminu przedawnienia, ale kilka miesięcy wcześniej. Poza tym w sprawie podejmowano realne czynności procesowe, w efekcie których Skarżącemu postawiono zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego. Późniejsze zawieszenie postępowania karnego w związku z toczącym się odwoławczym postępowaniem podatkowym jest naturalną konsekwencją takiego ukształtowania odpowiedzialności karnej skarbowej, że opiera się ona na stwierdzeniu m.in. uszczupleniu podatku wobec Skarbu Państwa, a zatem ostateczne określenie wysokości zobowiązania przed zakończeniem postępowania karnego skarbowego jest ze wszech miar pożądane. Brak było więc podstaw do formułowania tezy, że zawieszenie postępowania karnego wskazuje na brak zamiaru dalszego prowadzenia tego postępowania, a raczej oznacza chęć oparcia odpowiedzialności karnej na ostatecznych ustaleniach w sprawie zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji twierdzenia Skarżącego o zainicjowaniu wobec niego postępowania karnego wyłącznie w celu przedłużenie terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, nie znajduje jakichkolwiek podstaw. Organ odwoławczy prawidłowo zatem ocenił, że w stanie faktycznym sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r., a odwołanie się przez organ odwoławczy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego - jako przesłanki zawieszenia - nie naruszyło zasady zaufania (art. 121 O.p.), ani przepisu art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art.70a O.p. przez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskutek wystąpienia przez organ do bułgarskiej administracji skarbowej o informacje dotyczące rozliczeń Podatnika z bułgarskim kontrahentem. Stosownie do treści art.70a § 1 O.p., bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Z kolei w myśl art.70 a § 1a O.p., bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz art. 70 § 1 i 1a, ulega zawieszeniu w przypadku wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, jeżeli ta umowa nie przewiduje możliwości wprowadzenia w życie zawartego porozumienia bez względu na terminy przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje od dnia wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania, jednak trwa nie dłużej niż przez okres 3 lat. Jak wynika z akta sprawy, organ podatkowy wystąpił do bułgarskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji powołując się na Dyrektywę Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania (...) oraz na art.27 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Nie kwestionując możliwości uzyskiwania informacji od bułgarskich organów podatkowych, Sąd stwierdza, że z akt sprawy nie wynika, aby istniały przesłanki do objęcia Podatnika obowiązkiem podatkowym w Bułgarii. Należy podzielić stanowisko Skarżącego, że określenie jego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym zakresie nie wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a w szczególności z Umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 11 kwietnia 1994 r. Skarżący nie podlegał w Bułgarii żadnemu obowiązkowi podatkowemu, w szczególności ograniczonemu, zatem określenie zobowiązania podatkowego nie wynika z powołanej umowy międzynarodowej. Samo wystąpienie przez organ podatkowy do administracji podatkowej Bułgarii o udzielenie informacji o transakcjach Skarżącego z firmą "C" Ltd., miało na celu wyłącznie weryfikację informacji związanych z wymiarem zobowiązania podatkowego w Polsce. Rację należy też przyznać Skarżącemu, że nie było podstaw do stosowania w jego przypadku procedury wzajemnego porozumiewania, która dotyczy realizacji umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem sytuacji, gdy ten sam podmiot może podlegać obowiązkowi podatkowemu w dwóch umawiających się państwach; nie mogła więc ona zostać zastosowana wobec Skarżącego. W ocenie Sądu ze wskazanych okoliczności nie wynika, aby zaistniały przesłanki określone w art.70a § 1 i 1a O.p., dlatego nie można uznać, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie powołanych przepisów. Jednakże wobec skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o przesłankę z art.70 § 6 pkt 1 O.p., organ odwoławczy był uprawniony do orzekania i wydania decyzji w niniejszej sprawie. Z tych względów naruszenie przepisów art.70a § 1 i 1a O.p. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe zasady szybkości postępowania, Sąd stwierdza, że postępowanie podatkowe faktycznie trwało kilka lat, ale w jego trakcie podejmowane były liczne czynności wyjaśniające, w tym z udziałem organów zagranicznych, co w istotny sposób wydłużyło czas postępowania. Nawet jednak gdyby uznać, że naruszenie przepisów art.125 w zw. z art.121 O.p. miało miejsce, to jest to naruszenie procedury podatkowej, które uzasadnia uchylenie decyzji jedynie w sytuacji wykazania, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak ta przesłanka w niniejszej sprawie nie została wykazana. Ponadto obowiązujące przepisy dają podatnikom szczególne instrumenty do zwalczania bezczynności organów czy przewlekłości postępowania, a orzeczenia wydane w efekcie ich zastosowania mogą być przedmiotem odrębnego zaskarżenia. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 2 O.p., przez szacowanie podstawy opodatkowania. Stosownie do treści art.23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Natomiast w myśl art.23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu zasadnie uznały organy, że w okolicznościach faktycznych sprawy istniały przesłanki do ustalenia podstawy opodatkowania, a w zasadzie elementu podstawy opodatkowania - przychodu z imprez organizowanych w Bułgarii, w drodze oszacowania. Organy należycie uzasadniły konieczność szacowania powołując się na postępowanie dowodowe, z którego wynikało, że Skarżący nie wykazał w rozliczeniach imprez wszystkich przychodów ze sprzedaży usług turystycznych. Istniejące rozbieżności pomiędzy danymi osobowymi i ilością uczestników wycieczek/wczasów wynikających z dowodów zakupu imprez, a danymi wynikającymi z formularzy "wpłaty-imprezy", które były podstawą rozliczeń przychodów z poszczególnych imprez turystycznych, nie zostały przez Podatnika wyjaśnione, pomimo wezwań ze strony organu. Wobec braku wyjaśnień Podatnika, organy nie miały możliwości powiązania poszczególnych uczestników imprez z płatnikami, czyli osobami, które podpisywały umowy i dokonywały wpłat w imieniu uczestników. W odniesieniu do usług zakupionych u bułgarskiego kontrahenta – firmy "C", Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających ujęcie w rozliczeniach części przychodów wpłat od osób, które uczestniczyły w tych imprezach. Organ wyjaśnił, z jakich powodów uznał za niewiarygodne wyjaśnienia Skarżącego dotyczące rozliczenia przychodów w ramach innej imprezy, a ponadto jak wynika z dowodów dokumentujących rozliczenie kosztu pobytu klientów w hotelach ustalono również, że Skarżący uwzględnił w tych rozliczeniach faktury wystawione nie tylko przez firmę "C", ale również przez inne podmioty zapewniające zakwaterowanie w Bułgarii, co potwierdza, że poza osobami wymienionymi w fakturach wystawionych przez "C" w wyjazdach uczestniczyły również inne osoby, a przychód ze sprzedaży usług na ich rzecz nie został wykazany dla celów podatkowych. W ocenie Sądu, podatnicy powinni współdziałać z organami podatkowymi w celu ustalenia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na ustalenie ich zobowiązań podatkowych, w tym udzielania wyczerpujących odpowiedzi i wyjaśnień na pytania organów, bo zaniechania w tym względzie mogę spowodować niekorzystne dla podatników skutki, w tym szacowanie podstawy opodatkowania, gdy brak dowodów pozwalających na określenie tej podstawy. W rozpoznawanej sprawie, wobec braku możliwości określenia dokładnej liczby osób uczestniczących w danej imprezie, jak też przyporządkowania uczestników do osób dokonujących wpłat, słusznie uznały organy, że zgromadzone dowody nie pozwalały na wyliczenie ceny/średniej ceny pobytu danego turysty w Bułgarii, a co za tym idzie ustalenie podstawy opodatkowania wymagało dokonania szacowania. W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd podziela stanowisko DIAS, że nie stanowi podstawy odstąpienia od szacowania okoliczność, że Skarżący mógł nie sprzedać wszystkich zakupionych usług, zwłaszcza, że nie przedstawiono na to jakiegokolwiek dowodu, a wręcz przeciwnie, Skarżący rozliczył koszt większej liczby uczestników wycieczek od liczby osób, którym sprzedał wycieczki i otrzymanej zapłaty nie ujawnił w przychodach. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 14 u.p.d.o.f., przez zaliczenie do przychodów kwot wynikających z analiz, a nie ze zgromadzonych dowodów i brak wyjaśnienia jak organ obliczył kwoty przychodów, co mogło skutkować wielokrotnym zaliczeniem do przychodów tych samych kwot oraz zaliczeniem kwot niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Podatnika. Jak wyżej wskazano, obowiązkiem podatników jest współdziałanie z organami w ustaleniu stanu faktycznego, a brak takiego współdziałania powoduje konieczność dokonywania ustaleń wyłącznie na podstawie analizy istniejących dowodów. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że ustalenia w zakresie przychodu zostały dokonane w oparciu o zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dowody źródłowe stanowiące podstawę zapisu w księgach oraz dowody pozyskane w postępowaniu od Skarżącego i jego kontrahentów/klientów. Obowiązkiem organów jest dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, a więc ich analiza w ramach swobodnej oceny. Sąd nie dostrzegł, aby organy te zasadę przekroczyły. Ustalenia odnoszące się do przychodów Skarżącego, w tym co do wysokości przychodów niezaewidencjonowanych, znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i nie są dowolne. Organy wskazały w wydanych decyzjach, szczegółowy sposób wyliczenia zaniżonego przychodu, ustalonego m.in. przez weryfikację zapisów operacji po stronie wpływów, na rachunek bankowy z tytułu płatności kartami płatniczymi, płatności przelewem od osób fizycznych tytułem zakupu usług turystycznych oraz zakupu biletów i innych opłat przez P. R.. Wprawdzie organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie w całości, a nie jedynie w zakresie zarzutów odwołania, ale nie oznacza to, że nie może odwołać się do ustaleń poczynionych i opisanych przez organ I instancji, a wówczas nie ma potrzeby powtarzania ich w całości. Z zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, że DIAS uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji m.in. w zakresie zwiększenia przychodów Podatnika, a organ I instancji w swoim rozstrzygnięciu w sposób szczegółowy opisał: - wpływy środków pieniężnych z tytułu transakcji kartami płatniczymi; dokonał porównania wartości transakcji i dat z kwotami i datami sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie fiskalnej oraz zapisami zestawień sporządzonych przez Skarżącego. Z opisu pod tabelami wynika, które pozycje tabeli i w jakich kwotach zostały wzięte pod uwagę przy ustaleniu wartości niezaewidencjonowanego przychodu; - wpływy od osób fizycznych z tytułu sprzedaży usług turystycznych; dokonano porównania wartości przelewów i danych identyfikacyjnych osób dokonujących takich transakcji/wskazanych w tytule przelewu z analogicznymi danymi wynikającymi z dowodów, którymi rozliczono sprzedaż usług turystycznych; stwierdzono, że po stronie wpływów są transakcje, które nie znajdują odzwierciedlenia w dokumentacji rozliczeń i nie zostały zaewidencjonowane w pamięci kasy fiskalnej; - wpływy środków pieniężnych na rachunkach bankowych z tytułu zakupu przez klienta P. R. biletów i innych opłat, które nie zostały uwzględnione w dokumentacji Skarżącego do rozliczenia przychodów. W końcowym zestawieniu wykazano wartość zaniżenia przychodów z poszczególnych tytułów i wyszczególniono te pozycje i kwoty, które zostały wyłączone z poszczególnych grup z uwagi na to, że zostały uwzględnione do wyliczeń szacunkowej wartości niezaewidencjonowanego przychodu. Podatnik w odwołaniu nie kwestionował tych ustaleń, w szczególności nie wskazał, które wpływy na rachunek bankowy nie powinny być uwzględniane w kalkulacji przychodów z działalności gospodarczej. W odniesieniu do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do zakwestionowania wyliczeń przedstawionych przez organy podatkowe. Dokonywanie w niniejszej sprawie ustaleń w oparciu o analizy wpływów na rachunek bankowy jest konsekwencją nierzetelnego dokumentowania przez Podatnika zdarzeń gospodarczych. Zarzuty, że doszło do "wielokrotnego rozliczenia w przychodach tych samych kwot oraz kwot niezwiązanych z działalnością gospodarczą" są gołosłowne, bo Skarżący nie wskazał żadnych konkretnych zarzutów, ani nie przedstawił na te okoliczności żadnych dowodów. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zostało ono przeprowadzone z poszanowaniem zasad określonych w przepisach O.p,, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony. W postępowaniu podatkowym organy mogą wykorzystać ustalenia zawarte m.in. w wyrokach sądów, a w zakresie stwierdzającym kwotę należności zasadzonych od Skarżącego na rzecz bułgarskiego kontrahenta ("C") ustalenia te były wiążące. Wbrew zarzutom, wyznaczane Skarżącemu terminy na złożenie wyjaśnień nie były zbyt krótkie, zwłaszcza, że wyznaczano je kilkukrotnie, a poza tym Podatnik mógł je składać w każdym czasie nie czekając na wezwanie organu. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, brak usprawiedliwionych podstaw do uznania, że organ odwoławczy odmówił mu udostępnienia akt na żądanie zgłoszone w dniu 27 października 2020 r. DIAS wskazał jakie czynności zostały podjęte przez pracowników, aby skontaktować się z Podatnikiem w celu ustalenia terminu udostępnienia akt – przedstawione zostały na tę okoliczność dowody (bilingi połączeń telefonicznych), lecz Skarżący ze swojego uprawnienia nie skorzystał. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.