I SA/Rz 45/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 14 listopada 2022 r., 408000-COP.4100.8.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu na rzecz skarżącej S. Sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 20.584 (dwadzieścia tysięcy pięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 14 listopada 2022 r. nr 408000-COP.4100.8.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego nr [...] z dnia [...] lipca 2022 r. w przedmiocie określenia S. Sp. z o.o., w J. (dalej: Spółka) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w wysokości [...] zł. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że wobec Spółki przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. zakończona wynikiem kontroli nr [...] z dnia 4 stycznia 2022 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. W dniu 16 lutego 2022r. organ przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Jak ustalono, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2016r. opłaty licencyjne z tytułu wykorzystywania znaków towarowych "s." oraz "s." w łącznej wysokości 5.423.587,84 zł. W 2015 r. Spółka zawarła dwie umowy licencyjne o używanie w/w znaków towarowych z E. sp. zo.o. (dalej: E). W wyniku analizy transakcji związanych z używaniem w/w znaków towarowych organ I instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że warunki ustalone celem zawarcia transakcji znakami towarowymi różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego Spółka wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zdaniem organu ich efektem był nieuzasadniony transfer dochodu Spółki do podmiotu powiązanego E., a więc sytuacja objęta dyspozycją przepisów art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (j.t. Dz. U. z 2014 poz. 1328 r. dalej: u.p.d.o.p.) regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych. Organ uznał, że spełnione zostały wszystkie przesłanki, wskazane w tym przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu podatnika. W wyniku tych czynności stwierdzono, że wniesiona przez Spółkę w poczet kosztów 2016 r. kwota 5.423.587,84 zł z tytułu opłat licencyjnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będzie natomiast kwota 283.333,32 zł. stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez E. sp. z o.o., określona przez organ w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto popartej analizą "FAR" (Funkcje->Aktywa-> Ryzyka) oraz na podstawie badania benchmarkowego. W oparciu o te ustalenia organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 21 lipca 2022 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wnosząc o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie : 1. art. 193 § 6 i 8 w zw. z art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm., dalej: ustawa o KAS) poprzez dokonanie przez Organ ponownego oszacowania podstawy opodatkowania w Decyzji, które zostało uprzednio dokonane przez organ w protokole badania ksiąg z dnia 27 kwietnia 2022 r. (dalej: "Protokół badania ksiąg" lub "Protokół"), podczas gdy organ powinien był dokonać takiego oszacowania pierwotnie i wyłącznie na podstawie decyzji, co narusza zasadę legalności i zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ, że księgi podatkowe Spółki za 2016 r. były prowadzone nierzetelnie, a także nieuznanie przez organ tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są w pełni rzetelne; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że transakcje, których przedmiotem były znaki towarowe: "s." oraz "S." (dalej: "znaki towarowe") nie miały uzasadnienia ekonomicznego oraz, że pomimo ważnego i skutecznego przeniesienia praw ochronnych do znaków towarowych Spółka posiadała nad nimi władztwo ekonomiczne; 4. art. 11c ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w CIT za 2016 rok pomimo tego, że przepisy wprowadzające instytucję tzw. "recharakteryzacji" lub "pominięcia" określonej transakcji przez organ podatkowy weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2019 r.; 5. art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na ich podstawie organ podatkowy ma prawo do określania charakteru zawartej transakcji, a także poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż warunki ustalone w transakcjach obejmujących znaki towarowe różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą powiązane podmioty, a w konsekwencji bezpodstawne oszacowanie przez organ dochodu Spółki za 2016 r. w wysokości innej niż wynikająca z zeznania podatkowego Spółki za ten rok; 6. art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) w zw. z § 6 ust. 1, 2, 3 i 4 w zw. z § 8 ust. 1, 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186, ze zm.; dalej: "Rozporządzenie") poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie przez Naczelnika analizy porównywalności, polegające na porównaniu transakcji udzielenia licencji na używanie znaków towarowych z transakcjami niebędącymi transakcjami porównywalnymi do tych transakcji, w szczególności poprzez nieprawidłowy dobór podmiotów porównywalnych i w konsekwencji nieprawidłowe wyznaczenie przedziału wartości rynkowych. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu podzielił w całości stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy naświetlił okoliczności transakcji przeniesienia praw ochronnych ze znaków towarowych "s." i "s.". Wskazał więc, że na pierwszy z w/w znaków umowa licencyjna została zawarta w dniu 31 lipca 2015r. pomiędzy E. reprezentowaną przez M. S. - Prezesa Zarządu Spółki, a Spółką reprezentowaną przez J. S. - Wiceprezesa Zarządu Spółki. Na mocy umowy udzielona została Spółce licencja pełna do używania znaku towarowego, o charakterze niewyłącznym. Wysokość opłaty ustalono jako określony procent całkowitego przychodu uzyskanego przez S. sp. z o.o. z tytułu posługiwania się znakiem towarowym w ramach sprzedaży produktów i usług w danym roku rozliczeniowym, tj. przychodu wynikającego z faktur wystawionych w danym roku z uwzględnieniem łącznej kwoty wynikającej z wystawionych przez S. sp. z o.o. faktur korygujących. Strony ustaliły, że wysokość procentu zostanie określona na podstawie przeprowadzonej analizy porównawczej (tzw. analiza rynkowości cen). E. sp. z o.o. zobowiązała się do przeprowadzenia (zlecenia przeprowadzenia) analizy porównawczej. Zaliczkową miesięczną wysokość opłat ustalono na 200.000 zł, za wyjątkiem opłaty za pierwszy okres rozliczeniowy, tj. za dzień 31 lipca 2015 r. Wysokość opłaty licencyjnej za ten dzień wyniosła 10.000zł. Na znak "S." umowa licencyjna została zawarta w dniu 1 listopada 2015r. pomiędzy E. reprezentowaną przez M. S. - Prezesa Zarządu spółki, a Spółką reprezentowaną przez J. S. - Wiceprezesa Zarządu spółki o treści identycznej z treścią umowy licencyjnej o używanie znaku towarowego "s.", z tym, że wysokość miesięcznej opłaty ustalono na kwotę 100.000 zł netto. Zgodnie z treścią w/w umów, po zakończeniu 2015 roku, strony w/w umów dokonały finalnego rozliczenia wysokości opłat licencyjnych. Wysokość opłaty ustalono jako 4,9% całkowitego przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu posługiwania się znakami towarowymi w ramach sprzedaży produktów i usług w danym roku rozliczeniowym, tj. przychodu wynikającego z faktur wystawionych w danym roku z uwzględnieniem łącznej kwoty wynikającej z wystawionych przez S. sp. z o.o. faktur korygujących. Jak wskazał organ, zgodnie z "Dokumentacją podatkową dla transakcji z podmiotem powiązanym za 2015 r, udzielenie licencji na znak towarowy "s." oraz "S." na rzecz S. sp. z o.o." sporządzoną przez E. opłata licencyjna w wysokości 4,9% obrotów Spółki została ustalona w oparciu o analizę porównawczą ("benczmarking study") sporządzoną przez K. sp.k. Organ stwierdził, że obrót prawem własności znaku towarowego "s." realizowany był w łańcuchu spółek: S. sp. z o.o. S.K.A. – E. w dniu 31 lipca 2015 r. i poprzedzony był wyceną znaku towarowego z dnia 21 lipca 2015 r. przeprowadzoną przez R. sp. z o.o., w której wyceniono w/w znak towarowy będący własnością Spółki na kwotę 26.362.987 zł, co zaaprobowała niezależny biegły rewident L. H. w sporządzonym raporcie z przeglądu wyceny znaku towarowego "s." na dzień 21 lipca 2015 r. Z kolei obrót prawem własności znaku towarowego "s." realizowany był w łańcuchu spółek: S. sp.j. – K. sp. z o.o. S.K.A. – E. w dniu 31 lipca 2015r. i poprzedzony był wyceną znaku towarowego przeprowadzoną przez R. z dnia 21 lipca 2015 r. na wartość 12.136.528 zł, potwierdzoną raportem niezależnego biegłego rewidenta L. H. z dnia 21 lipca 2015 r. Organ odwoławczy dokonał analizy powiązań kapitałowych i osobowych oraz danych rejestrowych spółek uczestniczących w transakcjach znakami towarowymi: K. sp. z o.o. S.K.A. (K. sp. z o.o.), K. sp. z o.o. (komplementariusza K. sp. z o.o. S.K.A. oraz E. sp. z o.o. (E. sp.j.). Analiza miała na celu określenie funkcji realizowanych przez spółki uczestniczące w obrocie znakami towarowymi i została przeprowadzona za lata 2015-2017. Dalej organ II instancji przedstawił ustalenia dotyczące własność znaków towarowych "s." oraz "s." wg danych Urzędu Patentowego RP, European Union Intellectual Property Office EUIPO, World Intellectual Property Organization (WIPO), Norweskiego Urzędu Własności Przemysłowej (NIPO). Jak zauważył organ, ponieważ transakcje prawem własności znaków towarowych "s." oraz "s." i nabycie licencji na te znaki towarowe, odbywały się między podmiotami powiązanymi (osobowo i kapitałowo), na mocy obowiązującego w 2016 r. art. 9a u.p.d.o.p., strony transakcji sporządzały dokumentację podatkową tych transakcji. Taką dokumentację do aportu znaków towarowych sporządziły S. sp. z o.o., S. sp.j. K. sp. z o.o. S.K.A., a w zakresie udzielenia licencji E. sp. o.o. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono treść tych dokumentów. Ponadto organ przedstawił treść zeznań złożonych w dniach 11 – 12 czerwca 2019r. M. B. - Prezesa Zarządu Spólki oraz jej udziałowców M. S., J. S. i R. S. Następnie organ omówił zagadnienie cen transferowych, tj. cen transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo poczynając od art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Jak wyjaśnił, wyeksponowano w nim zasadę stosowania ceny rynkowej (zwaną także arm's length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Rozwiązanie krajowe, jak wyjaśnił organ, nawiązuje do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych uchwalonych przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r.. Jak zaznaczył, Wytyczne te nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, jednak są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań krajowych Zdaniem organu odwoławczego, ustalenie czy przepis art. 11 u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie wymaga kumulatywnego spełnienia trzech warunków: 1) istnienia między kontrahentami powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 1-3 albo w ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy; 2) wpływu tych powiązań na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; 3) niewykazywania przez podatnika dochodów lub wykazywanie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby ww. powiązań nie było. W świetle poczynionych ustaleń nie budzi wątpliwości organu, że podmioty będące stronami zaangażowanymi w transakcje przeniesienia praw do znaków towarowych "s." oraz "s." oraz umów licencyjnych na użytkowanie tych znaków towarowych posiadają przymiot podmiotów powiązanych. Spółka oraz jej udziałowcy posiadali 100% kontrolę w spółkach uczestniczących w transakcjach znakami towarowymi. Udziałowcami Spółki od 12 czerwca 2015 r. do 31 grudnia 2017 r. byli J. S., M. S. i R. S. - wszyscy po 33,33 % udziałów, a łączy ich stosunek pokrewieństwa, gdyż M. i R. są braćmi, a Jan ich ojcem. Zgodził się także organ odwoławczy ze stanowiskiem organu I instancji, że wystąpiły pozostałe przesłanki wynikające z w/w przepisów, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że warunki ustalone celem zawarcia transakcji znakami towarowymi różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty w wyniku czego Spółka wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Nie ulega bowiem wątpliwości organu, że nie doszłoby do wniesienia aportem praw do znaków towarowych, gdyby zbywający: Spółka i S. sp.j. nie posiadały całkowitej kontroli nad spółkami nabywającymi: K. sp. z o.o. S.K.A. i E. sp. z o.o. Organ II instancji podkreślił znaczenie marki (znaku towarowego) jako znaczącego aktywa każdej firmy, istotnego dla rozwoju firmy. Zaznaczył, że Spółka posiadała znaczący udział w rynku krajowym, mierzony m. in. wielkością sprzedaży, co niewątpliwie było efektem działań tej spółki, która we własnym zakresie budowała swoją markę, ponosząc niezbędne wydatki, między innymi na reklamę, marketing, wydatki związane z wynagrodzeniami pracowników. Silna pozycja Spółki na rynku była mierzona nie tylko wielkością sprzedaży ale także uzyskiwanymi nagrodami. Jest ona też akcentowana w dokumentacji cen transferowych za 2015r. opracowanych przez P., P. sp. z o.o. sp.k. Biuro w P. Uznał zatem organ, że Spółka zbudowała silną markę, w konsekwencji znak towarowy "." wyceniony został, według stanu na 21 lipca 2015 r., na kwotę 26.362.987 zł. Podkreślił jednak, że przeniesienie praw ochronnych na znaki towarowe "s." i "S." do E. sp. z o.o. za pośrednictwem K. sp. z o.o. S.K.A. nie wiązało się ze zmianą profilu działalności gospodarczej podmiotów, które korzystały z tych znaków przed ich zbyciem. Rezultatem przeniesienia znaków do nowego podmiotu E. sp. z o.o. było zdaniem organu jedynie przeniesieniem władztwa prawnego nad znakami towarowymi. W okresie objętym kontrolą zarówno właścicielami jak i uprawnionymi do korzystania ze znaków, figurującymi w Urzędzie Patentowym RP były spółki S. sp. z o.o. i S. sp.j. Zarówno K. sp. z o.o. S.K.A., jak i E. sp. z o.o. nie figurują w rejestrze znaków towarowych Urzędu Patentowego RP (również w innych rejestrach patentowych) jako podmioty uprawnione w stosunku do osób trzecich z praw ochronnych dla znaków towarowych o numerach ochronnych [...] "s." i [...] "S.". To Spółka składała wnioski o rejestrację znaku towarowego "s." w dniu 23 czerwca 2016 r. na terytorium Unii Europejskiej w European Union Intellectual Property Office EUIPO, w dniu 7 lipca 2016 r. na terytorium Norwegii, dokonała rejestracji w World Intellectual Property Organization (WIPO) w dniu 29 stycznia 2018 r. Zdaniem organu świadczy to o tym, że intencją Spółki było zachowanie władztwa ekonomicznego nad znakiem towarowym. Organ nie uwzględnił wyjaśnień M. B. - Prezesa Zarządu Spółki, że znak towarowy został pomyłkowo zgłoszony przez Spółkę zamiast przez E. sp. z o.o.. Według organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pełnia ekonomicznego i biznesowego władztwa nad znakami nieprzerwanie leżała po stronie S. sp. z o.o. i S. sp.j. i tylko te spółki posiadały niezbędne aktywa do ich realizacji. Podkreślił, że dla wytworzenia, utrzymania i podnoszenia wartości znaków towarowych niezbędne jest sprawne i skuteczne zarządzanie, utrzymanie wykwalifikowanego personelu, skutecznych działań marketingowych, reklamowych, promocyjnych, nadzoru nad jakością obsługi i produktu (czyli działań wpływających na postrzeganie nazwy / znaków przez rynek). Zaznaczył organ, że Spółka w latach 2015r. - 2017 r. ponosiła w dalszym ciągu koszty marketingu i zatrudniała w dziale marketingu pracowników. Jak wykazał, koszty Spółki związane z reklamą materiałów, produktów, towarów - zgodnie z rachunkami zysków i strat w kolejnych latach 2015 -2017 systematycznie rosły. Przedstawiając koszty reklamy jakie ponosiła Spółka w latach 2015-2017podkreślił organ, że nie były one w żadnej części refakturowane na właściciela prawnego znaków towarowych, tj. E. sp. z o.o., która w tym czasie nie zatrudniała żadnych pracowników. Zdaniem organu transakcje prawem własności znaków towarowych zostały zaplanowane odpowiednio wcześniej, o czym świadczy treść wniosków z 4 maja 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnych Ministra Finansów składanych przez Spółkę, S. sp.j., oraz M., J. i R. S. (łącznie 7 interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.) w zakresie skutków podatkowych czynności prowadzących do obciążania Spółki i S. sp.j. opłatami licencyjnymi. Zwrócił przy tym uwagę, że rejestracja E. sp. z o.o. w KRS nastąpiła 24 lipca 2015r., a przejęcie K. sp. z o.o. (jedynego komplementariusza K. sp. z o.o. S.K.A.) przez Spółkę nastąpiło 22 maja 2015 r. (zmiana w umowie spółki) zakres sformułowanych do Ministra Finansów pytań świadczy o dokładnym określeniu celu i ustaleniu scenariusza obrotu znakami towarowymi od chwili ich wyceny do momentu obciążania S. sp. z o.o. i S. sp.j. opłatami licencyjnymi. Następnie organ podkreślił, że na żadnym etapie obrotu znakami towarowymi nie doszło do realnej zapłaty należności: - za aport znaku towarowego wraz z prawami ochronnymi wycenionego na 26.362.987 zł. w dniu 31 lipca 2015 r. do K. sp. z o.o. S.K.A., Spółka otrzymała nowo wyemitowane akcje K. sp. z o.o. S.K.A. o wartości nominalnej 17.500,00 zł. - za aport znaku towarowego wraz z prawami ochronnymi wycenionego na 12.136.527,90 zł w dniu 31 lipca 2015 r. do K. sp. z o.o. S.K.A. S. sp.j. otrzymała nowo wyemitowane akcje K. sp. z o.o. S.K.A. o wartości nominalnej 31.000,00 zł. - za sprzedaż w dniu 31 lipca 2015 r. znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi do E. sp. z o.o. za kwotę 38.538.014,52 zł K. sp. z o.o. S.K.A. otrzymała 40 nowoutworzonych udziałów w E. sp. z o.o. na podstawie umowy kompensaty wierzytelności z 31 sierpnia 2015 r. W ocenie organu niewątpliwym skutkiem tych transakcji było pogorszenie wyników finansowych spółki dominującej S. sp. z o.o. wskutek konieczności ponoszenia opłat licencyjnych oraz kosztów poniesionych na rzecz K. sp.k. (w latach 2015-2017 faktury na kwotę 803 411,60 zł) związanych z procesem wyprowadzenia własności znaków towarowych ze spółek S. sp. z o.o. i S. sp.j. do spółki celowej i przekształcaniem podmiotów uczestniczących w transakcjach znakami (tworzeniem, likwidacją i łączeniem spółek). Charakteryzując działalność spółki celowej E. sp. z o.o. (E. sp.j.), podkreślił organ, że nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała doświadczenia (spółka nowoutworzona) a całość realizowanych usług na rzecz Spółki była nabywana od podmiotów zewnętrznych lub od osób pełniących funkcje w Zarządzie S. sp. z o.o.. W świetle tych okoliczności organ uznał, że spółka ta nie miała realnych możliwości sprostać realizacji założeń zawartych w Dokumentacji cen transferowych Master File rok podatkowy 2017, przedłożonej przez kontrolowaną czy "dokumentacji podatkowej dla transakcji z podmiotem powiązanym za 2015r., udzielenie licencji na znaki towarowe "s." oraz "S." na rzecz S. sp. z o.o." sporządzonej przez E. sp. z o.o.. W ocenie organu badane warunki transakcji obrotu znakami towarowymi odbiegają od warunków jakie zawarłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Ukształtowanie transakcji oraz jej realizacja jest wynikiem narzuconych warunków spółek tj. S. sp. z o.o. i S. sp.j.. Zaistnienie powiązań kapitałowych i osobowych zapewniały Spółce bezpieczeństwo operacji związanych z przenoszeniem własności tych aktywów i eliminacje takich zagrożeń jak sprzedaż znaków podmiotom trzecim, utrata wartości znaków , udzielenie licencji konkurencji. Zwrócił ponadto organ uwagę, że podmiot niepowiązany dokonałby porównania między warunkami zbycia dobra niematerialnego, a oczekiwanymi korzyściami z jego dalszego użytkowania takie jak wartość, przewidywany okres występowania korzyści, ryzyko niewystąpienia korzyści, okres ochrony prawnej, ograniczenia dotyczące korzystania z wartości niematerialnej, czego organ nie dostrzegł przy badanych transakcjach. Wskazał, na brak zmian choćby stanu zatrudnienia i kosztów marketingu, a z drugiej strony na konieczność ponoszenia na rzecz E. sp. z o.o. niebagatelnych opłat licencyjnych. Zauważył teą organ, że Spółka do 11 stycznia 2018 r. figurowała w Urzędzie Patentowym RP jako podmiot uprawniony do znaku towarowego "s.", dokonywała zgłoszeń jako wnioskodawca (petent) i zostawała właścicielem rejestracji w urzędach patentowych właściwych dla obszaru UE, Norwegii oraz w WIPO w okresie po 31 lipca 2015r., t.j. po dniu w którym zbyła znak towarowy. Według organu odwoławczego brak było racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych przesłanek rozdzielenia wartości niematerialnych w postaci znaków towarowych "s" i "s" od spółek, które je wytworzyły i przeniesienia ich na rzecz spółki E. sp. z o.o. Istota ekonomiczno-biznesowa tych znaków towarowych wraz z całokształtem działań służących ich rozwijaniu, utrzymywaniu i wzmacnianiu, nigdy nie była realizowana przez inny podmiot - były one bowiem dla S. sp. z o.o. i S. sp.j. nierozerwalną, kluczową częścią przedsiębiorstw. Spółki E. sp. z o.o. i E. sp.j. nie prowadziły działań mogących nabyte znaki wzmocnić, zwiększyć wartość lub rozpoznawalność, a jedynie wykonywały techniczne czynności związane z ewentualnym naruszeniem praw przez podmioty trzecie (nota bene realizowane przez osoby pełniące funkcje Prezesów Zarządu S. sp. z o.o.) w oparciu o umowy zlecenie. Były one zdaniem organu zbędne, gdyż działania prowadzone przez S. sp. z o.o. i S. sp.j. nie tylko utrzymywały wysoką wartość i pozycję na rynku, ale i prowadziły do stałego wzrostu wartości znaków towarowych. Organ II instancji zauważył, że E. sp. z o.o., a następnie E. sp.j. nie były zainteresowane maksymalizacją swoich przychodów z tytułu udzielanych licencji na znaki towarowe "s" i "s" i nie oferowały posiadanych przez siebie znaków towarowych podmiotom trzecim. W konkluzji organ stwierdził, że istniejące powiązania między analizowanymi spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Analizowane transakcje znakami towarowymi były skonstruowane niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów działających na warunkach arm's length - ale w warunkach ścisłych powiązań wskazanych w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o CIT. Transakcji takich w warunkach rynkowych nie zawarłyby podmioty niepowiązane, bowiem trudno wyobrazić sobie sytuację, aby racjonalnie działający podmiot gospodarczy dobrowolnie wyzbył się wytworzonych przez siebie w drodze wieloletniej pracy i użytkowanych nieprzerwanie najcenniejszych aktywów (które to działanie narażałoby go na ryzyka ich utraty, spadku wartości, utraty kontroli nad ich wykorzystaniem) a następnie, nadal nieustannie je użytkując, utrzymując, ulepszając i rozwijając, ponosząc znaczne nakłady finansowe, dobrowolnie uiszczał opłaty za ich użytkowanie. Analizowane transakcje mogły być zrealizowane wyłącznie pomiędzy powiązanymi podmiotami, w warunkach ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących ścisłych powiązań kapitałowych i osobowych. Mając powyższe na względzie organ stwierdził, że wszystkie opisane transakcje przeprowadzone przez S. sp. z o.o., S. sp.j., K. sp. z o.o. S.K.A., E. sp. z o.o. (w tym zawarcie umowy licencyjnej i wynikające z niej opłaty za korzystanie ze znaków towarowych "s." i "S" obciążające S. sp. z o.o. i S. sp.j. w kontrolowanym roku podatkowym) wynikały z opisanych wyżej wzajemnych powiązań, w wyniku których ustalono lub narzucono warunki różniące się od warunków rynkowych. Warunków na jakich zostały one przeprowadzone nie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co więcej w wyniku tych transakcji wykazano dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Organ wyjaśnił, że art. 11 u.p.d.o.p. zawiera ogólne, a tym samym bardzo pojemne pojęcie "warunków". Przez "warunki", jakie są ustalane lub narzucane w wyniku powiązań osobistych lub kapitałowych podatnika, należy rozumieć wszelkie warunki jakichkolwiek czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, mające wpływ na wykazywany przez niego dochód, co daje szerokie zastosowanie tej regulacji. Organ podatkowy ma obowiązek eliminować działania podatników, które polegają na ukształtowaniu warunków wzajemnych transakcji, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy. Dowiedzenie, iż zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty uprawnia organ do pominięcia (nieuwzględnienia) przy określaniu dochodu podatnika warunków wynikających z powiązań i zastąpienia ich warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Zdaniem organu jest on zatem uprawniony do dokonania oceny, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta lub zostałaby zawarta inna (co określa się mianem przekwalifikowania lub recharakteryzacji). Nieuwzględnienie (czyli pominięcie) określonych warunków transakcji może - choć nie zawsze musi - oznaczać zastąpienie ich innymi warunkami, umożliwiającymi prawidłowe określenie dochodu podmiotu powiązanego. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. ma prawo do określenia charakteru zawartej transakcji i dokonania oszacowania dochodu Spółki na zasadach określonych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej: Rozporządzenie w sprawie cen transferowych). Odwołał się organ do § 6 tego rozporządzenia i wyjaśnił zasady oszacowania dochodu podmiotu powiązanego. Wskazał, że oszacowanie powinna poprzedzać "analiza porównywalności" i wyjaśnił jakie należy uwzględnić czynniki porównywalności. Następnie organ przeprowadził analizę przedmiotowych transakcji uwzględniając cechy charakterystyczne dobra, przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie wykonywały zaangażowane podmioty, zaangażowane aktywa, kapitał ludzki, ponoszone ryzyka, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą. Odnośnie zaangażowanych aktywów zauważył organ, że wysoka wartość rynkowa znaków "s" i "S" była wynikiem dokonywanych nakładów na reklamę i marketing, efektem jakości obsługi klientów i oferowanych produktów, trafnych decyzji biznesowych, sprawnego zarządzania, wykwalifikowanego personelu itp. cech, które uczyniły Spółkę rozpoznawalną marką europejską oferującą swoim klientom szeroką gamę okładzin ściennych i kamieni dekoracyjnych, przez lata poszerzając swój asortyment o nowe elementy kolekcji: dekory, akcesoria ogrodowe, panele z drewna naturalnego - Wood Collection oraz akcesoria chemii budowlanej. Z małej firmy rodzinnej stała się marką globalną. Natomiast E. sp. z o.o. (E. sp.j.) jedynym aktywem jakie angażowała w przedmiotowe transakcje były znaki towarowe, nie zatrudniała pracowników, nie nastąpiło również przejście wykwalifikowanych pracowników z S. sp. z o.o. do E. sp. z o.o. w zakresie zarządzania znakami towarowymi. Spółka ta była podmiotem nowoutworzonym, nie posiadała własnego zaplecza biurowego, aktywa finansowe będące w jej posiadaniu pochodziły z opłat licencyjnych uzyskanych od licencjobiorców. Zdaniem organu trudno mówić w takiej sytuacji o angażowaniu środków własnych na zabezpieczenie ewentualnych ryzyk występujących w podobnych transakcjach. Uznał, że E. sp. z o.o. (E. S. sp.j.) pełniła funkcję administrowania własnością prawną znaków towarowych, a de facto nie zostało do niej przeniesione prawo do pożytków ekonomicznych z eksploatacji tego znaku. Według organu to S. sp. z o.o. i S. sp.j. były podmiotami, które nadal pełniły funkcje kreujące wartości, tj. rozwoju, rozszerzania, utrzymania, eksploatacji znaku towarowego, wykorzystując przy tym aktywa własne. Co do ponoszonych ryzyk finansowych (np. spadku obrotów, wartości towarów), utraty renomy , wygaśnięcie praw ochronnych, stwierdził organ, że zasadniczo ponosiła je Spółka a nie E., która nie mogła tego kontrolować i nie posiadała zdolności finansowych na ich pokrycie. Wykluczono wszakże takie ryzyka: udzielenie licencji podmiotom trzecim, sprzedaż znaków towarowych podmiotom trzecim, rozwiązanie umowy, ryzyko złych długów (brak zapłaty) - ze względu na istniejące powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w transakcję. Przeprowadzona przez organ analiza funkcjonalna podmiotów zaangażowanych pokazuje jego zdaniem, że pomimo prawnego przeniesienia przez S. sp. z o.o. i S. sp.j. znaków towarowych "s." i "s." spółki te nigdy nie przestały pełnić kontroli, zarządzać i podejmować wszelkich kluczowych decyzji i działań związanych ze znakami, w badanym okresie (2015r.) jak również były nadal wskazane jako podmioty uprawnione do praw ochronnych ze znaków towarowych w Urzędzie Patentowym RP. E. sp. z o.o. przejęła i to w ograniczonym zakresie jedynie funkcje rutynowe, administracyjne związane z monitorowaniem naruszeń i ochroną prawną znaków, przy czym monitorowaniem naruszeń w oparciu o umowy zlecenia zajmowali się członkowie Zarządu S. sp. z o.o. Z uwagi na brak uprawnień rzeczników patentowych, E. sp. z o.o. zmuszona była do korzystania z usług podmiotu wyspecjalizowanego w tematyce znaków towarowych w kwestiach związanych ze zgłoszeniem ich we właściwych rejestrach. W toku postępowania nie zostało zakwestionowane przeniesienie praw do własności znaków towarowych "s" i "S". Natomiast ocena umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi została dokonana na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w grupie S. wszystkie funkcje mające znaczenie dla funkcjonowania grupy, w stopniu istotnym pełniła S. sp. z o.o. natomiast E. sp. z o.o. (E. S. sp.j.) pełniła funkcje techniczne i pomocnicze. W związku z powyższym opłaty licencyjne ponoszone przez S. sp. z o.o. na rzecz E. sp. z o.o. (E. S sp.j.) w takiej formie i okolicznościach jak w niniejszej sprawie mogły zdaniem organu zaistnieć tylko i wyłącznie w nierynkowej sytuacji, w warunkach ustalonych /narzuconych wzajemnie przez podmioty powiązane. Zebrany materiał dowodowy, w tym dane finansowe osiągane przez S. sp. z o.o., E. sp. z o.o. (E. S. sp.j.) zeznania świadków i strony wskazują, że E. sp. z o.o. (E. S. sp.j.) nie wykonywała żadnych istotnych funkcji związanych ze znakami towarowymi "s i "s", nie angażowała żadnych istotnych aktywów i w sytuacji podmiotów niepowiązanych nie miałaby możliwości, aby podjąć realnie ryzyko związane z posiadaniem tak wartościowych znaków towarowych. Nie istniały również żadne racjonalne przyczyny gospodarcze do wprowadzenia takiego mechanizmu. Na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. oraz zapisów Rozporządzenia w sprawie cen transferowych organ w niniejszej sprawie dokonał szacunkowej wyceny rozpoznanych funkcji technicznego administrowania własnością prawną w postaci znaków towarowych "s" i "S." przez E. sp. z o.o.. Wyjaśnił, że jeżeli bowiem podatnik wykorzystuje powiązania z innymi podmiotami o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. dla wykazania dochodów odbiegających (niższych) od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby tego rodzaju powiązania nie miały miejsca, opodatkowaniu może podlegać dochód potencjalny, tj. taki, jaki podatnik mógłby osiągnąć, gdyby nie wystąpiły przewidziane w ustawie powiązania. W tych przypadkach, zdaniem organu, norma zawarta w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania dochodów i określenie dochodów w drodze szacowania. Odwołując się do rozporządzenia w sprawie cen transferowych (§ 12-14) wskazał i omówił organ podstawowe metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania to jest porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży oraz rozsądnej marży. Wykluczono zastosowanie powyższych metod w badanej transakcji z uwagi na: - brak porównywalnego przedmiotu transakcji zarówno w porównaniu wewnętrznym jak i zewnętrznym, - brak odsprzedaży do podmiotów zewnętrznych, - brak dostępnych danych - sprawozdania finansowe w większości przypadków sporządzane są wariancie porównawczym uniemożliwiającym określenie kosztów ogólnego zarządu (dla zastosowania "koszt plus"). Wyjaśnił jednak organ, że przypadkach gdy nie można określić dochodów za pomocą powyższych metod, art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. (oraz § 15 rozporządzenia) dopuszcza zastosowanie metod zysku transakcyjnego to jest metody podziału zysku oraz metody marży transakcyjnej netto. Podał, że w celu określania dochodu z analizowanej transakcji zastosowano metodę TNMM, polegającą, zgodnie z § 18 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, na badaniu marży zysku netto (odniesionej do odpowiedniej podstawy - np. marży operacyjnej, zwrotu z aktywów, narzutu na kosztach operacyjnych, itp.), jaką uzyskuje dany podmiot w transakcji bądź transakcjach z innym podmiotem powiązanym. Poziom realizowanej w ramach badanej transakcji marży (zwrotu, narzutu) należy odnieść do poziomu marży realizowanej przez ten sam podmiot w ramach transakcji z podmiotami niepowiązanymi bądź marży (narzutu) realizowanej przez niepowiązane podmioty w ramach transakcji porównywalnych. Organ sporządził analizę porównywalności transakcji dotyczących przychodów, jakie mogłaby uzyskać E. sp. z o.o. za 2016 r. w związku z wykonywanymi faktycznie funkcjami, angażowanymi aktywami i ponoszonym ryzykiem. Badaniu poddany został podmiot pełniący proste funkcje związane z wartościami niematerialnymi i prawnymi, z analizy funkcjonalnej wynika bowiem, że przedmiotem działalności E. sp. z o.o. w 2016 r. były czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, wykonywane zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp. czyli takie jakie zostały wymienione w § 22a ust. 7pkt 1 Rozporządzenia w sprawie cen transferowych, gdzie zawarto przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia. Analiza porównawcza (benchmark) została przez organ przeprowadzona za okres 3 lat, tj. 2015, 2014, 2013. Wybrane lata, zdaniem organu, są najbardziej reprezentatywne do określenia wskaźnika rynkowości dla podmiotów niezależnych i porównywalnych pod względem prowadzonej działalności E. sp. z o.o. Dokonując analizy porównawczej organ ustalił, że średni wskaźnik marży transakcyjnej netto w podmiotach poddanych analizie mieści się pomiędzy 1,92% a 74,48%, zaś mediana dla tej próby wynosi 14,44 %. Obszar międzykwartylowy, uważany jako właściwy przedział wyników waha się od 4,31 % do 22,1225 %. Jak wskazał dalej organ, rachunek zysków i strat E. sp. z o.o. i E. sp.j. sporządzono za okres od 24.07.2015r. do 31.12.2016r., czyli obejmujący 527 dni, z czego 161 dni przypada na 2015r. Ustalił organ jakie koszty można przypisać jednoznacznie do roku 2015 a jakie do roku 2016 r. Wobec niemożności dokonania bezpośredniego podziału części kosztów dokonano wyliczeń procentowych. Jak ustalono rok 2016 stanowi 69,45% okresu objętego rachunkiem zysków i strat, co pozwala przyporządkować do 2016 r. koszty, co do których nie można jednoznacznie określić czy dotyczą 2015 r. czy 2016 r. w wysokości 15.124,13 zł. Łącznie zatem do kosztów 2016r. poniesionych przez E. sp. z o.o. (E. sp.j.) i związanych ze znakami towarowymi "s." i "s" należy przyporządkować kwotę 247.582,42 zł (232.458,29 zł + 15.124,13 zł). Rynkowa wartość transakcji: (247.582,42 zł x 14,44%) + 247.582,42 zł = 283.333,32 zł. W związku z powyższym kwota opłaty licencyjnej za 2016 r., wynikająca z wystawionych przez E. sp. z o.o. i E. sp.j. faktur na łączną kwotę netto 5.423.587,84 zł, zaliczona przez S. sp. z o.o. do podatkowych kosztów uzyskania przychodów roku kontrolowanego zostaje obniżona do wysokości 283.333,32 zł, tj. kwoty odpowiadającej wartości prostych usług administracyjnych, świadczonych - jak dowiodła kontrola - przez E. sp. zo.o. na rzecz S. sp. z o.o. określonej przez organ na podstawie oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto (TNMM) popartej analizą "FAR" (Funkcje->Aktywa->Ryzyka) oraz badania benchmarkowego, przedstawionego w niniejszym wyniku kontroli. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów S. sp. z o.o. za 2016 r. wyniosło więc: 5.423.587,84 zł - 283.333,32 zł = 5.140.254,52 zł. W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji właściwie uznał, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2016 rok o kwotę 5.140.254,52 zł. W konsekwencji organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 21 lipca 2022 r. zasadnie określił S. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 849 154 zł. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutem odwołania, że w sprawie nieprawidłowo zastosowano art. 11 u.o.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. Wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości organu, że badane transakcje wystąpiły na warunkach, które nie mogłyby zaistnieć w sytuacji, gdyby transakcje te następowały pomiędzy podmiotami niezależnymi (niepowiązanymi). Stwierdzone zostały wszystkie trzy kumulatywnie przesłanki określenia dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Nie zgodził się organ ze stanowiskiem odwołującego się, że możliwość reklasyfikacji stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi pojawiła się dopiero w z dniem 1 stycznia 2019 r. w związku z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193). W ocenie organu zmiany wprowadzone w/w nowelizacją wprowadzające m.in. regulacje art. 11a ust. 1 pkt 6, art. 11c ust. 4 i art. 11d ust. 5 u.p.d.o.p. mają charakter doprecyzowujący, a więc służący czytelnemu interpretowaniu przepisów dotychczas obowiązujących, na co wskazuje treść uzasadnienia ustawy zmieniającej oraz podane przez organ orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 193 § 1 O.p. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie - wbrew zarzutom odwołania - organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej: stosownie do art. 120 O.p. działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 122 O.p. podjęto wszelkie niezbędne działania w celu: dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; zapewniono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania oraz umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów i zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). W myśl art. 124 O.p. organ I instancji wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; dopuścił przy tym jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zebrano także materiał dowodowy, który wyczerpująco i wszechstronnie został rozpatrzony (art. 187 § 1 O.p.). Organ I instancji dokonał przy tym oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Końcowo organ II instancji nadmienił, że w analogicznej sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w dniu 21 kwietnia 2022 r. wydał wyrok sygn. akt I SA/Rz 47/22, zgodnie z którym oddalił skargę S. Sp. z o.o. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno- Skarbowego w Przemyślu. W skardze do Sądu, Spółka, działając przez fachowego pełnomocnika zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 78 Konstytucji RP poprzez brak samodzielnego rozpoznania przez organ w II instancji niniejszej sprawy podatkowej w pełnym jej zakresie i brak rozstrzygnięcia tej sprawy powtórnym (samodzielnym) rozstrzygnięciem, jak również brak dokonania prawidłowej (należytej) oraz pełnej (wyczerpującej) kontroli działań organu I instancji pod kątem zgodności z prawem decyzji I instancji, co spowodowało rażące naruszenie przez organ zasady dwuinstancyjności postępowania i powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w drugiej instancji, a tym samym stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., obligujące do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art.181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez organ decyzji I instancji, pomimo że organ I instancji bezprawnie włączył do materiału dowodowego postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, które nigdy nie zostało skutecznie wszczęte (tj. w toku nieważnego postępowania podatkowego) i tym samym włączył do prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego (oraz rozpatrzył i ocenił) dowody sprzeczne z prawem, co spowodowało rażące naruszenie przez Naczelnika powyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w tym fundamentalnych zasad prawa, a tym samym stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., obligujące do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji I instancji, 3) art. 120 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie błędnej (dowolnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalenie w sposób rażąco nieprawidłowy treści czynności prawnych polegających na wniesieniu przez Spółkę i S. sp.j. wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci znaków towarowych: ,,s." oraz ,,s." (dalej: ,,Znaki towarowe") do K. sp. z o.o. S.K.A., a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia. że rzekomo ww. transakcje aportu Znaków towarowych zostały dokonane pod tytułem "darmym", co jest rażąco sprzeczne z dowodami i faktami oraz ze stanem rzeczywistym niniejszej sprawy i rzeczywistą treścią ww. czynności prawnych, 4) art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 6945 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: ,,KPC") w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: ,,Ustawa o KRS") w zw. z art. 194 §1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez niezastosowanie przez Organ ww. przepisów, co w konkurencji spowodowało rażąco naruszające prawo pominięcie przez organ przy ustalaniu okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie treści prawomocnego postanowienia Sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego K. sp. z o.o. S.K.A. w związku z wniesieniem przez Spółkę i S. sp.j. wkładów niepieniężnych w postaci Znaków towarowych w zamian za akcje o wartości emisyjnej odpowiadającej wartości rynkowej Znaków towarowych, jak również treści wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do K. sp. 7 o.o. S.K.A. ww. wkładów. W sytuacji gdy treść ww. postanowienia i wpisu są wiążące dla organu, 5) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 235 O.p. i w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie błędnej (dowolnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz ustalenie w sposób rażąco nieprawidłowy treści czynności prawnej polegającej na sprzedaży przez K. sp. z o.o. S.K.A. na rzecz E. sp. z o.o. (od 23.11.2016 r. jako E. sp.j.; dalej: ,,E.') Znaków towarowych, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że rzekomo ww. transakcja sprzedaży Znaków towarowych została dokonana pod tytułem ,,darmym" i że nie doszło do jej realnego rozliczenia, co jest rażąco sprzeczne z dowodami i faktami oraz ze stanem rzeczywistym niniejszej sprawy i rzeczywistą treścią ww. czynności prawnej, 6) art. 120 w zw. z art. 121 §1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ za podstawę rozstrzygnięcia, niezgodnie z materiałem dowodowym oraz ze stanem rzeczywistym i rzeczywistą treścią czynności prawnej, że w sprawie rzekomo miało miejsce świadczenia usługi administrowania własnością prawną w postaci Znaków towarowych, podczas gdy z prawidłowo rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w sprawie miały miejsce transakcje udzielenia licencji na używanie Znaków towarowych, 7) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie błędnej (dowolnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, niezgodnie z materiałem dowodowym oraz ze stanem rzeczywistym sprawy, że rzekomo transakcje, których przedmiotem były Znaki towarowe nie miały uzasadniania ekonomicznego oraz, że pomimo ważnego i skutecznego przeniesienia praw ochronnych na Znaki towarowe E. nie posiadała nad nimi władztwa ekonomicznego. 8) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 235 O.p.w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez prowadzenie przez Naczelnika postępowania podatkowego w niniejszej sprawie w sposób rażąco naruszający przepisy prawa, w tym fundamentalne zasady prawa i pod z góry założoną tezę o istnieniu rzekomej zaległości podatkowej, zamiast prowadzenia tego postępowania zgodnie z przepisami prawa dotyczącymi prowadzenia postępowania podatkowego, co spowodowało rażąco naruszające prawo przyjęcie przez Naczelnika za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności sprzecznych z dowodami i faktami oraz ze stanem rzeczywistym niniejszej sprawy i rzeczywistą treścią czynności prawnych, co w konsekwencji stanowi rażące naruszenie przez Naczelnika prawa w rozumieniu art. 247 § pkt 3 O.p. obligujące do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji I instancji, 9) art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 2a O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich rażąco błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie ,,bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" jest sformułowaniem na tyle ogólnym, że rzekomo na podstawie tego przepisu organ podatkowy ma prawo do pominięcia (nieuwzględnienia) rzeczywiście dokonanej transakcji lub określenia charakteru (recharakteryzacji) zawartej transakcji niezgodnie z jej rzeczywistą treścią. 10) art. 11c ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie art. 11c ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w CIT za 2016 rok, pomimo tego że przepisy wprowadzające instytucję tzw. ,,recharakteryzacji" lub ,,pominięcia" określonej transakcji przez organ podatkowy weszły w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2019 r., 11) art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku poprzez icli błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż warunki ustalone w transakcjach obejmujących Znaki towarowe różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niepowiązane podmioty, a w konsekwencji bezpodstawne oszacowanie przez Naczelnika dochodu Spółki w CIT za 2016 r. w wysokości innej niż wynikająca z zeznania podatkowego Spółki złożonego za ten rok, 12) art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku) w zw. z § 3 ust. 1, 2 i 2a w zw. z § 4 ust. 1, 2, 3 i 4 w zw. z § 6 ust. 1, 2, 3 i 4 w zw. z § 7 ust. l, 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 w zw. z § 8 ust. 1, 2 i 3 w zw. z § 9 ust. 1 i 2 w zw. z § 10 w zw. z §111 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 w zw. z § 15 ust. 1 w zw. z § 18 ust. 1, 2, 3 i 4 Rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów polegające na rażąco naruszającym te przepisy przeprowadzeniu analizy porównywalności, które polegało na porównaniu transakcji udzielenia licencji na używanie Znaków towarowych z transakcjami niebędącymi transakcjami porównywalnymi do tych transakcji, i w konsekwencji nieprawidłowe wyznaczenie przedziału wartości rynkowych dla tych transakcji, 13) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 roku poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu przez organ braku możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów podatkowych 2016 r. wydatków w postaci opłat licencyjnych za używanie Znaków towarowych, w sytuacji gdy spełniały one wszystkie ustawowe przesłanki kosztów uzyskania przychodów, 14) art. 193 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez Naczelnika, że księgi podatkowe Spółki za 2016 r. były prowadzone nierzetelnie, a także poprzez rażąco naruszające ww. przepisy nieuznanie przez Naczelnika tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w sytuacji gdy dokonane w nich zapisy są w pełni rzetelne, 15) art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez kompletne zignorowanie (pominięcie milczeniem) wyroków sądów administracyjnych (w tym wyroków prawomocnych) potwierdzających wykładnię art. 11 ust. l u.p.d.o.p. prezentowaną przez Skarżącą, jak również brak uzasadnienia (wykazania) w Decyzji, dlaczego wykładnia art. ll ust. l u.p.d.o.p. zaprezentowana przez Naczelnika jest zdaniem organu prawidłowa, zaś wykładnia zaprezentowana przez podatnika (i m.in. w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, potwierdzających wykładnię ww. przepisu zaprezentowaną przez podatnika) rzekomo nie zasługiwała na uwzględnienie organu, co spowodowało rażące naruszenie przez organ fundamentalnej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz zasady praworządności, 16) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez brak dokonania przez organ prawidłowej (należytej), własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz brak uzasadnienia przez organ zaskarżonej decyzji w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że organ: a) zajął w treści decyzji niespójne i wewnętrznie sprzeczne stanowisko, b) w sposób jedynie ogólnikowy (lakoniczny) odniósł się do zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a także w żaden sposób (w ogóle) nie odniósł się do przeważającej większości argumentów przedstawionych przez Skarżącą w treści ww. odwołania, c) powielił bezrefleksyjnie w całości stanowisko (w tym treść uzasadnienia) zaprezentowane przez organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji organu I instancji, d) nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu Decyzji własnej oceny prawnąj zagadnień będących przedmiotem niniejszej sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji. W oparciu o wyżej sformułowane zarzuty Spółka wniosła: - w przypadku uznania przez Sąd, że zachodzą podstawy do stwierdzenia nieważności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z dnia 21 lipca 2022 r. (znak: [...]), a także o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika, ewentualnie - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji z dnia [...] lipca 2022 r. (znak: [...]), a także o umorzenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika. Ponadto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. - wniosła o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarga zawiera obszerne uzasadnienie postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie odwołując się do argumentacji podniesionej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna przy czym nie wszystkie zarzuty mają uzasadnione podstawy. Skład orzekający uznał, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi zawartych w pkt 1) i 2) petitum skargi. W ocenie Sądu nie są zasadne. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP, każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, że strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś jedynie na kontroli decyzji organu I instancji zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (por. wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 lutego 2014 r., III SA/Wa 1547/13; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 30 marca 2017 r., I SA/Ol 110/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 listopada 2017 r., III SA/Łd 838/17). Zważyć również należy, że w postępowaniu odwoławczym ze względu na treść art. 235 O.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2010 r., I FSK 2004/09). W orzecznictwie (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., II FSK 658/08) i w doktrynie (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA 43/2012) wskazuje się, że organy odwoławcze działają tak jak organy pierwszej instancji, czyli przeprowadzają postępowanie i wydają powtórnie decyzję w tej samej sprawie. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Dwuinstancyjność postępowania jest niejako wyrazem prawa do obrony. Zasada ta znajduje szerokie rozwinięcie i konkretyzację w przepisach dotyczących odwołania od decyzji podatkowej. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Rozstrzygnąć dwa razy oznacza dyrektywę: rozstrzygnąć dwa razy to samo. Oznacza to, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Stwarza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2002 r. II SA 1861/00, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lipca 2017 r., I SA/Kr 84/17). Zakres postępowania odwoławczego nie jest bowiem z istoty swej węższy niż zakres postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Organ II instancji nie ogranicza się jedynie do analizy i rozstrzygania zarzutów odwołania czy też kontroli wydanej w I instancji decyzji, lecz jeszcze raz ocenia sprawę w sposób kompleksowy w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy, uwzględniając całokształt okoliczności występujących w sprawie. Z powyższego należy wyprowadzić wniosek, że ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe, narusza zasadę dwuinstancyjności. Ten sposób procedowania pozbawia podatnika ukształtowanych przepisami prawa procesowego gwarancji ochrony jego interesu (por. wyrok NSA z 23 maja 2001 r., III SA 1602/00). Na organie odwoławczym ciąży zatem obowiązek ponownego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., dokładnie przeanalizować każdy zgromadzony dowód, a w przypadku niekompletności materiału dowodowego zgromadzić ten materiał zgodnie z art. 122 w zw. z art. 229 O.p. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew podniesionym zarzutom, zawiera samodzielne ustalenia organu II instancji co do stanu faktycznego sprawy, odniósł się również do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik, jako organ drugiej instancji, rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, tj. dwukrotnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające i dwukrotnie ustalił stan faktyczny poprzez dokonanie samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów. Odniósł się również do zarzutów podniesionych przez Spółkę w złożonym odwołaniu. Fakt, że organ odwoławczy doszedł do analogicznych wniosków jak organ I instancji nie daje podstaw do dyskredytowania zaskarżonej decyzji w stopniu w jakim oczekuje tego Spółka we wniesionej skardze. Zasadności zarzutów zawartych w pkt 2 petitum skargi Spółka upatruje w tym, że w jej ocenie do postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Naczelnik włączył materiał dowodowy z postępowania podatkowego, które nigdy nie zostało skutecznie wszczęte. W związku z tym trzeba wskazać, że w dniu 24 września 2018 r. Naczelnik wszczął i prowadził wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przez Spółkę przepisów u.p.d.o.p. za 2016 r. Następnie kontrola ta została przekształcona w postępowanie podatkowe, które skutkowało wydaniem w dnia 26 listopada 2020 r. decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. W wyniku zaskarżenia tej decyzji Naczelnik, jako organ II instancji, postanowieniem z dnia 8 lipca 2021 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania ze względu na to, że ww. decyzja nie została skutecznie doręczona. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik stwierdził, że w aktach sprawy brak było prawidłowo złożonego dokumentu pełnomocnictwa, a tym samym doręczenie decyzji I instancji, było nieskuteczne, gdyż pełnomocnik nie został umocowany do reprezentowania Spółki w tej sprawie. W wyniku przekazania akt sprawy organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z udziałem prawidłowo umocowanego pełnomocnika. W dniu 19 stycznia 2022 r. Naczelnik w sposób skuteczny doręczył Spółce wynik kontroli, a następnie postanowieniem z dnia 16 lutego 2022 r. przekształcona kontrolę celno-skarbowa w postępowanie podatkowe. Natomiast postanowieniem z dnia 3 marca 2022 r. Naczelnik dopuścił jako dowód materiały z akt kontroli celno-skarbowej. W tych okolicznościach nie mówić aby w zakresie przeprowadzonego postępowania i zebrania materiału dowodowego na etapie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego doszło do rażącego naruszenie prawa. Zatem, wbrew zarzutom skargi, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadą nieważności. Spór w niniejszej sprawie jest wielopłaszczyznowy, przy czym podstawą materialnoprawną korekty dochodu Skarżącego, co miało przełożenie na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r., były m.in. przepisy art. 11 ust. 1, 2, 3, 4 i 5 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., jeżeli: 1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo 2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody: 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p). Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 w/w ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów. Przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach. (art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p.). Organ konsekwentnie wywodzi, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Powołane przesłanki wynikające z omawianego przepisu to: - istnienie powiązań pomiędzy stronami transakcji, - ustalenie w wyniku tych powiazań warunków różniących się od warunków rynkowych, czyli odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, - ustalenie, że w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków rynkowych, czyli takich, które ustaliłyby podmioty niepowiązane. Umowa licencyjna obejmująca korzystanie ze znaku towarowego "s." została zawarta w dniu 1 lipca 2015 r. pomiędzy E. sp. z o.o., reprezentowaną przez M. J. S. - Prezesa Zarządu Spółki, a S. sp. z o.o. reprezentowaną przez J. P. S. - Wiceprezesa Zarządu Spółki. Natomiast umowa licencyjna na korzystanie ze znaku towarowego "S" zawarta została w dniu 1 listopada 2015 r. pomiędzy E. sp. z o.o. reprezentowaną przez M. J. S. - Prezesa Zarządu spółki, a S. sp. z o.o. reprezentowaną przez J. P. S. - Wiceprezesa Zarządu spółki. W świetle zebranego materiału dowodowego nie ulega wątpliwości, że strony przedmiotowych umów licencyjnych tj. spółka E. sp. z o.o. i spółka S. sp. z o.o. były powiązane w sposób opisany w art. 11 u.p.d.o.p., bo w zarządzie tych spółek występowały te same podmioty. Jak wskazał organ wspólnikami spółki E. sp. z o.o. byli M. S., J. S. i R. S., a spółki E. sp.j. ci sami wspólnicy oraz K. sp. z o.o. a potem S. sp. z o.o., udziałowcami tej ostatniej byli zaś M. S., J. S. i R. S. W ocenie Sądu nie ulega też wątpliwości, że ogół transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym również transakcje poprzedzające zawarcie umów licencyjnych, a związane z przeniesieniem praw ochronnych na znaki towarowe miały charakter optymalizacji podatkowej. Znak towarowy "S.", zostały wytworzone przez S. sp.j. z siedzibą w B., zaś "s." przez S. sp. z o.o. Następnie spółki ta wyzbyła się praw ochronnych na te wartości, które zostały finalnie przeniesione na spółkę E. sp.j. W wyniku zawartych umów na używanie znaków towarowych S. sp. z o.o. zobowiązała się do ponoszenia opłat licencyjnych, które w roku objętym postępowaniem znacząco obciążały jej wynik finansowy. Zdaniem organu, zostały spełnione przesłanki określone w przepisach art. 11 u.p.d.o.p., co umożliwiało określenie dochodu Spółce oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Trzeba zauważyć, że akceptacja prezentowanego stanowiska znalazła wyraz w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyroku tut. Sądu z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. I SA/Rz 47/22. Jednakże orzekając obecnie Sąd kwestionuje stanowisko organów, że powyższe przepisy pozwalały na reklasyfikację transakcji (dla celów podatkowych) i w tym zakresie odstępuje od prezentowanego dotychczas poglądu, wyrażonego w ww. wyroku o sygn. I SA/Rz 47/22, że powołany przepis stanowił podstawę prawną do dokonania recharakteryzacji transakcji, a pod pojęciem "warunków", o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., należy rozumieć również istotne cechy transakcji, dlatego nie ma podstaw, aby ograniczać uprawnienia organów jedynie do korekty ceny transakcji. Na zmianę stanowiska miało wpływ aktualne jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), uznające, że art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. (przepis tożsamy z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. NSA zwraca uwagę, że to okoliczności konkretnej sprawy decydują o tym, czy mamy do czynienia z korzystaniem przez podatnika z możliwości obniżenia opodatkowania w sposób zgodny z prawem, czy też nie. Problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny orzeczeniach sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2508/19 NSA wskazał m.in., że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności, dlatego koniecznym jest rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Jednakże kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (podobnie również w wyrokach NSA z 8 maja 2019 r. sygn. II FSK 2711/18, dnia 9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2509/19 i z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 744/22) Nie ulega wątpliwości, że w dacie dokonywania przedmiotowych czynności prawnych nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122, poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono na mocy art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Zatem dla zastosowania tej klauzuli istotny jest moment dokonania czynności. W orzecznictwie wskazuje się, że moment przygotowywania tej czynności nie ma żadnego znaczenia dla stosowania ustawy. Tak samo bez znaczenia jest, czy czynność stanowiąca unikanie opodatkowania została poprzedzona innymi czynnościami i ile tych czynności poprzedzających było (tak WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2018 r., sygn. I SA/Wr 843/18). Żadna z opisanych klauzul zapobiegających unikaniu opodatkowania nie obowiązywała w okresie do 15 lipca 2016 r., zatem organy podatkowe klauzuli takiej nie mogły skutecznie zastosować w niniejszej sprawie. Natomiast praktyka organów podatkowych polegająca na stosowaniu art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. (art.11 lub art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych) w sposób tożsamy, jak w przypadku klauzuli zapobiegającej unikaniu opodatkowania, spotkała się z krytyczną oceną judykatury. W wyroku z 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19, wydanym na tle przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, NSA podzielił pogląd organów podatkowych, że ujawniony schemat transakcji związanych z przemieszczaniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe spółki, jednak zdaniem NSA w takich okolicznościach powstaje pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2011 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. NSA przypomniał, że w świetle wymienionego przepisu kwalifikacja określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów winna być oceniana z perspektywy ustalania podstawy opodatkowania, a nie w kontekście spełnienia warunków, których ten przepis nie przewiduje. Przytoczone unormowanie winno być brane pod uwagę przy weryfikacji, czy analizowany koszt spełnia wynikające z jego treści kryteria. Zdaniem NSA nie można jednak rozszerzać zakresu tej regulacji, a zwłaszcza o elementy, które nie są w nim przewidziane. NSA wyraźnie zaznaczył, że regulacja ta nie zastępuje instrumentów pozwalających organowi podatkowemu na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, w tym na kwestionowanie kosztowego charakteru poniesionego wydatku, jeżeli spełnione są warunki określone w samym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyroku tym NSA stwierdził ponadto, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. W tym kontekście NSA odwołał się do stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego, organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane. W prezentowanym dotąd stanowisku tut. Sądu akceptowano skorzystanie przez organy podatkowe z możliwości, jaką dawał im przepis art. 11 u.p.d.o.p. Regulacja ta, dotycząca możliwości korygowania cen stosowanych między podmiotami powiązanymi, wprowadzała w istocie wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen stosowanych między kontrahentami. Jej celem było i jest zapobieganie erozji podstawy opodatkowania, poprzez szkodliwe (z punktu widzenia interesu państwa) transferowanie zysków między podmiotami powiązanymi. Jak wynika z brzmienia powołanego przepisu, na jego podstawie organy mogły określić dochód oraz należny podatek bez - "[...] uwzględnienia warunków wynikających z powiązania...", nie były natomiast uprawnione do zastąpienia jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenia z tej drugiej czynności skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tymczasem w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, odwołując się do treści art. 11 u.p.d.o.p. organ krytycznie ocenił dokonane przez Spółkę i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. W istocie dokonał więc przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku ustalił jak dla usług administrowania. Jak słusznie podniósł Spółka, możliwość tego rodzaju recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym dniem wszedł w życie przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "[...] bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętego w niniejszej sprawie. Na tym bowiem polega tzw. recharakteryzacja, czyli przekwalifikowanie transakcji. Skoro więc organ nie zakwestionował ważności i skuteczności samych umów o udzielenie licencji, dotyczących znaków towarowych i wzorów przemysłowych, to w oparciu o przepis art. 11 ust.1 u.p.d.o.p., ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, mógł zakwestionować jedynie wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie tego przepisu nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę – tj. umowę o administrowanie wartościami materialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu Spółki. Trzeba też dodać, że samodzielnej podstawy dla reklasyfikacji transakcji nie mogły też stanowić Wytyczne w sprawie cen transferowych (...), które nie są źródłem prawa i nie mogą rozszerzać uprawnień organów podatkowych nie znajdujących umocowania w przepisach prawa. Niewątpliwie Wytyczne OECD powinny być traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych (por. wyroki NSA z 22 września 2020 r. sygn. II FSK 1221/18 i z 30 stycznia 2020 r. sygn. II FSK 191/19). Z powyższych względów zasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p., dlatego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Spółki kwotę 20 584 zł, obejmującą wpis od skargi w wysokości 9767 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10 800 zł wynikające z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności (Dz. U. poz. 1800) oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.