I SA/Rz 84/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia NSA Jacek Surmacz, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 marca 2021 r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 listopada 2020 r., nr [...] [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. za zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.

K.F. (dalej: skarżący/strona) poddał kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z {...} listopada 2020 r. nr{...},{...}. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z {...} grudnia 2019 r. nr{...}, {...}, którą orzeczono o jego solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu Spółki wraz z A.W. byłym członkiem zarządu Spółki, za: 1. zaległości podatkowe Spółki za w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za: - X.2014 r. w kwocie 4.400 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 203 zł naliczonymi do dnia poprzedzającego dzień ogłoszenia upadłości – 18 czerwca 2015 r. - XI.2014 r. w kwocie 3.684 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 144 zł naliczonymi jw., - XII.2014 r. w kwocie 3.650 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 119 zł naliczonymi jw., - I.2015 r. w kwocie 3.614 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 93 zł naliczonymi jw., - II.2015 r. w kwocie 3.717 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 73 zł naliczonymi jw., - III.2015 r. w kwocie 1.716 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 22 zł naliczonymi jw., - IV.2015 r. w kwocie 7.564 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 48 zł naliczonymi jw., - V.2015 r. w kwocie 6.309 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 0 zł naliczonymi jw., 2. zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za XII.2014 r. w kwocie 32.860,98 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1030 zł naliczonymi jw. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że ww. spółkę zawiązano w marcu 2013 r. Zarejestrowana w KRS została 26 marca 2013 r. Prowadzenie rozpoczęcia działalności nastąpiło do 1 kwietnia 2013 r. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest 2 sierpnia 2013 r. Prezesem zarządu została A.S. , a na stanowisko wiceprezesa i członka zarządu 21 listopada 2013 r. powołano A.W. . Uchwałą z 31 lipca 2014 r. odwołano A.S. . Wyboru nowego prezesa dokonano 29 października 2014 r. w osobie K.F. . Postanowieniem z 19 czerwca 2015 r. Sąd Rejonowy w Tarnobrzegu ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Postępowanie zakończone zostało postanowieniem Sądu z 25 kwietnia 2019 r., które uprawomocniło się 1 czerwca 2019 r. Spółkę wykreślono z rejestru przedsiębiorców KRS. Odnośnie zaległości podano, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz zaliczki na podatek dochodowy za okres od września 2014 r. do maja 2015 r. zostały uregulowane tylko w części. Na koncie Spółki widnieją zaległości podatkowe: w podatku od towarów i usług za XII.2014 r. w kwocie 32.860,98 zł, a w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie: 38.923,28 zł. Od zaległości tych naliczane są odsetki (szczegółowe wyliczenie przedstawiono na s. 5-6 decyzji. Zobowiązania podatkowe Spółki odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres IX-XI.2014 r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie jego biegu. Ogłoszona została upadłość Spółki, przez co zaistniała okoliczności określona w art. 70 § 3 O.p. Ogłoszenie upadłości miało miejsce 19 czerwca 2015 r., a postępowanie to zakończyło się prawomocnie 1 czerwca 2019 r. Termin przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od 2 czerwca 2019 r., a zakończy bieg 2 czerwca 2024 r. Natomiast odnośnie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres XII.2014 r. i I-V.2015 r. oraz podatku od towarów i usług za XII.2014 r. w dniu ogłoszenia upadłości nie rozpoczęły biegu, przez co nie doszło do ich przerwania. Upłyną one 31 grudnia 2020 r. Nie uległo zatem przedawnieniu prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. termin ten wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Tak więc w podatku dochodowym za okres IX-XI.2014 r. termin ten upływa 31 grudnia 2019 r., a odnośnie pozostałych zobowiązań 31 grudnia 2020 r. Organ wskazał, że {...} marca 2015 r. wydał decyzje o odpowiedzialności Spółki, będącej w upadłości likwidacyjnej, jako płatnika za niewpłacenie w obowiązującym terminie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń dokonanych w miesiącach I-V.2015 oraz określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych na rachunek organu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: I.2015 r. w kwocie 3614 zł, II.2015 r. w kwocie 3717 zł, III.2015 r. w kwocie 1716 zł, IX.2015 r. w kwocie 7564 zł, V.2015 r. w kwocie 6309 zł. W dniu {...} września 2016 r. wydał decyzje o odpowiedzialności Spółki, będącej w upadłości likwidacyjnej, jako płatnika za niewpłacenie w terminie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w miesiącach IX-XII.2014 r. oraz określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych na rachunek organu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za: IX.2014 r. w kwocie 4269,28 zł, X.2014 r. w kwocie 4400 zł, XI.2014 r. w kwocie 3684 zł, XI.2014 r. w kwocie 3650 zł. Ponadto 2 kwietnia 2015 r., na podstawie złożonej przez Spółkę deklaracji VAT za XII.2014 r., wystawiono tytuł wykonawczy nr SM 3/663/15, co doprowadziło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zaistniały więc, określone w art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p., przesłanki do prowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej bez uprzedniego wydawania w stosunku do Spółki decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za XII.2014 r., o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Organ podał, że w dniu, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za X-XII.2014 oraz I-V.2015 r. funkcje członków zarządu K.F. pełnił z A.W. , aż do dnia ogłoszenia upadłości Spółki. Termin płatności zobowiązania za październik 2014 r. upływał 20 listopada 2014 r. Egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Wystawione tytuły wykonawcze z 17 lutego 2015 r. nr SM 5/216/15 (obejmujący podatek od towarów i usług za XII.2014 r.) oraz z 2 kwietnia 2015 r. nr SM 3/663/15 (obejmujący podatek dochodowy od osób fizycznych za IX-XII.2014 r.). Z uwagi na zgłoszony wniosek o rozłożenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za XII.2014 r. na raty, postępowanie egzekucyjne zawieszono. Spółka wpłaciła tytułem zaległości 20.000 zł, a reszta należności została rozłożona na 3 raty. Odnośnie zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres IX-XII.2014 r. Spółka zgłosiła wniosek o odroczenie należności, ale postępowanie to na jej wniosek umorzono. Prowadzone postępowania uległy umorzeniu w związku z ogłoszeniem upadłości Spółki. W następstwie zgłoszono do masy upadłości wierzytelności w łącznej kwocie 50.609,46 zł z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy z okresu IX-XII.2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także z tytułu podatku od towarów i usług za XII.2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu kosztów upomnienia. W późniejszym terminie zgłoszono także zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z okresu I-V.2015 r. w łącznej kwocie 23.156 zł wraz z odsetkami za zwłokę, wynikających ze złożonej przez Syndyka Masy Upadłości deklaracji PIT-4R za 2015 r. Łączna zgłoszona do masy upadłości wierzytelność podatkowa wyniosła 73.765,46 zł. Jednak należność ta nie została zaspokojona w jakiejkolwiek części. Spełnione zostały zatem, określone w art. 116 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Odnosząc się do przesłanek mogących wyłączyć odpowiedzialność K.F. podano, że pierwsza zaległość podatkowa Spółki to zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za IX.2014 r., z terminem płatności 20 października 2014 r. Druga zaległość dotyczyła zobowiązania za październik, z terminem płatności do 20 listopada 2014 r. Wobec tego 21 listopada 2014 r. zaistniała podstawa zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Od tego dnia należało liczyć termin 2 tygodni na zgłoszenie ww. wniosku, który upłynął 4 grudnia 2014 r. Tymczasem Spółka wniosek taki zgłosiła 29 maja 2015 r., a więc po upływie właściwego czasu. Stan niewypłacalności Spółki potwierdzają także zobowiązania wobec innych wierzycieli (wymienionych na s. 19-21 decyzji, wobec których zobowiązania określono na 665.465,61 zł). Wynika z nich, że problemy finansowe Spółki zaczęły się już pod koniec sierpnia 2014 r. Najwcześniejsze zobowiązania dotyczyły zobowiązań wobec "A", których termin płatności przypadał już na 28 sierpnia 2014 r. oraz składek na rzecz ZUS, których termin płatności przypadał na 15 września 2014 r. Dla pewności organ ocenił jednak późniejsze nieuregulowane zobowiązania podatkowe. Nie zmienia to jednak oceny, że także Spółka miała problemy finansowe już wcześniej. Ponieważ zaprzestała ona regulowania wymagalnych zobowiązań, nie było konieczne prowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność jej sytuacji finansowej. Z postanowienia sądu upadłościowego z 19 czerwca 2015 r. wynikało, że wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszono zbyt późno. Odnośnie mienia Spółki zwrócono uwagę, że podmiot ten już nie istnieje, zatem obecnie nie ma już żadnego jej mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ramach upadłości nie doszło do zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Także strona oświadczyła, że wobec ukończenia postępowania upadłościowego nie jest możliwe wskazanie jakiegokolwiek majątku Spółki. W świetle powyższego organ uznał, że spełnione zostały wszystkie warunki do orzeczenia o posiłkowej i solidarnej odpowiedzialności podatkowej K.F. . W odwołaniu strona podniosła, że błędnie przyjęto "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a przepisy art. 116 O.p. nie odsyłają do regulacji Prawa upadłościowego określającego termin, w którym taki wniosek powinien być zgłoszony. Dlatego przez czas właściwy do złożenia należy rozumieć stan finansowy podmiotu pozwalający chociażby na częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Opóźnienie w regulowaniu zobowiązań powinno mieć charakter trwały. Nie są nim przejściowe trudności w regulowaniu wymagalnych zobowiązań, lecz trwałe zaprzestanie ich spłaty lub trwała utrata możliwości ich spłaty. Podkreślono, że 5 miesięcy po dacie określonej przez organ Spółka wpłaciła 20.000 zł tytułem spłaty zobowiązań, co świadczyło o tym, że nie utraciła w sposób trwały możliwości regulowania zobowiązań. Z kolei rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług spowodowało, że zobowiązanie to stało się niewymagalne, a postępowanie egzekucyjne w tym zakresie zostało zawieszone. Zawieszono także postępowanie egzekucyjne dotyczące podatku dochodowego. Za 2014 r. Spółka wypracowała dochód skutkujący obowiązkiem uregulowania podatku dochodowego od osób prawnych, który został uregulowany w całości i w terminie w kwocie ok. 80.000 zł. W okresie 6 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości uregulowała na rzecz kontrahentów zobowiązania w wysokości 2.171.607,36 zł, co oznacza, że opóźnienie w spłacie zobowiązań nie miało charakteru trwałego. Składając wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka dysponowała wierzytelnościami na kwotę 216.000,23 zł oraz promesą udzielenia przez wspólnika pożyczki w kwocie 193.000 zł, z której ostatecznie się wycofał. W ocenie odwołującego się, organ nie zgromadził i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, oceny dowodów dokonano z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Zaniechano powołania biegłego w cel ustalenia daty niewypłacalności Spółki. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając w całości poczynione ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że zobowiązania podatkowe Spółki nie uległy przedawnieniu, a decyzję o odpowiedzialności w pierwszej instancji wydano przed upływem terminu określonego w art. 118 § 1 O.p. Odnosząc się do poszczególnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki i odsetki za zwłokę, o których mowa w art. 116 O.p., organ podniósł, że wydanie decyzji, o jakim mowa w art. 116 § 1 O.p. może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność wtedy, gdy nie wypełnił w terminie obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego lub też ponosi winę za jego niewypełnienie. Osoba taka może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie lub nie ponosi winy w uchybieniu temu obowiązkowi. Może też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W ocenie organu odwoławczego w sprawie wykazano, że Spółka posiadała zaległości, a egzekucja nie doprowadziła do ich wyegzekwowania. Także postępowanie upadłościowe nie doprowadziło do zaspokojenia należności podatkowych. Przepisy O.p. rzeczywiście nie zawierają definicji "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, dlatego w tej kwestii należało odwołać się do przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Wniosek powinien być zgłoszony w terminie do dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Właściwym czasem jest taki, który pozwala na proporcjonalne zaspokojenie jej wierzycieli w toku postępowania upadłościowego. "Właściwy czas" to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Organ I instancji właściwe określił, kiedy Spółka przestała regulować zobowiązania i do kiedy powinien być zgłoszony wniosek. Wprawdzie wniosek taki został zgłoszony, ale nie w czasie właściwym. Likwidacji uległ cały majątek dłużnika, ale ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości obejmował jedynie częściowe zaspokojenie wierzycieli zaliczonych do kategorii II. Do zaspokojenia wierzytelności zgłoszonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nie doszło. Wskazane w odwołaniu okoliczności, takie jak wpłata na poczet części zaległości w podatku od towarów i usług, rozłożenie na raty pozostałej zaległości z tego tytułu, zawieszenie postępowań egzekucyjnych, uregulowanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowanie części zobowiązań prywatnoprawnych, dysponowanie wierzytelnościami, nie miały wpływu na ustalenie ww. okoliczności (czasu właściwego), ponieważ ustalenie takie powinni mieć charakter obiektywny. Odwołujący nie wykazał zaś, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie zgłaszając takiego wniosku we właściwym czasie podjął ryzyko poniesienia odpowiedzialności za pogorszenie sytuacji wierzycieli. W ocenie organu nie zachodziła potrzeba powołania biegłego. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji lub uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także orzeczenia o kosztach postępowania, zarzucono naruszenie: 1) art. 116 §1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię w zakresie "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i odwołanie się do regulacji prawa upadłościowego wskazującego termin 14 dni, w sytuacji gdy treść przepisów nie odsyła do ww. regulacji, a przez czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki rozumieć należy stan finansowy tegoż podmiotu pozwalający na chociażby częściowe zaspokojenie wierzycieli w postępowaniu upadłościowym, 2) art. 116 §1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że opóźnienie w terminowym regulowaniu co najmniej jednej wymagalnej wierzytelności świadczy o wystąpieniu tzw. przesłanki płynnościowej skutkującej obowiązkiem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji gdy opóźnienie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u., musi mieć charakter trwały, a o powyższym nie świadczy tak opóźnienie w terminowej spłacie jednej wierzytelności, jak i przejściowe trudności z terminową regulacją wymagalnych zobowiązań, lecz trwałe zaprzestanie ich spłaty lub też trwała utrata możliwości ich spłaty, 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności przejawiających się w pominięciu, w kontekście ustalenia tzw. przesłanki płynnościowej (art. 11 ust. 1 p.u.), że: - Spółka w dniu 15 kwietnia 2015 r. i 16 kwietnia 2015 r., a więc 5 miesięcy po ustalonej przez organ dacie rzekomej niewypłacalności, uregulowała na rzecz Urzędu Skarbowego kwotę 20.000 zł tytułem spłaty zobowiązań podatkowych, co świadczy że do tego dnia Spółka nie utraciła w sposób trwały możliwości regulowania wymagalnych zobowiązań, - Naczelnik Urzędu Skarbowego na wniosek Spółki postanowieniem z {...} maja 2015 r. rozłożył na 3 raty należność z tytułu podatku od towarów i usług, przez to zobowiązanie to stało się niewymagalne, a postępowanie egzekucyjne w tym zakresie było zawieszone od dnia 19 lutego 2015 r., - począwszy od 8 kwietnia 2015 r. postępowanie egzekucyjne w przedmiocie zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych było zawieszone, - Spółka wypracowała za 2014 r. dochód i uregulowała tytułem podatku dochodowego od osób prawnych ok. 80.000 zł, co było znane organowi z uwagi na fakt, że należność ta została uregulowana na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stalowej Woli, co sprawia, że w dacie wskazanej w decyzji opóźnienie w terminowej spłacie zobowiązań nie miało charakteru trwałego, - Spółka w okresie 6 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (od 29 listopada 2014 r. do 29 maja 2015 r.) uregulował na rzecz kontrahentów zobowiązania o łącznej wartości 2.171.607,36 zł, co sprawia, że w dacie wskazanej w decyzji opóźnienie w terminowej spłacie zobowiązań nie mała charakteru trwałego, - a także pominięcie, w kontekście oceny przesłanki ekskludującej odpowiedzialność podatnika kwestii braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p.), takich faktów, jak: nieudzielenie Spółce przez wspólnika pożyczki w kwocie 193.000 zł w kwietniu 2015 r. i powzięcia wiedzy o tym 21 maja 2015 r., dysponowanie przez Spółkę na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wierzytelnościami względem swoich kontrahentów na łączną kwotę 216.000,23 zł, które to okoliczności pozwalały przyjąć, że w przypadku uznania przez organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, to jednak biorąc pod uwagę promesę udzielenia przez wspólnika pożyczki oraz posiadanie wierzytelności, skarżąca nie ponosi winy za nie złożenie wniosku upadłościowego, ponieważ w opisanych realiach finansowych zasadne było kontynuowanie do dnia 21 maja 2015 r. prowadzonej działalności gospodarczej, 4) przepisów postępowania mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a to art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 w zw. z art. 197 §1 O.p. poprzez nie dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia daty niewypłacalności Spółki w sytuacji, gdy przy uwzględnieniu takich okoliczności, jak regulowanie bieżących zobowiązań przez po dacie wskazanej przez organ, dysponowania promesą udzielenia pożyczki, posiadania wymagalnych wierzytelności wobec kontrahentów, wymagane było posiadanie wiadomości specjalnych, a organ podatkowy nie mógł we własnym zakresie dokonywać takich ustaleń faktycznych. W ocenie skarżącego nie było podstaw do wszczęcia i prowadzenia wobec niego postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Nie zgadza się z oceną organów, ze wniosku upadłościowego nie zgłoszono we właściwym terminie. Nie było uprawnione uznanie, że termin ten wynosił 14 dni liczonym od nieuregulowania jednego z wielu zobowiązań. Organ nie zweryfikował zaś, czy w tym czasie Spółka regulowała inne wymagalne zobowiązania. Majątek Spółki w dniu ogłoszenia upadłości wystarczał na pokrycie nie tylko kosztów postępowania upadłościowego, ale też zabezpieczenie roszczeń wierzycieli. Po 21 listopada 2014 r. Spółka regulowała zobowiązania. Jeszcze na półtora miesiąca przed zgłoszeniem wniosku upadłościowego wpłacono na rachunek organu podatkowego 20.000 zł, zaś pod koniec kwietnia 2015 r. wpłacono tytułem podatku 80.000 zł. Dlatego do określenia "czasu właściwego" należało powołać biegłego, w tym w celu zbadania przepływów finansowym w okresie od 21 listopada 2014 r. do 29 maja 2015 r. Powinno zostać uwzględnione także to, że Spółka zgłosiła jako składnik masy upadłości wierzytelności na kwotę 216.000,23 zł, które w dużej części udało się wyegzekwować i zasilić środki masy upadłości. Liczyła także na pożyczkę od wspólnika Spółki, z której ten się jednak wycofał i to to zdarzenie było zasadniczym powodem zgłoszenia wniosku o upadłość. Nie było zatem podstaw do orzeczenia o jego subsydiarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutów podniesiono, że niewypłacalność Spółki była konsekwencją nieuregulowania jej wymagalnych zobowiązań. Nie zachodziła potrzeba analizy sytuacji majątkowej Spółki. Bez znaczenia pozostawało to, że wspomniane należności przypadały jednemu wierzycielowi. Ani częściowa wpłata na poczet zobowiązań ani rozłożenie zaległości na raty nie miały wpływu na ocenę niewypłacalności. Przebieg postępowania upadłościowego potwierdził trwały charakter trudności finansowych Spółki oraz zbyt późne zgłoszenie wniosku w kontekście ochrony interesów wierzycieli. Na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I tut. Sądu z 4 marca 2021 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, skargę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, o czym powiadomiono strony postępowania. Termin posiedzenia wyznaczono na 18 marca 2021 r., o czym powiadomiono strony, umożliwiając im pisemne zajęcie stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na względzie, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, a sformułowane w niej zarzuty nietrafne. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby bowiem nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała. Kontrolowane decyzje organów podatkowych dotyczyły orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki wraz z A.W. za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od października 2014 r. do maja 2015 r. podatek od towarów i usług za grudzień 2014 r. Organy przyjęły, że termin zapłaty ww. należności przypadał w czasie, kiedy skarżący pełnił w Spółce funkcję członka zarządu (stanowisko prezesa zarządu objął w październiku 2014 r.). Ww. zobowiązania nie zostały w całości uregulowane przez Spółkę, a podejmowane wobec niej próby wyegzekwowania tej należności okazały się bezskuteczne (postępowania egzekucyjne zostały umorzone z uwagi na ogłoszenie upadłości, a wierzytelności zgłoszono do masy upadłości, z której nie zostały zaspokojone). Bezskuteczne okazało się także prowadzone wobec Spółki postępowanie upadłościowe, które zainicjowało postanowieniem sądu upadłościowego z 19 czerwca 2015 r., a zakończyło postanowienie z 25 kwietnia 2019 r.; uprawomocniło się ono 1 czerwca 2019 r., po czym Spółkę wykreślono z rejestru przedsiębiorców KRS. Majątek Spółki zlikwidowano. Poza należnościami publicznoprawnymi Spółka posiadała niezaspokojone zobowiązania prywatnoprawne, a trudności finansowe pojawiły się już w sierpniu 2014 r. Nie stwierdzono natomiast przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego. Ponieważ funkcję członka zarządu objął w październiku 2014 r., a stan niewypłacalności Spółki określono na 20 listopada 2014 r., przyjęto że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zgłosić do 4 grudnia 2014 r.. Dokonano tego jednak dopiero 29 maja 2015 r., co ocenione zostało jako zbyt późne, ponieważ powinno to nastąpić do 4 grudnia 2014 r., ponieważ stan niewypłacalności określono na 20 listopada 2014 r. i połączono go z nieuregulowaniem przez Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 2014 r. (Spółka nie uregulowała też wcześniejszego zobowiązania za wrzesień 2014 r., z terminem płatności 20 października 2014 r.). O zbyt późnym zgłoszeniu wniosku wypowiedział się także sąd upadłościowy. Skarżący uważa z kolei, że nie było podstaw do nałożenia na niego odpowiedzialności posiłkowej, ponieważ wobec Spółki nie zachodziły w tamtym czasie podstawy do zgłoszenia wniosku upadłościowego. Organ błędnie określił "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ponieważ ta regulowała swoje zobowiązania. Po dacie wskazanej przez organ Spółka spłacała swoje zaległości, wpłaciła podatek dochodowy za 2014 r., w którym wypracowała dochód, a w okresie 6 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości uregulowała na rzecz kontrahentów zobowiązania w wysokości przeszło 2,1 mln zł, przez co opóźnienie w spłacie zobowiązań nie miało charakteru trwałego. Kontrola decyzji i postępowania prowadzącego do ich wydania wykazały, że są one zgodne z prawem, a organy nie dopuściły się zarzucanych uchybień. Zarzuty skargi nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym, na podstawie którego czyniono ustalenia i w oparciu o który wydano decyzje. Materiał ten mógł stanowić dla Sądu podstawę wyrokowania. Wynikało z niego, że Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (z tytułu pełnionej funkcji płatnika), a także nieuregulowane zobowiązania prywatnoprawne. Prowadzone przeciwko Spółce postępowania egzekucyjne nie były w pełni skuteczne, a musiały być one zakończone z uwagi na ogłoszoną upadłość. W toku postępowania upadłościowego rzeczonych należności publicznoprawnych nie zdołano zaspokoić. Zainicjowanie postępowania nie nastąpiło w czasie właściwym, lecz z opóźnieniem. Materialnoprawną podstawą decyzji były przepisy art. 116 O.p., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., co wynikało - jak zasadnie przyjęły organy - z treści art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649). Zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Regulacje te stosuje się również do byłego członka zarządu (§ 4). Dla przypisania członkowi (byłemu członowi) zarządu spółki ww. odpowiedzialności konieczne jest zatem wykazanie, że spółka posiadała zaległości podatkowe (w tym: niezapłacone w terminie podatki lub zaliczki na podatek, a także należności z tytułu podatków, zaliczek na podatek oraz podatków niewpłaconych w terminie przez płatnika, odsetki za zwłokę), których nie można (nie można było) wyegzekwować z jej majątku, a członek (były członek) zarządu pełnił w określonym czasie taką funkcję i że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku upadłościowego lub układowego albo że członek (były członek) zarządu ponosi winę w jego niezgłoszeniu i nie wskazał on mienia spółki, z którego można by przeprowadzić egzekucję w znacznej części. Odpowiedzialność osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i nie może powstać (ani istnieć) w oderwaniu od odpowiedzialności podatnika (płatnika) i bez jednoznacznego wykazania, że zaległość istnieje i jaka jest jej wysokość. Wina, o której mowa, obejmuje zachowania umyślne, jak i nieumyślne, choćby wynikały z niedbalstwa i nie były nacechowane złą wolą. Opiera się ona bowiem na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, których nie można zaspokoić. Kryterium to należy oceniać w oparciu o obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza wykazanie przez organy, że ciążące na Spółce zobowiązania z tytułu podatków nie zostały uregulowane. Skarżący tych okoliczności faktycznych także nie kwestionował. Objęte decyzjami zobowiązania podatkowe Spółki odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych za X i XI.2014 r. nie uległy przedawnieniu, ponieważ wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie jego biegu. Ogłoszona została upadłość Spółki, przez co zaistniała okoliczności określona w art. 70 § 3 O.p. Termin przedawnienia biegnie na nowo od 2 czerwca 2019 r. (1 czerwca 2019 r. uprawomocniło się postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego). Natomiast odnośnie zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za XII.2014 r. i miesiące I-V.2015 r. oraz podatku od towarów i usług za XII.2014 r., termin przedawniania z powodu ogłoszenia upadłości Spółki nie rozpoczął biegu. Ponadto decyzje o odpowiedzialności Spółki jako płatnika pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wydano 15 marca 2015 r. i 9 września 2016 r. (szczegółowy opis zawarto w części sprawozdawczej niniejszego uzasadnienia). Nie uległo także przedawnieniu prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich. Zgodnie bowiem z art. 118 § 1 O.p., termin ten wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa. Tak więc w podatku dochodowym za okres IX-XI.2014 r. termin ten upływał 31 grudnia 2019 r., a odnośnie pozostałych zobowiązań 31 grudnia 2020 r. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego o odpowiedzialności członka zarządu wydana została{...} grudnia 2019 r. Tok postępowania drugiej instancji nie miał już wpływu na zachowanie terminu określonego w art. 118 § 1 O.p., ponieważ odpowiedzialność osoby trzeciej jest kształtowana przez decyzję organu I instancji (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2017 r. I FPS 5/07). W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przeanalizowały kwestie tak istnienia zobowiązań podatkowych Spółki (zaległości, o których mowa w art. 107 § 1 i 2 O.p.), braku możliwości ich wyegzekwowania (nie doprowadziło do tego zakończone postępowanie upadłościowe, a wcześniej prowadzone przeciwko Spółce postępowania egzekucyjne), jak i wszystkich przesłanek warunkujących solidarną i posiłkową odpowiedzialność członka (byłego członka) zarządu oraz mogących uwolnić go od takiej odpowiedzialności. Nie ulega też wątpliwości, że skarżący pełnił w odnośnym czasie funkcję członka zarządu. Nie zdołał jednak wykazać, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Co do podstaw upadłości, z uwagi na to, że postępowanie takie zostało odnośnie Spółki przeprowadzone, nie ma bowiem żadnych wątpliwości. Skarżący dużo uwagi poświęcił zagadnieniu "czasu właściwego", ale w działaniu organów i prezentowanej przez nich argumentacji Sąd nie stwierdził nieprawidłowości. W istocie, jak zauważa skarżący, przepisy O.p. nie określają, co należy pod tym pojęciem rozumieć. Nie można było jednak w ocenie Sądu pominąć i zbagatelizować regulacji, jakie w ówczesnym czasie (rok 2014 i 2015) przewidziane były w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej P.u.n.; por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09). To bowiem ta ustawa określała czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i przepisy O.p. nawiązywały do tej właśnie regulacji normatywnej. Przeprowadzenie takiego postępowania uzasadnione jest bowiem tym, aby – w sytuacji niewypłacalności przedsiębiorcy, który utracił zdolność wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych - roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwalają - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Istotą tego postępowania jest zatem to, aby wierzyciele zostali zaspokojeni w jak najwyższym stopniu, o ile to możliwe wszyscy, w całości lub w określonej części, a nie tylko wybrani przez przedsiębiorcę według dobranych przez siebie kryteriów, z pokrzywdzeniem innych. Czas właściwy to taki, w którym realnie możliwa jest ochrona zagrożonych interesów wierzycieli. Nie ma decydującego znaczenia to, czy dłużnik nie reguluje wszystkich wymagalnych zobowiązań, czy reguluje tylko niektórych z nich. W sytuacji niewypłacalności przedsiębiorcy wniosek powinien być zgłoszony w czasie, kiedy możliwa jeszcze jest prawna ochrony interesów wszystkich niezaspokojonych wierzycieli. W myśl ówczesnego brzmienia art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik był obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc podstawa niewypłacalności, o której mowa w art. 10 i art. 11 P.u.n. Organy przyjęły, że najpóźniej wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony do 4 grudnia 2014 r., a stan niewypłacalności Spółki określono na 20 listopada 2014 r. podczas gdy nastąpiło do dopiero 29 maja 2015 r. Skarżący wskazywał, że w okresie między tymi datami Spółka uregulowała zobowiązania na przeszło 2 mln zł i wpłaciła w 2015 r. tytułem podatku dochodowego za 2014 r. kwotę 80.000 zł. Okoliczności te nie były przez organy kwestionowane, ale zasadnie nie uznano ich za wystarczające do przyjęcia, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożono we właściwym czasie. Pomimo znaczącej kwoty uregulowanych zobowiązań nie ulega bowiem wątpliwości, że nie zaspokojono wszystkich wierzycieli (szczegółowe zestawienie na s.19-21 decyzji organu I instancji), a tylko wybranych, czemu właśnie ma przeciwdziałać postępowanie upadłościowe. Pozostałych należności nie udało się zaś zaspokoić nawet w związku z likwidacją majątku Spółki. Rzecz zatem w tym, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań prywatno lub publicznoprawnych nie było krótkotrwałe na skutek przejściowych trudności, lecz wynikało z trwałej utraty przez Spółkę płynności finansowej pozwalającej na wywiązywanie się ze wszystkich wymagalnych zobowiązań. Nie można było przy tej ocenie pominąć stanowiska sądu upadłościowego, który podkreślił zbyt późne zgłoszenie wniosku upadłościowego. Ryzyko zarządzania podmiotem zagrożonym niewypłacalnością, jakie podjęli członkowie zarządu Spółki, w związku z odroczeniem czasu, w którym zgłosili taki wniosek, obciąża ich samych. Osoby zarządzające powinny mieć świadomość odpowiedzialności za decyzję o kontynuowaniu działalności podmiotu znajdującego się w kryzysowej sytuacji finansowej, choćby podjętą z nadzieją opanowania tej sytuacji finansowej i spłaty wymagalnych zobowiązań. Powinny liczyć się z dokonaniem wadliwej oceny perspektyw poradzenia sobie z sytuacją kryzysową poza postępowaniem upadłościowym lub naprawczym. Nie mogło zatem zostać uwzględnione stanowisko skarżącego, że w okresie między grudniem 2014 r. a majem 2015 r. Spółka uregulowała zobowiązania na kwotę przeszło 2 mln zł, skoro niewątpliwie nie uregulowała wcześniejszych zobowiązań, ani przed grudniem 2014 r., ani po maju 2015 r. Ostatecznie pozostały bowiem niezaspokojone wierzytelności, których nie zdołano zaspokoić pomimo całkowitej likwidacji majątku Spółki w postępowaniu upadłościowym. Zasadnie organy przyjęły zatem, że wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zgłoszono w czasie właściwym, który zapobiegłby ww. sytuacji, kiedy pewna grupa wierzycieli nie została zaspokojona. Podkreślić przy tym należy, że skarżący na podstawie art. 116 O.p. nie ponosi odpowiedzialności za złą kondycję finansową Spółki uniemożliwiającą spłatę długów, ale za własne zachowanie związane z niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, wskutek którego dochodzi do pokrzywdzenia wierzycieli. Przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wymaga wykazania zachowania przez niego należytej staranności w działaniach zmierzających do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Od odpowiedzialności uwalnia tylko obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w ww. przepisie, a nie to, czy w pewnym okresie niektóre z wymagalnych wierzytelności były w określonym stopniu zaspokajane. W świetle powyższego organy zasadnie i zgodnie z prawem uznały, że zaistniały postawy do orzeczenia posiłkowej i solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Prawidłowo oceniły, że nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie zdołał wykazać braku winy w zbyt późnym zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a więc nie w czasie właściwym. Likwidacja Spółki uniemożliwiała wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd nie stwierdził, aby organy dopuściły się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. Zgromadzono niezbędny materiał dowodowy i należcie go oceniono, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów. Skarżący błędnie uznaje, że rozłożenie zaległego zobowiązania podatkowego Spółki na raty spowodowało utratę przez nie wymagalności, ponieważ jest to tylko udzielenie podatnikowi ulgi w spłacie wymagalnego zobowiązania i umożliwienie mu dobrowolnego wywiązania się z takiego zobowiązania. Bez znaczenia w okolicznościach sprawy było wycofanie się wspólnika z udzielenia Spółce pożyczki, ponieważ nawet gdyby taka wola po jego stronie wcześniej istniała, to nie przybrała ona formy ani treści, odnośnie której Spółka mogłaby dochodzić wykonania takiego zobowiązania. Posiadane wierzytelności nie pozwoliły na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Zbędne było w sprawie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, ponieważ organy wykazały posiadanie przez Spółkę nieuregulowanych zobowiązań, wymagalnych na długo przed dniem zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości i zaprzestanie ich regulowania. To, że majątek Spółki wystarczył na więcej niż tylko koszty postępowania upadłościowego, nie było wystarczające do przyjęcia, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku upadłościowego wystąpił później, niż przyjęły to organy. Bez znaczenia było również to, że organy niewypłacalność odniosły do należności jednego wierzyciela. Ze stanowiska organów wynikało, że nieuregulowanie zobowiązań objętych decyzją miało charakter trwały, co tylko potwierdziło zakończone postępowanie upadłościowe. Z podanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono jako niezasadną.