I SA/Sz 109/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2020 r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] określającej J. M. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za [...] rok w kwocie[...][...] zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy: Decyzją z dnia [...] r. [...] Wójt Gminy K. określił wobec współwłaścicieli nieruchomości w S. , działka nr [...] tj: J. M. oraz P. spółki w ograniczoną odpowiedzialnością w K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za [...] rok w kwocie [...]zł. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z zapisami w danych ewidencji gruntów i budynków właścicielami nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w S. na działce nr [...], jest J. M. i Spółka P. Sp. z o.o. w udziale do [...]. W związku z faktem, że nieruchomość stanowiła współwłasność z osobą prawną zasadne było złożenie deklaracji na podatek od nieruchomości zarówno przez spółkę, jak i J. M.. W dniu [...] r. Spółka P. Sp. z o.o. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za [...] r. Podatniczka pomimo wezwania nie dopełniła powyższego obowiązku a nadto kwestionowała rozporządzenie majątkiem wspólnym dokonanym aktem notarialnym Rep. A nr [...] na rzecz spółki P. Sp. z o. o. oraz wpisy w dziale II i III księgi wieczystej nieruchomości wykazanej przez spółkę do opodatkowania, jako dokonane bez jej wiedzy i zgody jako współwłaściciela. Poinformowała organ podatkowy, że złożyła w tym zakresie skargę do Sądu Rejonowego w K.. W dniu [...] r. do organu podatkowego wpłynęło pismo podatniczki z prośbą o zmianę wysokości naliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2017, 2018 i 2019. Swoją prośbę argumentowała faktem, iż przed Sądem Rejonowym w K. toczy się postępowanie o podział majątku wspólnego z M. P., w którym to wnosi o unieważnienie sprzedaży udziałów w nieruchomościach wspólnych przez M. P. na rzecz Spółki P. Sp. z o.o. Podatniczka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt: SK 13/15, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej przez współwłaściciela danej nieruchomości, nie jest wystarczającą przesłanką do tego, aby wszystkich współwłaścicieli nieruchomości opodatkowywać według stawek najwyższych jako osoby prawne prowadzące działalność gospodarczą. W ocenie organu I instancji, przedstawione przez podatniczkę argumenty odnoszą się do sytuacji współposiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę i osobę niebędącą przedsiębiorcą ale przy założeniu że oba podmioty są osobami fizycznymi. Natomiast w niniejszej sprawie, nieruchomość w S. podlegająca opodatkowaniu jest w posiadaniu osoby fizycznej i osoby prawnej - Spółki P. a zgodnie z art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz.U. 2019.1170 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l."), jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, osoby fizyczne składają deklaracje na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Organowi I instancji zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt: SK 13/15, co do wykładni przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów u.p.o.l. a w szczególności art. 6 ust. 11 tej ustawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, że podatniczka i P. są współwłaścicielami nieruchomości gruntowej niezabudowanej, położonej w S. na działce nr [...], w udziale do [...]. Przedmiotem sporu jest zastosowana przez organ podatkowy I instancji wysokość stawki podatku od nieruchomości. Nakreślając ramy prawne sprawy Kolegium wskazało, że uwzględniając treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że grunt, budynek i budowla jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odnosząc się zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Kolegium wskazało, że z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, że jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność dwóch lub więcej osób, podatnikami są wszyscy współwłaściciele nieruchomości a wzajemne relacje współwłaścicieli oraz kwestie związane z faktycznym zakresem posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W szczególności bez znaczenia będzie dokonany pomiędzy współwłaścicielami podział quad usum. Przyjęcie w powołanym przepisie zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania (por. wyroki NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12 i 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424/14). Kolegium dodało, że ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty. W rozpoznawanej sprawie nieruchomość stanowi prawo własności podatniczki i uczestnika postępowania (Spółki) co powoduje, że obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Kolegium podkreśliło, że dla zastosowanej w sprawie stawki podatkowej nie ma znaczenia okoliczność, iż tylko jeden ze współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania prowadzi działalność gospodarczą na spornej nieruchomości (Spółka). Nieruchomość pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy i jako taka jest związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto Kolegium dodało, że "Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być także te grunty i budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane w całości lub części przez przedsiębiorcę w prowadzonej działalności gospodarczej, ale ich cechy powodują, że realnie mogą być one wykorzystywane na ten cel" ( NSA z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1586/15). Kolegium powołując się na orzecznictwo sądowe wskazało także, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarcza osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołało się przy tym na aprobującą glosę Bogumiła Pahla do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 402/10 Podsumowując Kolegium wskazało, że o zastosowaniu konkretnej stawki podatkowej decydują względy przedmiotowe a nie względy podmiotowe, a zobowiązanie podatkowe obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli/współposiadaczy przedmiotu opodatkowania. Obowiązujące przepisy prawa nie pozwalają na opodatkowanie części nieruchomości, stanowiącej współwłasność, stosownie do udziałów w tej nieruchomości lub zgodnie z faktycznym jej wykorzystywaniem przez poszczególnych współwłaścicieli. W niniejszej sprawie jednym z właścicieli przedmiotowego gruntu jest Spółka będąca przedsiębiorcą co powoduje, w ocenie organu odwoławczego, że grunt ten należy uznać za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą również wówczas, gdy drugi z właścicieli (podatniczka) nie wykorzystywał gruntu w prowadzonej działalności gospodarczej bądź też w ogóle przedsiębiorcą takim nie był. Kolegium dodało, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 dotyczył przypadku, gdy współposiadaczem prowadzącym działalność gospodarczą była osoba fizyczna, a nie osoba prawna, nie rozstrzygał więc o kwestii będącej istotą niniejszej sprawy. Ponadto w badanej sprawie nie wystąpiła okoliczność, która by uzależniała sposób opodatkowania gruntu od jego zajęcia (wykorzystywania) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Kolegium, o wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania nie zaś właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Kolegium wskazało, że postępowanie podatkowe było prowadzone przez organ I instancji na podstawie obowiązujących przepisów prawa, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Podatniczka złożyła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie. Skarżąca zarzuciła organowi: - naruszenie prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, co do wykładni przywołanych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w szczególności art. 6 ust. 11. Skarżąca wskazała, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny co do istoty uznał, że przepisy nakładające na współwłaściciela gruntu podatek według najwyższej stawki, właściwej dla działalności gospodarczej, tylko z tego powodu, że inny współwłaściciel jest przedsiębiorcą, są niezgodne z Konstytucją. Szczególnie rażące jest nałożenie takiego obowiązku na współposiadaczy gruntu wówczas, gdy jeden z nich nie jest przedsiębiorcą. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności polega na tym, że ustawodawca nie zastosował bardziej precyzyjnych kryteriów, pozwalających ustalić występowanie związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej (teza 88 wyroku). W ocenie skarżącej, wbrew wywodom organu II instancji, dla Trybunału Konstytucyjnego nie ma znaczenia to, jakimi podmiotami są współwłaściciele nieruchomości. Nie ma żadnego uzasadnienia twierdzenie organu II instancji, że wyrok Trybunału należy stosować tylko w przypadku, gdy współwłaścicielami są osoby fizyczne, a w przypadku, gdy jeden współwłaściciel jest osobą prawną, a drugi jest osobą fizyczną, to wykładnia przepisów ustawy przedstawiona przez Trybunał Konstytucyjny nie ma zastosowania. Zdaniem skarżącej, przedstawiony przez organ II instancji wywód ma pozory logiczności i sprowadza się wyłącznie do literalnego rozumienia początkowej tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego w oderwaniu od pozostałych tez przedstawionych w uzasadnieniu wyroku, które są kluczowe w zakresie wykładni prokonstytucyjnej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie skarżącej, z treści art. 6 ust. 11 u.p.o.l. nie wynika, że osoby fizyczne mają uiszczać podatek według stawek przewidzianych dla osób prawnych, tj. stawek podwyższonych, lecz tylko to, że mają składać deklaracje na podatek od nieruchomości oraz opłacać podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Tej istoty sprawy organ II instancji nie zauważa i w konsekwencji dochodzi do nielogicznego wniosku, mieszając zasady wynikające z art. 5 z zasadami wynikającym z art. 6 cyt. ustawy, że osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej będące współwłaścicielami nieruchomości z osobami prawnymi, mają uiszczać podatek od nieruchomości według stawek przewidzianych dla osób prawnych. Skarżąca wskazała, że przy interpretacji wskazanych przepisów należy uwzględniać przedstawione przez Trybunał Konstytucyjny zasady wykładni. W ocenie skarżącej, z żadnego przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie można wywieść zasady, którą zastosował organ II instancji, utrzymując w mocy wobec niej obowiązek podatkowy przy zastosowaniu stawek przewidzianych dla współwłaściciela, którym jest osoba prawna. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny przez skarżącą i organy podatkowe kwestii zastosowania stawki podatku od nieruchomości od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dla nieruchomości pozostającej we współwłasności osoby fizycznej i osoby prawnej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie skarżącej w sprawie organy powinny uwzględnić rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15 i uznać, że także w jej sytuacji współwłasność nieruchomości z osobą prawną nie jest wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania gruntu i budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem organów podatkowych w sprawie znajduje zastosowanie art. 6 ust. 11 u.p.o.l. natomiast przywołany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy sytuacji, gdy nieruchomość pozostaje przedmiotem współwłasności osób fizycznych. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje, że skarżąca w 2019 roku była współwłaścicielem w udziale do ˝ części nieruchomości położonej w S. , działka nr [...] o powierzchni [...] ha oznaczonej ewidencji gruntów jako Ba (tereny przemysłowe - § 68 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego o Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków Dz. U. z 2019 r. poz. 393). Drugim współwłaścicielem tej nieruchomości w tym samym udziale była P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.. W konsekwencji zatem zastosowanie znajduje art. 6 ust. 11 u.p.o.l., zgodnie z którym: jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, w wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Przepis ten w sposób jednoznaczny, jasny i czytelny rozstrzyga jakie zasady obowiązują w sytuacji gdy współwłaścicielami nieruchomości są osoby prawne, które ze swej istoty są podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą i osoby fizyczne. Ustawodawca zdecydował, że w takiej sytuacji w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem współwłasności obowiązywały będą zasady dotyczące osób prawnych. Zasady te dotyczą zarówno obowiązku złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości jak i zasad opłacania podatku, czyli także stawek tego podatku. Przepis ten zatem odsyła do art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w kwestii obowiązku złożenia deklaracji, jak i w kwestii stawek do art.5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a. u.p.o.l. poprzez art. 1a ust. 3 i 4 u.p.o.l. W ocenie sądu podzielić należy stanowisko organów do tego, że w rozpoznawanej sprawie nie może znaleźć zastosowania przywoływany przez skarżącą wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15. W wyroku tym bowiem Trybunał uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 oraz art. 84 w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten zatem odnosi się zarówno do oceny odmiennej sytuacji prawnej jak i faktycznej. W rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia ze współposiadaniem przez osoby fizyczne, a ze współwłasnością osoby fizycznej i osoby prawnej. To rozróżnienie ma zasadnicze znaczenie, gdyż uzasadnieniem dla uznania za niekonstytucyjny przez Trybunał sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. był skutek w postaci pobierania od podobnych z perspektywy konstytucyjnoprawnej, gruntów – faktycznie niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – podatku od nieruchomości w różnej wysokości. Trybunał wskazał, że: "niezależnie od sposobu wykorzystywania gruntu, osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą zapłaci podatek według wyższej stawki, jeżeli tylko prowadzi działalność gospodarczą, natomiast osoba nieprowadząca takiej działalności zapłaci podatek według stawki niższej." Z tego względu zdaniem Trybunału samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Dalej Trybunał wskazał, że: "zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Występująca w sprawie sytuacja jest zasadniczo odmienna od sytuacji na którą zwrócił uwagą Trybunał, przede wszystkim osoba prawna jaką jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z zasady jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, co wynika z art. 3 i 4 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest bowiem spółką handlową, przez umową której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów, oraz jeżeli umowa albo statut tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób, jest to ponadto spółka kapitałowa (art. 1 § 2, art. 3 i art. 4 § 1 pkt 2 Kodeksu Spółek Handlowych). Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia, tak jak to było w stanie faktycznym sprawy rozstrzyganej przez Trybunał Konstytucyjny z współposiadaniem wynikającym ze wspólności ustawowej małżeńskiej, a ze stosunkiem prawnorzeczowym jakim jest współwłasność. Ponadto przedmiotem współwłasności jest grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako tereny przemysłowe, co także musi skutkować o uznaniu związania z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że ze swej natury współwłasność jest stanem tymczasowym, co wynika z regulacji zawartych w art. 210 do 212 Kodeksu Cywilnego. Natomiast przyczyny z których powstał stosunek współwłasności pozostają poza oceną sądu i poza wpływem na zastosowanie przepisów prawa podatkowego. Wskazać także należy, że stosownie do treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Uwzględnienie zatem stanowiska skarżącej doprowadziłoby nie tylko do nieuprawionego uprzywilejowania spółki względem innych osób prawnych poprzez niezastosowanie stawki jak dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, lecz także do wyeliminowania zastosowania przepisu art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Odnosząc się do przywoływanej w skardze kwestii uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazać należy, że ogólne tezy postawione w uzasadnieniu wyroku, który dotyczy innych regulacji prawnych aniżeli znajdujące zastosowanie w sprawie i który dotyczy także innego stanu faktycznego, nie mogą same w sobie przesądzać o niekonstytucyjności innych norm prawnych i prowadzić do ich niestosowania. Mając na uwadze powyższe sąd uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego do pozostającego poza sporem stanu faktycznego i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną.