I SA/Rz 505/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 roku oraz za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2014 roku oddala skargę.

I SA/Rz 505/20 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia {...} czerwca 2020 r. nr{...}, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania "A"sp. z o.o. (dalej: Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) z dnia {...} października 2017 r. nr{...}, w przedmiocie: I. określenia w podatku od towarów i usług: - za I kwartał 2014r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 3.675 zł, - za kwiecień 2014r. - nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 3.549 zł, - za maj 2014r.: zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 5.401 zł, - za czerwiec 2014r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 6.301 zł, - za lipiec 2014r.: zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 6.237 zł, - za sierpień 2014r.: zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 8.066 zł, - za wrzesień 2014r.: zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 9.151 zł, - za październik 2014r.: zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości 10.362 zł, II. określenia w podatku od towarów i usług kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty: - za styczeń 2014r. w łącznej wysokości 807.743 zł, - za luty 2014r. w łącznej wysokości 795.202 zł, - za marzec 2014r. w łącznej wysokości 1.212.307 zł, - za kwiecień 2014r. w łącznej wysokości 1.069.073 zł, - za maj 2014r. w łącznej wysokości 1.080.466 zł, - za czerwiec 2014r. w łącznej wysokości 1.007.106 zł, - za lipiec 2014r. w łącznej wysokości 1.578.902 zł, - za sierpień 2014r. w łącznej wysokości 1.322.476 zł, - za wrzesień 2014r. w łącznej wysokości 1.666.139 zł, - październik 2014r. w łącznej wysokości 2.049.821 zł. W wyniku przeprowadzonego w Spółce postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2014r. ustalono, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za badane okresy obniżyła ona podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach mających dokumentować nabycie towaru w postaci: folii, granulatu, tulei - wystawionych przez podmioty: "B" Ł.Z., "C", "D", "E", "F", "G"sp. z o.o., "H" W.J. NUCS ustalił, że Spółka nie nabyła towarów od ww. firm, a faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych w nich opisanych. W konsekwencji stwierdzono, że ewidencje nabyć VAT Spółki, gdzie ujęto zakupy towarów handlowych za poszczególne miesiące od stycznia do października 2014r. są nierzetelne w całości zapisów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, których wystawcami były ww. firmy, a w efekcie pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. Ponadto NUCS ustalił, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz firm:"I", "J", Przedsiębiorstwo Handlowe "K" B.K. , "L", "Ł" A.B . H. B.i sp. j ."M", "P" R.P. "R" sp. z o.o., "S" sp. z o.o. sp. kom.," T"sp. z o.o. stwierdzają transakcje, które nie zostały dokonane., tj. nie potwierdzają żadnych faktycznych czynności wykonanych między stronami wskazanymi w tych fakturach. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że ewidencje dostaw VAT Spółki prowadzone za poszczególne miesiące od stycznia do października 2014 r. są nierzetelne w całości zapisów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz ww. podmiotów. W rezultacie w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości nie uznano ww. ewidencji za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów, a Spółka została zobowiązana do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów. Ponadto organ I instancji ustalił, że Spółka w I kwartale 2014r. wykazała jedną transakcję nabycia towarów (taśmy stalowej) w ramach "odwrotnego obciążenia" od "A" Ł.Z. o wartości 64.524,38 zł. Spółka ujęła w deklaracji VAT-7K podatek należny od tej transakcji, wykazując równocześnie wartość tego podatku w ewidencji nabyć VAT (kwota 14.840,61 zł). W tym samym okresie rozliczeniowym Spółka wystawiła i ujęła w ewidencji dostaw jedną fakturę sprzedaży przedmiotowej taśmy stalowej na rzecz "C" o wartości netto 65.223,20 zł, rozliczając ją w ramach "odwrotnego obciążenia". Według organu I instancji brak rzeczywistej transakcji nabycia od "A" Ł.Z. towarów objętych "odwrotnym obciążeniem" i bezzasadne wykazanie przez Spółkę podatku należnego z tego tytułu powoduje, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek związany również z przedmiotową transakcją. Poza tym organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez następujące podmioty: "U"sp. z o.o., Piekarnię "W" Sklepy Ogólnospożywcze Hurtowania Spożywcza Z.U, "Y" , USŁUGI J.Sz. , PPUH " P" T.Sz. W.Sz - z uwagi na brak związku ww. transakcji z rzeczywiście wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi. W rezultacie ewidencje nabyć w zakresie dotyczącym kosztów (pozostałych wydatków spółki), gdzie ujęto zapisy udokumentowane fakturami wystawionymi przez wymienione podmioty uznano za wadliwe i w efekcie organ I instancji nie uznał ewidencji nabyć VAT za poszczególne miesiące od stycznia do października 2014. w części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości. Powyższe ustalenia legły u podstaw wydania przez NUCS opisanej na wstępie decyzji z dnia {...} października 2017 r., która została utrzymana w mocy przez DIAS decyzją z dnia {...} czerwca 2020 r. Organ odwoławczy w całości podtrzymał ustalenia oraz wyciągnięte na ich podstawie wnioski poczynione w sprawie przez organ I instancji. Na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia, stwierdzając, że objęte decyzją organu I instancji zobowiązania podatkowe spółki mimo upływu 5 lat (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynęły terminy płatności tych zobowiązań), nie przedawniły się, gdyż wobec Spółki podjęto działania skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, możliwe zatem było merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W przekonaniu DIAS organ I instancji zasadnie stwierdził, że ujęte przez Spółkę faktury zakupu wystawione przez następujące firmy: "A"Ł.Z., "B", "C", "D", "E", "F"sp. z o.o., FHU "G" W.J. oraz faktury sprzedaży na rzecz firm: "H", "I", Przedsiębiorstwo Handlowe "J" B.K. "B" , A. i, H. B sp. j., " F", Firma Handlowo Usługowa "I" R.R. "J", "S" sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zeznania osób repezentujących Spółkę, w ocenie organu odwoławczego nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz oraz przez tę Spółkę. Z ustaleń dokonanych wobec kontrahentów Spółki tj. Ł.Z.iW.J. , wynikało, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w rzeczywistości spółka nie nabyła towaru od"B", "C", "D", "E", "F" sp. z o.o., według tego organu, podmioty te zostały wykorzystane, w celu wydłużenia łańcucha fikcyjnych transakcji, a tym samym utrudnienia wykrycia procederu polegającego na wystawianiu fikcyjnych faktur. DIAS podkreślił, że ustalenie braku faktycznych dostaw towarów do Spółki, oznacza, że nie dysponowała ona tymi towarami jak właściciel i następnie nie dokonała ich dostawy na rzecz podmiotów: "K", "O", Przedsiębiorstwo Handlowe "P" B.K. "B"A. B, H. B sp. j., "F" Firma Handlowo Usługowa" I"R.R. , "J", "S" sp. z o.o., "P" sp. z o.o. W przekonaniu DIAS podmiotem/podmiotami, który faktycznie przeniósł na rzecz tych firm prawo do rozporządzania towarami spornymi w niniejszej sprawie jak właściciel nie była Spółka. W rezultacie Spółka zasadnie została zobowiązana do zapłaty podatku w trybie art. 108 ustawy o VAT. DIAS podkreślił, że faktury nie dokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dostawa miała miejsce. Natomiast nabycie towarów przez rzekomych odbiorców spółki pozostaje bez wpływu na ocenę spornych transakcji, gdyż to nie Spółka była podmiotem, który przeniósł prawo do rozporządzania jak właściciel towarami spornymi w niniejszej sprawie. Nie można uznać za prawidłową nie tylko tej faktury, z której treści wynika zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, ale również i tej faktury, z treści której wynika zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Według DIAS z żadnych okoliczności ustalonych w sprawie nie wynika, aby transport towarów miał się odbywać na zasadzie tranzytu rozliczanego. Dokonanie dostaw na tej zasadzie nie tłumaczy braku wiedzy Ł.Z. oraz W.J. na temat założonej na ich nazwiska działalności, zwłaszcza co do jej zakresu i kontrahentów. Osobom tym pozostały obojętne sprawy założonych na ich nazwiska firm, co świadczy o tym, że ich firmy nie zostały założone w celu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie DIAS Spółka nie stanowiła ogniwa transakcji w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, gdyż nie tylko nie dysponowała fizycznie spornym towarem, ale również nie posiadała prawa do rozporządzania nim jak właściciel w ramach tranzytu rozliczanego. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane transakcje opisane w przedmiotowych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym nie mogły kreować po stronie spółki prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego. Spółka nie tylko miała świadomość/znała zasady działania sowich kontrahentów, ale sama brała (poprzez działanie TH) czynny, dobrowolny udział w transakcjach niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń. Spółka nie podjęła żadnych racjonalnych działań stanowiących realizację zasad należytej staranności przy doborze kontrahenta - była świadoma, że faktury wystawione na jej rzecz przez firmy: "A"Ł.Z , "B", "C", "D", "E", "F"sp. z o.o., "G" nie są zgodne ze stanem rzeczywistym. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W konsekwencji uznano także, że wydatki poniesione przez Spółkę w związku z użytkowaniem magazynu w R. nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, a w rezultacie Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez: Piekarnię "U" Sklepy Ogólnospożywcze Hurtownia Spożywcza Z.U. (faktury dotyczące najmu magazynu i kosztów energii), "E" (faktury dotyczące płyt drogowych). Stwierdzono również, że usługi transportowe udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez "U" J.Sz. w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Uznano także, że skoro Spółka w rzeczywistości nie dokonywała transakcji sprzedaży folii stretch i granulatów, nabyte usługi od spółki "M" nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi. Sąd Rejonowy w Rzeszowie, postanowieniem z 14 grudnia 2019 r., sygn. V GU 465/19, ogłosił upadłość Spółki. Skargę na powyższą decyzję DIAS wniósł Syndyk Masy Upadłości Spółki (dalej: Syndyk/ Skarżący), domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenia decyzji organu II instancji i przekazania prawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniósł o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez brak wskazania przez organ faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 2) art. 191 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz z pominięciem zasady prawdy obiektywnej, a to poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób niedostateczny, a także wybiórczą, jednostronną, niekorzystną dla Spółki ocenę dowodów; 3) art. 122 w związku z art. 188, art. 180 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka TH, pomimo żądania strony; 4) art. 195 O.p. poprzez przesłuchanie świadka LZ będącego po spożyciu alkoholu lub innych środków odurzających; 5) art. 7 ust. 8 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że dostawa towarów w rozumieniu tej ustawy wymaga każdorazowego wydania towaru każdemu kolejnemu podmiotowi biorącemu udział w czynnościach; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego pomiędzy stronami wskazanymi na tych fakturach, gdzie okoliczność ta nie wynika z zebranego materiału dowodowego w sprawie; 7) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zakwestionowane przez organ faktury dokumentują rzeczywiste transakcje, których stroną była Spółka, a przedmiotem ich był towar rodzaju oraz wielkości wskazanej na tych fakturach. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stwierdzają nabycie i późniejszą sprzedaż towarów w formie tranzytu rozliczanego, wobec czego były one przedmiotem podatku od towarów i usług jako transakcje łańcuchowe, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Spółka dokonywała rzeczywistego nabycia towarów oraz ich sprzedaży, a dostawy były realizowane bezpośrednio na rzecz ostatniego podmiotu w łańcuchu nabywców, co wynika jednoznacznie z prawidłowej, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Syndyka zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad prawidłowej oceny dowodów, gdyż ustalony przez organ stan faktyczny nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności organy prowadziły postępowanie pod kątem okoliczności nieistotnych, które nie mogły mieć miejsca w przypadku transakcji prowadzonych w formie tranzytu rozliczanego. Ocena zeznań świadków M.W. , M.S. , M.B., W.B.i K.R. jest niezgodna z zasadami logiki oraz wiedzy i doświadczenia życiowego. Kluczowym zaś uchybieniem organu w zakresie gromadzenia materiału dowodowego było zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka T.H. , głównego pomysłodawcy i wykonawcy działalności spółki, gdyż poprzestano na bezskutecznym wzywaniu świadka, w sytuacji, w której organ dysponował szerszym wachlarzem środków. Natomiast świadek Ł.Z.został przesłuchany, pomimo że zachodziły okoliczności wskazane w art. 195 pkt 1 O.p., gdyż prawdopodobnie składał zeznania będąc w stanie po spożyciu alkoholu lub innych środków odurzających. Z kolei dokonując oceny dowodu z zeznań świadków :Ł.Z. , W.J, P. S., E. S organ naruszył zasady logiki i doświadczenia życiowego przyjmując, że osoba udzielająca pełnomocnictwa do prowadzenia działalności gospodarczej innej osobie, niezainteresowana faktyczną działalnością firmy prowadzonej w jej imieniu przez osobę trzecią, mimo wszystko ma wiedzę co do kontrahentów, przedmiotu transakcji czy też płatności. Organ nie uwzględnił faktu, że podmioty te były wyłącznie pośrednikami w transakcjach o charakterze tranzytu rozliczanego. Według Skarżącego jedyną przyczyną, dla której organ uznał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, był rzekomy brak wcześniejszego nabycia tych towarów. Zdaniem Skarżącego zgromadzone w sprawie dowody wskazywały jednoznacznie, że transakcje ze spółką "B" i firmą "O"miały miejsce. Ponadto zarzucił, że organ przyjmując za podstawę wydanej decyzji okoliczność, że Spółka nie odebrała faktycznie towaru (nie była ogniwem w procesie jego faktycznego przemieszczania), pominął fakt, że w toku postępowania dowodowego stwierdzone zostało w sposób jednoznaczny, że co najmniej dwóch odbiorców towarów faktycznie zamawiało te towary w Spółce, a pierwszy podmiot ("P") nie otrzymywał zamówień od ostatniego, docelowego odbiorcy. Pomiędzy ostatnimi podmiotami, które zostały wskazane jako odbiorcy towarów na fakturach wystawianych przez Spółkę, a pierwszymi podmiotami w łańcuchu dostaw, pośrednikami byli: Spółka oraz cztery podmioty stanowiące kolejne ogniwo łańcucha – firmy. "S", Ł. Z., E.S. i W.J. Skarżący podniósł, że nie ma logicznej możliwości jednoczesnego ustalenia, iż ww. cztery podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności (nie składały zamówień) oraz ustalenia, że działalności takiej nie prowadziła Spółka i już sama ta logiczna sprzeczność przesądza o wadliwości zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił, że organ nie badał w ogóle kwestii kolejno składanych zamówień na towar, która była kluczowa dla stwierdzenia, czy miały miejsce kolejne dostawy w ramach transakcji łańcuchowej zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, przy czym w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji według wyżej wymienionych kryteriów, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. Rozstrzygające sprawę organy zakwestionowały rzetelność deklaracji podatkowych Spółki złożonych za I kwartał 2014 r. oraz poszczególne miesiące od kwietnia do października 2014 r., wskazując, że szczegółowo wymienione faktury, dokumentujące nabycie towarów od jej kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a sama Spółka nie weszła we władanie towarów, umożliwiające jej dysponowanie nimi jak właściciel, wobec czego nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz kolejnych nabywców. Na tej podstawie zweryfikowały więc jej rozliczenia podatkowe za omawiany okres rozliczeniowy. Natomiast Syndyk kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, zarzucił głównie nieprawidłowości w zakresie przeprowadzonego postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, a także nieprawidłową ocenę dowodów. Wytknął także braki w zakresie uzasadnienia wydanej decyzji, wskazując na nieprzedstawienie jasnej i klarownej oceny dowodów Odnośnie kwestii materialnoprawnych, Syndyk podniósł przede wszystkim to, że organy niewłaściwie podeszły do roli Spółki w łańcuchu transakcji, pomijając fakt, że zajmowała się ona pośrednictwem w zakresie obrotu towarem, jak również to, że swoje operacje realizowała w formie tzw. transakcji rozliczanych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Poza tym zaakcentował znaczenie prawa podatnika podatku od towarów i usług do pomniejszenia jego podatku należnego o podatek naliczony, któremu to uprawnieniu organy bezzasadnie zaprzeczyły. Mając na uwadze okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, a także jej prawne aspekty stwierdzić należy, że brak jest podstaw do zakwestionowania legalności i prawidłowości poczynionych przez organy obu instancji ustaleń oraz podjętych na ich podstawie rozstrzygnięć. Podstawą prawną zaskarżonej decyzji był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stosownie do którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności. Z ugruntowanego już stanowiska sądów administracyjnych wynika, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wskazanego. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wskazanego faktura musi odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze w niej opisane, zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Z tego względu faktura niedokumentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach bądź też między innymi podmiotami, nie może wywołać żadnych uprawnień podatkowych u jej odbiorcy. Skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktury dokumentującej czynność, która nie została dokonana i nie zrodziła u jej wystawcy obowiązku podatkowego byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z d 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1406/10, dost. CBOiS). W niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że ujęte przez Spółkę w ewidencjach nabyć faktury wystawione przez następujące firmy: "A" Ł Z., "B", "C", "D", "E", F" sp. z o.o., FHU "G"W.J., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z ww. faktur. Dokonane ustalenia w zakresie nabyć towarów miały bezpośredni wpływ na ocenę transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na rzecz firm: "B", "C",. "D"B.K. , "B", A. B H. B sp. j., " F", Firma Handlowo Usługowa "I", " J", "S". uznano je również za nierzetelne, co było konsekwencją stwierdzenia, że skoro widniejący na fakturach dostawcy nie dokonali dostaw towarów do Spółki, to nie nabyła ona prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie mogła ich zatem sprzedać kolejnym podmiotom. W efekcie Spółka została zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w ww. fakturach wystawionych na rzecz tych podmiotów, ponieważ jak wynika z przepisów art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, każdy podmiot, który wystawił fakturę, w której wykazał kwotę podatku jest zobowiązany do jej zapłaty, nawet wówczas, gdy nie dokumentowała ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ponadto organy podatkowe uznały, że zakupy dokonane przez Spółkę na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmioty: Piekarnie "U" Z U, "E" "B", "U" J.Sz. R., "M" sp. z o.o. z/s w W., "P" T.Sz. W.Sz , "K", pozostają bez związku z czynnościami opodatkowanymi, w konsekwencji zakwestionowano prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Zakwestionowane faktury dotyczyły m.in. wydatków poniesionych w związku z użytkowaniem magazynu w R. na podstawie umowy najmu zawartej ze Z.U. oraz z tytułu nabycia przez Spółkę płyt drogowych od firmy "E" , "B". Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie przez organy, że do magazynu w Rymanowie nie był dowożony towar zafakturowany na rzecz Spółki przez firmy: "A" Ł.Z., "B", "C", D", "E","F" sp. z o.o., "G" W.J. i nie był tam rozładowywany. Natomiast odnośnie usług transportowych udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę "U" J.Sz. organy podatkowe ustaliły, że usługi te w ogóle nie miały miejsca, gdyż w rzeczywistości Spółka nie była stroną transakcji, których przedmiotem miały być granulat i folia. Z kolei usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz "M" sp. z o.o. z/s w Warszawie, które miały polegać na pozyskiwaniu odbiorców na tworzywa sztuczne i doprowadzeniu do zawarcia kontraktów i zamówień na dostawy tego surowca, zostały uznane za niemające związku z czynnościami opodatkowanymi przez Spółkę zasadniczo z powodu stwierdzenia, że w rzeczywistości nie dokonywała ona sprzedaży folii stretch i granulatów. Odnośnie tych transakcji DIAS słusznie zauważył, że brak było powodów by podmiot ten poszukiwał dla Spółki kontrahentów, a z zeznań jej przedstawiciela wynikało, że nowi kontrahenci - odbiorcy towarów pozyskiwani byli wyłącznie przez specjalistyczne portale internetowe. Zakwestionowano również transakcję nabycia towarów (taśmy stalowej) w ramach "odwrotnego obciążenia" od "A" Ł.Z. oraz transakcję sprzedaży tego towaru przez Spółkę na rzecz firmy "B" . Uznano, że w związku z brakiem rzeczywistej transakcji nabycia od "A" Ł.Z. towaru (objętego "odwrotnym obciążeniem") z uwagi na to, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związanym z rzekomym nabyciem. W ocenie Sądu w zakresie okoliczności faktycznych, organy wykazały w sposób przekonujący i nie budzący wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Opierając się na obszernym materiale dowodowym, zgromadzonym w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, a także postępowaniach prowadzonych wobec wyżej wymienionych podmiotów organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości nie tylko to, że wskazani powyżej nominalni dostawcy Spółki nie tylko nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dysponując jakąkolwiek infrastrukturą, umożliwiającą jej rzeczywiste realizowanie transakcji gospodarczych, ale także, podmioty te, bądź osoby działające w ich imieniu, nie miały jakiejkolwiek wiedzy na temat prowadzonej działalności. Kontrahenci Spółki nie tylko nie mieli faktycznej wiedzy o realizowanych w ich imieniu operacjach gospodarczych, ale nawet o przedmiocie prowadzonej przez nich (formalnie) działalności. Działalność ta ograniczała się do pełnienia roli "znikającego podatnika" mającego na celu uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług i "wytworzenie" podatku naliczonego poprzez wystawianie faktur dla Spółki. Podmioty występujące w okolicznościach przedmiotowej sprawy jako dostawcy Spółki, w zakresie nominalnie prowadzonych działalności, w ramach których wystawione zostały kwestionowane faktury, wiąże osoba T.H. (dyrektora do spraw sprzedaży w Spółce), który był organizatorem całego przedsięwzięcia, występując bądź to w roli pełnomocnika, bądź też nieformalnego, faktycznego kierującego przedsiębiorstwami poszczególnych podmiotów występujących w kwestionowanym przez organy łańcuchu dostaw. Co istotne osoby pełniące w analizowanym okresie w Spółce kluczowe funkcje - Prezesa Zarządu Spółki: M.W. i M.S. , miały znikomą wiedzę na temat spornych transakcji i kontrahentów Spółki, nie znały większości kontrahentów Spółki, nie miały wiedzy na temat miejsca składowania towaru. Podobnie M.B. - specjalista do spraw sprzedaży Spółki, który miał zajmować się pozyskiwaniem nabywców towarów od Spółki, nie wskazał żadnych szczegółowych okoliczności dotyczących przebiegu transakcji min. dotyczących dostawy towaru do ich odbiorców, miejsca składowania towaru. W ramach poczynionych w sprawie ustaleń organy stwierdziły, że bezpośredni dostawcy Spółki nie prowadzili działalności gospodarczej, a podstawą tych stwierdzeń były nie tylko okoliczności związane z nimi bezpośrednio, ale także to, że działalności tej nie prowadziły również podmioty, które miały im dostarczać towary, a których nabywcą w dalszej kolejności miała być Spółka. Nie sposób więc zasadnie kwestionować stanowiska organów w tym zakresie, a zarzuty skargi odnośnie bezzasadnego pozbawienia Spółki prawa do pomniejszenia jej podatku należnego o podatek naliczony uznać należy za gołosłowne, jako że są one pozbawione jakichkolwiek podstaw. Rację należy też przyznać organom, że nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia nabywanie przez Spółkę towarów od podmiotów krajowych (powiązanych zresztą ze Spółką osobą T.H. ), skoro pozostawała w relacjach gospodarczych ze słowackimi podmiotami, od których towary te miały pochodzić. Taki model ułożenia relacji gospodarczych można tłumaczyć jedynie intencją wydłużenia łańcucha dostaw, celem uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że Spółka przystąpiła do przygotowanego schematu służącego pozorowaniu obrotu towarem, mając świadomość odnośnie cech swoich kontrahentów, przemawiających za tym, że w istocie nie prowadzili oni działalności gospodarczej, a także tego, że przypisana jej rola nie wiązała się z rzeczywistymi operacjami gospodarczymi. Z przedstawionych względów Sąd nie podzielił stanowiska Syndyka, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż transakcje z podmiotami "B"i "C"rzeczywiście miały miejsce. Brak faktycznych dostaw towaru do Spółki oznaczał, że nie dysponowała ona tym towarem i w efekcie nie miała możliwości przeniesienia prawa do rozporządzania spornymi towarami jak właściciel na rzecz tych firm. Wbrew twierdzeniom Skarżącego nie można zatem uznać, że Spółka rzeczywiście dokonała dostawy spornych towarów do firm "B" i "C". Podnoszony przez Skarżącego argument, że z zeznań wspólników spółki "B" oraz świadka M.K. wynika, że w Spółce były składane zamówienia i ww. firmy nabywały zamówiony towar i wykorzystywały w swej działalności, nie podważa faktu, że z całokształtu zebranego materiału dowodowego nie wynika, żeby towar pochodził od Spółki jako od podmiotu faktycznie dysponującego uprzednio tym towarem i mogącego nim rozporządzać jak właściciel. Nadmienić należy również, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza faktur VAT dotyczących firm "B" i "C"wykazała rozbieżności w ilościach towaru, gdyż według zapisów tych faktur Spółka sprzedała więcej towarów niż nabyła i odwrotnie, co jest sprzeczne z argumentacją Syndyka odnośnie występowania przez Spółkę w roli pośrednika w łańcuchu dostaw. W ocenie Sądu, Syndyk kwestionując ustalenia organów podatkowych ogranicza się w zasadzie do gołosłownych stwierdzeń i zarzutów związanych z poszczególnymi czynnościami dowodowymi, nie wskazując żadnych konkretnych okoliczności, mogących świadczyć o tym, że Spółka była stroną rzeczywistych operacji gospodarczych. W zakresie formułowanych zarzutów skupia się głównie na mających - jego zdaniem – miejsce uchybieniach proceduralnych, w których to upatruje powodów do uchylenia zaskarżonej decyzji. Co istotne, formułując zarzuty skargi Syndyk odniósł się wyłącznie do transakcji zP.S. , E.S., Ł.Z. oraz W.J. nie kwestionując ustaleń dotyczących pozostałych podmiotów, będących wystawcami zakwestionowanych przez organy faktur. Podkreślenia wymaga, że ustalenia poczynione w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie wykazały, aby podmioty: "S" -P.S. oraz F.H. E.S. wystawiły faktury na rzecz Spółki w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja tj. od stycznia do października 2014 r., zatem zarzuty w tej części są bezpodstawne. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego kwestii stwierdzić należy, że rozstrzygające przedmiotową sprawę organy zebrały kompletny materiał dowodowy, umożliwiający poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych. W tym zakresie zasadnie oparły się zarówno na dowodach zgromadzonych w toku własnych czynności kontrolnych, jak i pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów Spółki, a także na decyzjach wydanych w stosunku do innych podmiotów - zarówno bezpośrednich kontrahentów Spółki, jak również dostawców tych podmiotów (m.in wobec Ł.Z. , firm "D"sp. z o.o., S"" sp. z o.o.). Dowody z dokumentów urzędowych, sporządzonych w innych postępowaniach, korzystają zarówno z atrybutu autentyczności, jak i wiarygodności i jako takie stanowiły podstawę poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń. Wprawdzie każde z wyżej wymienionych domniemań może zostać podważone, na podstawie innych wiarygodnych dowodów, jednakże w niniejszym przypadku z tego rodzaju sytuacją nie mamy do czynienia. Jak to już bowiem wyżej zaznaczono Skarżący nie wskazał żadnych dowodów, w świetle których można byłoby przyjąć, iż dostawcy Spółki, prowadzili działalność gospodarczą. W zakresie poszczególnych czynności dowodowych brak jest też podstaw do przyjęcia, że organy zaniedbały swoje obowiązki w tym przedmiocie, czy też dokonały wybiórczej i jednostronnej oceny materiału dowodowego, co sugeruje skarżący. Postępowanie dowodowe w sprawie było bowiem bardzo szerokie i objęło wszystkie istotne wątki sprawy. Trudno też w tym zakresie mówić zresztą o dokonaniu wybiórczej oceny dowodów, gdyż strona nie zgłaszała istotnych wniosków w tym zakresie. Co prawda w trakcie prowadzonego postępowania nie udało się przesłuchać TH (czego domagała się Spółka), zajmującego się tymi aspektami jej działalności, które są istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, niemniej jednak nieprzeprowadzenie tego rodzaju dowodu nie wynikało z decyzji organu, będącego wyrazem przyjętej przez niego strategii procesowej, lecz wiązało się z brakiem faktycznej możliwości przeprowadzenia tego rodzaju dowodu. W tej sytuacji dopuszczono więc w charakterze dowodu protokół z zeznań świadka, składanych w karnym postępowaniu przygotowawczym. Z tego więc względu nie można mówić o pominięciu jego relacji. Niezależnie jednak od tego zauważyć również należy, że okoliczności związane ze sposobem prowadzenia przez Spółkę jej spraw, na które to dowód z przesłuchania tego świadka miał zostać przeprowadzony, nie były szczególnie istotne, z punktu widzenia jej rozstrzygnięcia, a to wobec tego, że w sprawie wykazano wieloma innymi dowodami, że T.H. był organizatorem przedsięwzięcia, w zakresie którego odbywał się obrót pustymi fakturami i w zasadzie nim kierował. Tak więc to, w jaki sposób działała Spółka, pozostaje w tym momencie mniej istotne, skoro ogólny mechanizm przedsięwzięcia jest znany, a kierowniczy i aktywny udział T.H. (dyrektora handlowego Spółki) w kształtowaniu i realizowaniu przedsięwzięcia wyklucza sam przez się jej nieświadomy w nim udział. W ocenie Sądu nietrafny jest również zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad logiki i doświadczenia życiowego przy ocenie zeznań Ł.Z i W.J. . Zdaniem Sądu, ocena ww. dowodów została przeprowadzona zgodnie z powyższymi regułami, a organy podatkowe szczegółowo i przekonująco uzasadniły swe stanowisko, że podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, w ramach której miałyby dokonywać dostaw towarów na rzecz Spółki. Z ustaleń organów dotyczących W.J. bezsprzecznie wynika, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie założyła firmę "T" (za co otrzymała zapłatę od T.H. ) i nie miała zamiaru uczestniczyć w jej działalności. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącego organy podatkowe miały podstawy do uznania, że WR nie była pośrednikiem w łańcuchu dostaw, który działał przez pełnomocnika (nie udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania firmy), gdyż jej rola ograniczyła się jedynie do skorzystania z propozycji założenia firmy na jej nazwisko, po czym firma ta została wykorzystana do działań niezgodnych z prawem podatkowym. Także uznanie za niewiarygodne zeznań Ł.Z. w zakresie, w którym twierdził on, że dokonywał nabycia i sprzedaży granulatu i folii, nie narusza zasad logiki i znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Świadek ten nie potrafił podać nawet najbardziej ogólnych informacji związanych z aktywnością, którą miał realizować, nie posiadł żadnej infrastruktury umożliwiającej mu prowadzenie działalności gospodarczej, nie zatrudniał też żadnych pracowników. Miejscem prowadzenia rzekomej działalności miał być dom, w którym mieszkał jego ojciec i siostra, a według których świadek od dawna nie zamieszkiwał pod wskazywanym adresem, w domu nie było wydzielonego biura, ani pomieszczeń magazynowych. Osoby te nie miały żadnej wiedzy na temat rzekomo prowadzonej przez niego działalności. Potwierdzenie wykonania składających się na nią czynności nie sposób także wywieść z innych dowodów, takich jak chociażby zeznania kierowców, mających przywozić do niego towary. Odnośnie zarzutu naruszenia prawa procesowego w wyniku przesłuchania .Z. , który - według Skarżącego - był po spożyciu alkoholu lub innych środków odurzających należy wskazać, że w świetle okoliczności wskazanych w art. 195 pkt 1 O.p. świadkami nie mogą być osoby niezdolne do postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń, przy czym zdolność ta oceniana jest przez organ prowadzący postępowanie w chwili kontaktu ze świadkiem. W sytuacji zatem gdy organ, który przesłuchiwał świadka nie miał wątpliwości, co do jego zdolności postrzegania lub komunikowania spostrzeżeń, brak jest podstaw do późniejszego ich kwestionowania z tego powodu, że świadek ten miał je złożyć pod wpływem alkoholu lub środka odurzającego. Ponadto w przekonaniu Sądu kwestia ta ze swej istoty nie może mieć wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że relacje świadka, z powodu jego stanu, nie były wiarygodne, to nie sposób pominąć tego, że nie był to kluczowy dowód w sprawie. Jak to już wskazano, w przypadku tego rzekomego kontrahenta Spółki, nie stwierdzono, aby rzeczywiście prowadził on działalność gospodarzą. W tej sytuacji twierdzenia Skarżącego o ewentualnych nieprawidłowościach, jakie miały miejsce w zakresie przesłuchania tego świadka, nie mogą stanowić uzasadnienia pozwalającego na podważenie legalności zaskarżonej decyzji. Zastrzeżenia Syndyka budzi również sama konstrukcja uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji. W tej materii zarzuca bowiem, że brak w nim konkretnej i jednoznacznej oceny dowodów, co jest obligatoryjnym elementem uzasadnienia decyzji podatkowej. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów stwierdzić należy, że istotnie konstrukcja uzasadnienia decyzji, w zakresie dokonanej oceny dowodów powoduje to, że przedmiotowa ocena jest mało przejrzysta i nadmiernie złożona, co wynika głownie z obszerności uzasadnienia. Niemniej jednak w ocenie Sądu, analiza uzasadnienia pozwala na stwierdzenie, które z przeprowadzonych dowodów organ uznał za wiarygodne, a którym tego atrybutu odmówił. Wynika z niego, że za podstawę poczynionych ustaleń organ przyjął dowody z dokumentów urzędowych, tj. decyzji i zeznań składanych przez świadków w innych postępowaniach, dotyczących kontrahentów Spółki i innych podmiotów występujących w łańcuchu dostaw. Rozstrzygające sprawę organy krytycznie podeszły natomiast do zeznań przedstawicieli Spółki, dotyczących kształtowania jej relacji gospodarczych. W tym zakresie zwrócić należy uwagę na sposób wyszukiwania kontrahentów i zawierania z nimi umów, odnośnie którego zeznania prezesa zarządu Spółki i osób zajmujących się w niej relacjami handlowymi nie były zgodne. W przekonaniu Sądu stwierdzone przez organy rozbieżności w zeznaniach m.in. MW i MB w zakresie podstawowych kwestii dotyczących działalności Spółki słusznie zostały przez organy uznane za jedne z okoliczności świadczących o nierzetelności zakwestionowanych faktur. W świetle zarzutów skargi podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 c P.p.s.a. podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji, w zakresie kwestii procesowych, może być oprócz stwierdzenia naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jedynie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konieczne jest więc w tym wypadku wskazanie uchybienia, któremu można przypisać cechy istotności, a także potencjalnego związku pomiędzy tym naruszeniem, a zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób jednak tego stwierdzić, jako że jej ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Wskazywane przez Skarżącego uchybienia natury proceduralnej nie miały doniosłego prawnie charakteru i jako takie nie mogą uzasadniać wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Jeżeli chodzi o kwestie materialnoprawne, to również w tym wypadku brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi. Skoro bowiem, co ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, wskazane w decyzji faktury dokumentujące nabycia towarów, nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to nie mogły w przypadku Spółki stanowić podstawy do pomniejszenia jej podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Znajduje to bezpośrednie potwierdzenie w brzmieniu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Skoro Spółka w rzeczywistości nie nabyła prawa do rozporządzania towarami, na które zostały wystawione faktury, jak właściciel, nie mogła dokonać następnie przeniesienia tego prawa na kolejnych nabywców. Również w tym wypadku stanowisko organów jest prawidłowe i brak jest podstaw do jego kwestionowania. W okolicznościach sprawy nie można również przyjąć, że udział Spółki w łańcuchu transakcji miał charakter tranzytu rozliczanego i jako taki powinien być potraktowany przez organy. Tego rodzaju okoliczność można bowiem rozważyć w sytuacji, w której obrót towarem pomiędzy poszczególnymi podmiotami był rzeczywisty, a nie wirtualny, jak to miało miejsce w okolicznościach sprawy, w której poszczególne podmioty jedynie pozorowały prowadzenie działalności, a kontrolę nad całym przedsięwzięciem sprawował przedstawiciel Spółki. Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jak wynika z treści przytoczonej regulacji, w przypadku kolejno następujących po sobie dostaw, gdy towar jest fizycznie wydawany ostatniemu w kolejności nabywcy, ustawodawca wprowadza domniemanie, że dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, dokonał każdy z podmiotów. W przypadku tym mamy zatem do czynienia z pewną fikcją prawną, zgodnie z którą przyjmuje się, że każdy z podmiotów transakcji łańcuchowej dokonał dostawy i wydania towaru. Ma on w związku z tym obowiązek wystawienia faktury z tożsamą datą sprzedaży. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z tego typu sytuacją, a zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nie można tłumaczyć pełnieniem przez Spółkę roli pośrednika. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że dokonanie dostaw na zasadzie tranzytu rozliczanego nie tłumaczy braku wiedzy Ł.Z. oraz W.J. na temat założonej na ich nazwiska działalności, zwłaszcza co do jej zakresu i kontrahentów. Osoby te jako właściciele firm powinni znać chociaż nazwy swoich dostawców i nabywców. Nawet jeżeli byłyby one wyłącznie pośrednikami, to powinny interesować się sprawami swoich firm, w celu chociażby zweryfikowania, czy osoba, która działa w ich imieniu, rzetelnie wywiązuje się ze swoich obowiązków. Z bezsprzecznych ustaleń organów wynika jednak, że zarówno WR, jak i Ł.Z, pozostawały obojętne sprawy założonych na ich nazwiska firm, co świadczy o tym, że firmy: "A" Ł.Z. oraz "T" W.J. nie zostały założone w celu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, o braku dokonywania transakcji na zasadzie tranzytu rozliczanego świadczyły następujące okoliczności: - różnice w ilości rzekomo nabytego i następnie sprzedanego towaru – w wyniku porównania asortymentu, wartości i ilości towarów wykazanych na zakwestionowanych fakturach dokumentujących nabycie od podmiotów: A"Ł.Z., "B" "C" , "D" oraz "E" sp. z o.o. i fakturach VAT sprzedaży wystawionych przez Spółkę na rzecz firm " K" i "O" stwierdzono niezgodności w ilościach towarów, gdyż według zapisów na fakturach Spółka sprzedała więcej towaru niż nabyła i odwrotnie; - wystawianie dokumentów Wz (przykładowo dla firmy "O")– brak było powodu do wystawiana dokumentów Wz skoro Spółka twierdziła, że pełniła tylko rolę pośrednika w tranzycie rozliczanym; - brak na dokumentach CMR w miejscu przeznaczonym m.in. na podpis podmiotu otrzymującego towar (poz. 24) pieczęci odbiorców spornych towarów (firm m. in."K", "O") i podpisów uprawnionych w tych firmach osób będących ostatecznymi odbiorcami spornych towarów, a nie pieczęcie firm "S" i "T" Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt I FSK 1605/16 (dost. CBOSA), stwierdził, że przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą, a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, "nie powoduje, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem". Każdy zatem podmiot w takim łańcuchu dostawców musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą, czyli powinien mieć możliwość dysponowania rzeczą tak jak właściciel, nawet nie posiadając jej. Każdy uczestnik łańcucha dostaw działa samodzielnie, we własnym imieniu i dla siebie. Jest on rzeczywistym odbiorcą dostawy. Musi więc mieć możliwość swobodnej decyzji, co do nabycia towaru, a następnie dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli takiego prawa nie nabędzie, to dana czynność nie może zostać uznana za dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1, a także art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Wobec powyższego zasadnie uznano brak podstaw do identyfikowania Spółki jako ogniwa transakcji w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, skoro nie tylko nie dysponowała ona fizycznie spornym towarem, ale również nie posiadała prawa do rozporządzania nim jak właściciel w ramach powoływanego przez nią tranzytu rozliczanego. Dodać też należy, że organy rozstrzygające sprawę słusznie zwróciły uwagę, że z punktu widzenia Skarżącej, wydłużanie łańcucha dostaw nie było uzasadnione ekonomicznie, gdyż Spółka mogła nabywać towary bezpośrednio od słowackich podmiotów, które były jej znane. Nie sposób więc tłumaczyć jej roli w karuzeli podatkowej pośrednictwem w handlem tego rodzaju towarami, na które zostały wystawione kwestionowane faktury. Z przedstawionych względów Sąd uznał, zaskarżona decyzja nie narusza prawa i brak jest podstaw do kwestionowania jej legalności, a zarzuty skargi nie znajdują uzasadnionych podstaw. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.