I SA/Sz 176/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lipca 2022 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 29 grudnia 2021 r., znak 428000-COP2.4103.6.2021.19, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "Naczelnik UCS") utrzymał w mocy swoją decyzję z 29 stycznia 2021 r. nr 428000-CKK1-3.4103.14.2020.24, określającą M. Przedsiębiorstwo Remontowe Usługi-Handel sp. z o.o. z siedzibą w D. G. ("strona", "podatnik", "spółka", M") , w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie[...].[...] zł; - luty 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł, - marzec 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13§ 2c w związku z § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit; a,art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.;Nr177, poz. 1054 ze zm.; dalej "p.t.u."), W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe Naczelnik UCS ustalił, że podatnik został wpisany do KRS pod numerem 40157. Organem uprawnionym do reprezentacji podatnika jest zarząd, w którego skład w badanym okresie wchodził M. K. (prezes zarządu). Spółka w kontrolowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą polegającą w przeważającym zakresie na montażu instalacji przeciwpożarowych oraz sprzedaży akcesoriów przeciwpożarowych. Naczelnik UCS ustalił, że w ewidencjach nabyć prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r., spółka ujęła 29 faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., (dalej "E") na których wykazano zakup folii stretch: - w styczniu 2015 r. ujęła 10 faktur w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - w lutym 2015 r. ujęła 14 faktur w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, - w marcu 2015 r. ujęła 5 faktur w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Ponadto organ I instancji ustalił, iż w prowadzonych ewidencjach sprzedaży za okres od stycznia do marca 2015 r. spółka zaewidencjonowała 29 faktur VAT, na których z kolei wykazano odsprzedaż folii stretch na rzecz czeskiego podmiotu G. s.r.o. (dalej "G"): - w styczniu 2015 r. ujęła 10 faktur w łącznej kwocie [...]zł, - w lutym 2015 r. ujęła 14 faktur w łącznej kwocie [...]zł, - w marcu 2015 r. ujęła 5 faktur w łącznej kwocie [...]zł. / W oparciu o załączoną do faktur dokumentację (listy przewozowe CMR i Wz) Naczelnik UCS ustalił także, że folia stretch, której dostawcą miała być spółka E, a odbiorcą czeski podmiot G., w momencie załadunku miała znajdować się na placu magazynowym w D. G. przy ul. [...] (należącym do strony). Zgodnie z treścią CMR, wywóz towarów z kraju miał z kolei nastąpić do miejscowości H. T. [...] w [...]. Przedmiotowe transakcje zostały przez stronę zadeklarowane w złożonych za okres od stycznia do marca 2015 r. deklaracjach [...] jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w łącznej kwocie [...]zł (opodatkowana preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%). Dodatkowo Naczelnik UCS ustalił, że spółka ponosiła koszty transportu folii stretch z placu magazynowego w D. G. do czeskiej miejscowości H. T., korzystając z usług firmy transportowej F.H.U. S. M. S. (dalej "S"). Na podstawie dokumentacji zgromadzonej w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji uznał, że zarówno faktury VAT wystawione przez E na rzecz podatnika, jak i wystawione przez podatnika faktury VAT na rzecz czeskiej firmy G. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie obrotu folią stretch. Spółka nie dokonała faktycznego nabycia folii stretch od E, a więc nie mogła także dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz ww. czeskiego kontrahenta. Z uwagi na brak faktycznego obrotu folią stretch nie przysługuje jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za transport tego towaru. W rezultacie, organ I instancji wydał wymienioną decyzję z 29 stycznia 2021 r. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania Naczelnik UCS utrzymał w mocy swoją decyzję z 29 stycznia 2021 r. Organ wskazał, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie faktem otrzymania faktury. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest bowiem odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Faktura nie jest bowiem dowodem na wykonanie określonych w niej czynności. jednocześnie prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naczelnik UCS wskazał, że wg ustaleń organu pierwszej instancji fakturowy obrót spornym towarem wystąpił pomiędzy następującymi pomiotami: D. sp. z o.o. (znikający podatnik – dalej "D") ?A. sp. z o.o. (bufor – dalej "A") ? G. T. sp. z o.o. (bufor – dalej "GT") ? spółka E (bufor) ? spółka M (broker) ?spółka G (czeski podmiot na rzecz którego strona wystawiła faktury) ? E. s.r.o. (słowacki podmiot na rzecz którego spółka G wystawiła faktury) ?spółka D i F.H.U. I. sp.z o.o. (znikający podatnicy), Spółka D (znikający podatnik) ? spółka A (bufor) ? spółka GT (bufor) ? spółka E (bufor) ? spółka M (broker) ?spółka G (czeski podmiot na rzecz którego strona wystawiła faktury) ? B. sp. z o.o. (znikający podatnik). Według organu faktyczne przemieszczenie folii stretch następowało jedynie pomiędzy podatnikiem i spółką G. (z siedziby podatnika na teren [...] i z powrotem do siedziby podatnika), zaś pozostałe podmioty fizycznie nie dysponowały tym towarem. Naczelnik UCS wskazał, że w celu weryfikacji rzetelności transakcji dokumentujących nabycia i dostawy folii stretch przez stronę, organ I instancji przeprowadził szereg czynności dowodowych, w tym przesłuchał prezesa zarządu podatnika - M. K. (s. 1096-1108 akt I instancji)oraz pracowników: A. K. (s. 1120-1131 akt I instancji), D. G. (s. 5279-5291 akt I instancji), S. K. (s. 1090-1095 akt I instancji), M. G. i S. B. (s. 1110-1114 i 1115-1119 akt I instancji), Z. H. i S. F. (s. 5275-5278 i 9323-9328 akt I instancji) oraz A. K. (s. 1084-1089 akt sprawy I instancji). Ponadto Naczelnik UCS włączył jako dowód w sprawie obszerną dokumentację zgromadzoną w toku prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Ł. śledztwa sygn. akt RP I [...], w tym zeznania D. G. i A. K. (s. 9956-9962, 9966-9972 akt I instancji) a także dowody pochodzące z innych postępowań prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu folią stretch. Ponadto organ I instancji przeprowadził 8 października 2019 r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka A. J. (prokurent E. - s. 5292-5303 akt I instancji), który w toku postępowania przedłożył także faktury wraz z dokumentacją Wz, dokumentujące nabycie przez E folii stretch od GT (s. 5509-5553 akt I instancji). Organ I instancji pozyskał również dowód w postaci decyzji z 30 listopada 2016 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec spółki E w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 2015 r. (s. 9479-9498 akt I instancji). Do akt postępowania włączono jako dowód także zeznania świadka M. J. (prezes GT, s. 10368-10373, 9415-9417 akt I instancji) i świadka K. W. (prezes A, s. 9915-9923 akt I instancji). Z akt sprawy wynika również, że wobec spółki D były przeprowadzone kontrole podatkowe przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. (za I kwartał 2015 r.). W toku prowadzonych kontroli podatkowych organ podatkowy ustalił, że spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Z uwagi na brak jakiejkolwiek możliwości skontaktowania się ze spółką, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. nie pozyskał dokumentacji księgowej tego podmiotu. Pozyskał jednak ewidencję zakupu spółki A za I kwartał 2015 r., z której zapisów wynika, że zaewidencjonowano w niej 36 faktur wystawionych przez D (łączna wartość brutto faktur wyniosła [...] zł, co odpowiada wysokości przelanych środków pieniężnych przez A). Według Naczelnika UCS nie można uznać, że podmiot ten mógł mieć prawo do rozporządzania towarem jak właściciel i dokonywać czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie miały także pozostałe podmioty uczestniczące w fakturowym obrocie folią stretch, tj.: A, GT oraz E. Pomimo, że wszystkie te spółki złożyły deklaracje dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r., to jednak nie złożyły już zeznań [...] ani sprawozdań finansowych za 2015 r. Spółki A i GT, nie zatrudniały też pracowników. Istotne w ocenie organu jest również i to, że podmioty te fizycznie nie dysponowały folią stretch, która była przewożona pomiędzy podatnikiem a spółką G, a jedynie wystawiały dokumenty Wz mające uwiarygodnić ich udział w obrocie towarem. Ponadto treść złożonych zeznań przez osoby reprezentujące te podmioty wskazuje, że mieli oni jedynie ogólną wiedzę na temat handlu folią stretch. Wszystkie te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, a ich dokumentacja księgowa została przekazana nowym udziałowcom (obcokrajowcom), z którymi nie było możliwości uzyskania jakiegokolwiek kontaktu. W ocenie Naczelnika UCS zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółki D, A, GT oraz E nie dokonywały faktycznego obrotu folią stretch, lecz jedynie "przefakturowywały" towar pomiędzy sobą i w dalszej kolejności na podatnika. Działania te miały wyłącznie na celu wydłużenie łańcucha transakcji fakturowego obrotu folią stretch aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia towaru. Ponadto Naczelnik UCS pozyskał do akt sprawy informacje otrzymane od czeskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC, dotyczące przeprowadzonych przez spółkę transakcji z podmiotem G. (s. 9792-9797 akt sprawy I instancji). Czeska administracja podatkowa przekazała, jako załączniki do formularza SCAC, skany dokumentów (faktury i listy przewozowe CMR) dotyczących transakcji związanych z obrotem folią stretch przeprowadzonych pomiędzy skarżącą a spółką G, a następnie pomiędzy czeskim podatnikiem i jego odbiorcami (s. 6096-6300 akt sprawy I instancji). Czeska administracja podatkowa potwierdziła, że folia stretch została dostarczona do spółki G, która rozliczyła transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jednakże sposób nawiązania współpracy handlowej, a następnie jej przebieg wzbudzają podejrzenie, iż transakcje te mogą stanowić oszustwo w podatku VAT. W celu ustalenia okoliczności związanych z transportem folii przesłuchano w charakterze świadka następujące osoby: M. S. (właściciela S, s. 9254-9262 akt I instancji), M. S. (pracownika S, s. 5304-5308 akt I instancji) oraz A. P. (właściciela firmy A. – dalej "AS"), s. 9275-9301 akt I instancji). Naczelnik UCS dał wiarę zgodnym zeznaniom pracowników strony (S. K., M. G., S. B., Z. H. i S. F.), co do tego, że folia stretch była przywożona na teren spółki, gdzie była od razu przeładowywana wózkiem widłowym z jednego samochodu na drugi samochód, który po dokonanym załadunku dokonywał jej wywozu. Przywozy i wywozy folii stretch oraz jej przeładunek na terenie spółki potwierdzają również zapisy znajdującej się w aktach sprawy ewidencji wejść i wyjść (s. 7666-7668 akt sprawy I instancji), w której odnotowano numery rejestracyjne samochodów przywożących i wywożących folię stretch oraz nazwiska kierowców (m.in. odnotowano nazwiska pracowników S oraz nazwiska P. , G. i numery rejestracyjne samochodów należących do AS). Organ drugiej instancji dał również wiarę zeznaniom świadków M. S. i M. S. i nie kwestionował dokonania wywozu folii stretch na teren [...] przez S. Tym samym organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji odnośnie do fikcyjności usług transportowych. Naczelnik UCS za wiarygodne uznał także zeznania A. P., że folia stretch załadowana w [...] była dostarczana bezpośrednio spółce M. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza prawidłowość ustaleń dokonanych przez organ I instancji odnośnie do uczestniczenia przez wymienione podmioty w łańcuchach transakcji fakturowego obrotu folią stretch. Porównanie faktur zakupu i sprzedaży wskazuje, że podatnik zbył w całości zakupiony od E towar na rzecz G i wg dat widniejących na fakturach dokonał tego w tych samych dniach, w których doszło do jego nabycia. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji że spółka w okresie styczeń-marzec 2015 r. uczestniczyła w odniesieniu do folii stretch w łańcuchach transakcji, określanych mianem "karuzeli podatkowej". Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich wewnątrzwspólnotową dostawę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Według Naczelnika UCS folia stretch wykazana na spornych fakturach była przewożona jedynie z terenu spółki M na teren [...] (i z powrotem na teren spółki M), zaś pozostałe podmioty fizycznie nie dysponowały tym towarem, a jedynie wystawiały dokumenty (faktury i Wz) mające uwiarygodnić ich udział w obrocie folią stretch. Organ wskazał, że podmioty występujące w łańcuchu przy przedmiotowych transakcjach miały określone role charakterystyczne w tego typu procederze. D nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a pełnił jedynie rolę "znikającego podatnika" (brak zatrudnienia pracowników, brak możliwości kontaktu z podatnikiem, brak deklarowania wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, brak składania deklaracji dla podatku od towarów i usług i ostatecznie wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług). Z kolei rolę "bufora" pełniły podmioty A, GT oraz E, które nie dokonywały faktycznego obrotu folią stretch, lecz jedynie ją "przefakturowywały" pomiędzy sobą. Spółki te składały we właściwych organach podatkowych deklaracje dla podatku od towarów i usług, pozorując prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu folią strech. Organ przypomniał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał wobec E decyzję, w której uznał, że wystawione spółkę faktury sprzedaży (w tym na rzecz podatnika) nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W spornych transakcjach za "brokera" organy uznały spółkę M, dokonującą odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "bufora" i deklarującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz czeskiego podmiotu G, który deklarował dalszą odsprzedaż tego towaru na rzecz podmiotów ze Słowacji i Polski, Organ odwoławczy nie kwestionował ani istnienia folii stretch, ani tego że doszło do jej wywozu z terytorium kraju na terytorium Czech. Zdaniem Naczelnika UCS sytuację prawną strony w sprawie determinują poczynione ustalenia faktyczne, wskazujące nie tylko na ww. role poszczególnych podmiotów w łańcuchu dostaw przedmiotowego towaru, lecz także na zachodzące w tym łańcuchu i typowe dla oszustwa podatkowego w postaci "karuzeli podatkowej" cechy takie jak: - szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie; - zawieranie natychmiastowych transakcji bez rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów i negocjacji cenowych; - wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze; - sposób zapłaty należności wynikających ze spornych faktu (tzw. odwrócona płatność, gdzie M najpierw otrzymywała zapłatę od G i dopiero wówczas dokonywała płatności na rzecz E); - brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej (przed zakupem towarów M znała ich odbiorcę); - brak zachowania tajemnicy handlowej (spółka GT już w momencie wystawienia faktury na rzecz E znała kolejnego nabywcę folii stretch); - hurtowy charakter transakcji; - wystawianie przez spółkę faktur w polskiej walucie dla czeskiego kontrahenta; - nierynkowe zachowanie uczestników fakturowego łańcucha dostaw folii stretch. W ocenie organu odwoławczego strona powinna była zauważyć, że cena nabywanego przez nią towaru po upływie zaledwie 1 dnia zmieniła się aż o [...] zł/tona (z [...] zł na [...] zł) i powziąć wątpliwości co do rzetelnego charakteru tych transakcji. Trudno jest również uznać zdaniem organu za racjonalne gospodarczo postępowanie podatnika, który z jednej strony zaprzestaje współpracy ze spółką G z powodu zatoru płatniczego kontrahenta i z obawy przed jego niewypłacalnością, z drugiej zaś strony nie ma takich obaw przed rozpoczęciem współpracy z podmiotem powiązanym z tym kontrahentem. Organ zauważył przy tym, że z uwagi na zablokowanie 5 marca 2015 r. środków pieniężnych w kwocie [...]zł na rachunku bankowym D. P. pełniącej funkcję "znikającego podatnika" w łańcuchu, transakcji, co zainicjowało wszczęcie śledztwa prowadzonego obecnie przez Prokuraturę Regionalną w Ł., RP [...], nastąpiła zmiana wszystkich podmiotów (poza spółką) uczestniczących w łańcuchu obrotu folią stretch (opis działalności tych podmiotów przedstawiono na stronach 83-88 zaskarżonej decyzji). Pierwsze transakcje spółki z nowym dostawcą i odbiorcą nastąpiły 27 kwietnia 2015 r.; - powrotny transport folii z terenu [...] na teren spółki M. Według Naczelnika UCS przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwala stwierdzić, że M była świadomym uczestnikiem transakcji stanowiących element tzw. "karuzeli podatkowej". Wskazane cechy charakterystyczne dla zorganizowanego oszustwa VAT typu "karuzelowego" występują w sprawie i nie można ich uznać za elementy typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych. Pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz, świadczący nie tylko o niezachowaniu dobrej wiary przez spółkę, ale wręcz o świadomym jej uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Nabycie i sprzedaż w opisanym łańcuchu nie odbywały się na podstawie autonomicznych decyzji podmiotów w nim uczestniczących, lecz w ramach zorganizowanego i zaplanowanego przepływu towarów. Organ odwoławczy wskazał, że istotny wpływ na ocenę rzetelności spornych transakcji miały zeznania złożone przez prezesa spółki - M. K. oraz jej pracowników. Trudno bowiem dać wiarę, że prezes spółki nie miał praktycznie żadnej wiedzy na temat handlu folią stretch. Przy tym w przypadku transakcji dotyczących montażu przez spółkę instalacji przeciwpożarowych M. K. osobiście prowadził negocjacje z kontrahentami oraz podpisywał z nimi umowy. Żadnej wiedzy o spornych transakcjach nie miał też jedyny przedstawiciel handlowy spółki - A. K., który dopiero w trakcie przesłuchania dowiedział się, że spółka poza swoją podstawową działalnością zajmowała się także handlem folią stretch. Z kolei zeznania świadków A. K., D. G. i A. J. są sprzeczne i niespójne między sobą w zakresie: - sposobu nawiązania współpracy z odbiorcą folii stretch - spółką G; - uczestniczenia A. K. w rozmowach biznesowych z dostawcą folii stretch spółką E; - sprawdzania źródła pochodzenia folii stretch. Według Naczelnika UCS niewiarygodne są okoliczności związane z rozpoczęciem handlu folią stretch. Trudno zdaniem organu dać wiarę, aby kontrahenci nie złożyli oferty handlu folią do podmiotów zajmujących się dystrybucją tego towaru (reklamującym jej sprzedaż), tylko taką ofertę złożyli stronie, która dotychczas zajmowała się montażem instalacji przeciwpożarowych i nigdzie nie ogłaszała zamiaru zakupu i sprzedaży folii stretch. M. K. przy poszerzeniu profilu działalności gospodarczej spółki o handel folią stretch nie zawarł pisemnych umów o współpracy z nowymi kontrahentami, które regulowałyby wzajemne prawa i obowiązki stron. Zdaniem organu całokształt okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom wskazuje, że miał miejsce obrót towarem niewiadomego pochodzenia i obrót ten był związany z oszustwem podatkowym, w którym spółka świadomie uczestniczyła. Cechujący te transakcje brak wystąpienia jakiegokolwiek ryzyka ekonomicznego możliwy był tylko przy pewności zakupu towaru i dalszej sprzedaży, jego odbioru i gwarancji płatności, co w ocenie organu odwoławczego, możliwe jest jedynie pomiędzy podmiotami, które dobrze się znają, ufają sobie i dokonują transakcji na warunkach z góry ustalonych i narzuconych w ramach zorganizowanego i zaplanowanego schematu. Podsumowując Naczelnik UCS uznał, że dokonane w sprawie ustalenia wyraźnie wskazują, że zakwestionowane transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" w podatku od towarów i usług. Stworzony został łańcuch pośredników pozorujących jedynie kolejne transakcje, aby w ten sposób utrudnić ustalenie rzeczywistego pochodzenia towaru i stwierdzenie braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a jednocześnie otworzyć drogę do bezprawnego odliczenia przez spółkę podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu. Był to mechanizm wprowadzony w życie w sposób zaplanowany i przy udziale strony. Trudno przyjąć, że M nie wiedziała o rzeczywistym charakterze stwierdzonego procederu, który faktycznie nie miał związku z jakimkolwiek zamierzeniem gospodarczym, stanowił natomiast schemat działania racjonalnie nie dający się wpisać w sferę obrotu gospodarczego. Istniejąca folia stretch była jedynie pretekstem do wystawiania faktur przez kolejne podmioty, które wiedziały, że nie muszą poszukiwać klientów, którzy kupią niewiadomego pochodzenia towar o tak znacznej łącznej wartości. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi na stwierdzenie, że M (podmiot z doświadczeniem w branży handlowej) nie tylko nie podjęła dostępnych jej środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcje kreowane w celu nienależnego odliczenia podatku naliczonego, ale świadomie uczestniczyła w takich transakcjach, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu I instancji odnośnie do fikcyjności usług transportowych. Jednakże faktury za usługi transportowe były bezpośrednio związane z fakturami wystawionymi przez stronę na rzecz G, które nie dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), gdyż dotyczyły łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe. Skoro faktury VAT wystawione przez przewoźnika nie miały związku z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych, to nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podstawę prawną do zakwestionowania tych transakcji stanowił więc art. 86 ust. 1 p.t.u., a nie - jak wskazał organ pierwszej instancji - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Pomimo to za prawidłowe należy uznać pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez przewoźnika. Naczelnik UCS wskazał, że zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia do marca 2015 r. przedawniłoby się z 31 grudnia 2020 r., jednak pismem z 11 grudnia 2019 r. organ zawiadomił jednak podatnika o zawieszeniu z 6 lipca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do marca 2015 r. w związku z wszczętym śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych zostało skutecznie doręczone spółce 16 grudnia 2019 r. (k. 1-2 akt postępowania odwoławczego). Istotne jest przy tym, że śledztwo zostało wszczęte przez prokuratora, a więc organ postępowania przygotowawczego inny niż naczelnik urzędu celno-skarbowego. Śledztwo o sygnaturze RP [...] nie zostało prawomocnie zakończone i jest nadal w toku, co oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest w chwili obecnej nadal zawieszony. Organ podatkowy nie jest przy tym uprawniony do oceny zasadności przedłużania śledztwa przez prokuratura. Naczelnik UCS za nieuprawniony uznał również zarzut dotyczący lakoniczności zawiadomienia z dnia 11 grudnia 2019 r. informującego podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami dotyczącymi niedostatecznego zgromadzenia materiału dowodowego oraz błędnej jego oceny zeznań świadków, dochowania przez podatnika zasad tzw. dobrej wiary lub należytej staranności (podatnik był bowiem świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu), naruszenia zasady bezpośredniości dowodów, oficjalności postępowania podatkowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostał również argument o poniesieniu przez M ciężaru ekonomicznego podatku od towarów i usług poprzez zapłatę za faktury wystawione przez E. Naczelnik UCS nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania. Według organu podstawy do obniżenia podatku należnego nie mogą stanowić faktury, które nie dokumentują faktycznej dostawy towarów pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, czyli faktury wystawione przez E na rzecz M. Ponadto w rozpatrywanej sprawie doszło jedynie do wywiezienia towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego UE(Czechy). Zebrany materiał dowodowy nie pozwala zaś na uznanie, że doszło także do przeniesienia przez M prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na czeskiego kontrahenta. Podatnik zaskarżył decyzję Naczelnika UCS w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. Naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: a) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez: - błędne przyjęcie, że transakcje dokonane przez spółkę nie miały rzeczywistego charakteru oraz że pomiędzy dostawcą a spółką, a następnie pomiędzy spółką a odbiorcą nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel; - błędne przyjęcie, iż spółka świadomie uczestniczyła w procederze określanym jako "karuzela podatkowa" w sytuacji, gdy okoliczność ta nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materii dowodowego; - dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy oraz bezpodstawne uznanie za niewiarygodne zeznań M. K. ,A. K., D. G. i A. J. oraz błędne uznanie za wiarygodne zeznań złożonych przez A. P.; oraz łącznie przez dokonanie oceny zebranych w sprawie materiałów dowodowych z przekroczeniem wyrażonej w przepisie art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji I instancji, w sytuacji gdy decyzja ta powinna zostać uchylona, a prowadzone postępowanie podatkowe - umorzone. b) naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skutek upływu terminu przedawnienia na skutek wadliwego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; c) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 181,187 § 1, art. 190 § 2 oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w przeważającej mierze na ustaleniach wynikających z treści decyzji wydanych w postępowaniach prowadzonych przez inne organy wobec innych podmiotów; d) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie złożonego przez spółkę wniosku o przeprowadzenie dowodów, w sytuacji gdy dowody te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: a) naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz błędne uznanie, że spółce nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur w sytuacji, gdy transakcje dokonywane z udziałem spółki miały charakter rzeczywisty, a spółka nie była świadoma uczestniczenia w łańcuchu dostaw, w którym występowały podmioty nieuczciwe; b) naruszenie art. 5 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 p.t.u. poprzez błędną wykładnię oraz bezpodstawne uznanie, że dokonane przez spółkę transakcje sprzedażowe nie spełniały przesłanek wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy miały one charakter rzeczywisty, a spółka nie była świadoma uczestniczenia w łańcuchu dostaw, w którym występowały podmioty nieuczciwe. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Spółka podniosła, że z jej perspektywy bezpośredni kontrahenci byli podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność oraz wywiązującymi się z obowiązków podatkowych, nadto okoliczności związane z dokonaniem transakcji, w których uczestniczyła spółka, nie odbiegały od praktyk rynkowych stosowanych przez podmioty gospodarcze w handlu hurtowym towarami, w 2015 r. nieprawidłowości w obrocie folią stretch były zjawiskiem nieznanym przedsiębiorcom, dopiero późniejsza praktyka orzekania urzędów i sądów mogła przyczynić się do zweryfikowania działań, a nawet zaprzestania udziału w podobnych transakcjach. Z kolei instrumentalne zastosowanie przez organ instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miało charakter nadużycia prawa. Przypisywanie skarżącej złej woli przez organ, pomimo spójnych wyjaśnień świadków i strony popartych możliwymi do wykorzystania dowodami jest sprzeczne z art. 2a O.p. Podatnik wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; rozpatrzenie sprawy na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego strony według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik UCS wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 6 lipca 2022 r. skarżąca podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania na przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku, sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2021.2095 ze zm.). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jej przedmiotem jest określenie skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2015 r. oraz określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2015 r. Spór w sprawie koncentruje się wokół oceny prawidłowości uznania przez organ, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze określanym jak "karuzela podatkowa" dotyczącym obrotu folią stretch pomiędzy podmiotami oraz w stanie faktycznym wynikającym z zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy wskazać, że sąd nie podziela stanowiska skarżącej, iż w sprawie doszło do instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które miało charakter nadużycia prawa. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie natomiast do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Należy wskazać, że w sprawie nie jest sporne, iż pismem z 11 grudnia 2019 r. znak: 428000.CZS-1.033.158.2019.3 Naczelnik UCS zawiadomił podatnika o zawieszeniu z 6 lipca 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do marca 2015 r. w związku z wszczętym śledztwem w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i inne. Zawiadomienie to zostało doręczone spółce 16 grudnia 2019 r. Śledztwo o sygnaturze RP [...] zostało wszczęte przez prokuratora, a więc organ postępowania przygotowawczego inny niż naczelnik urzędu celno-skarbowego. Śledztwo to jest nadal w toku i ma związek z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do marca 2015 r. Organ podatkowy uznał, że nie jest uprawniony do oceny zasadności przedłużania śledztwa przez prokuratura. Skarżąca powołuje się natomiast na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 (orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl),, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Według sądu już sama okoliczność, że wymienione śledztwo prokuratorskie zostało wszczęte ponad 4 lata przed upływem terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych wyklucza możliwość, aby w sprawie doszło do instrumentalnego nadużycia instytucji zawieszenia określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc aby celem wszczęcia tego śledztwa było jedynie przedłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skład orzekający w sprawie prezentuje przy tym pogląd, że sąd administracyjny nie jest organem uprawnionym do badania prawidłowości czynności podejmowanych przez organy dochodzeniowo-śledcze. W kompetencjach sądu administracyjnego mieści się w świetle wymienionej uchwały I FPS 1/21 jedynie badanie, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób naruszający zasady działalności administracji publicznej w demokratycznym państwie prawnym, czego sąd nie miał podstaw stwierdzić. Jednocześnie sąd podziela ten pogląd prezentowany w orzecznictwie (por. m.in. wyrok WSA w Rzeszowie I SA/Rz 363/21), zgodnie z którym co do zasady nie jest dopuszczalna sytuacja, w której to organ podatkowy utożsamiany z karnoskarbowym będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem incydentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że Naczelnik UCS dochował ze swojej strony staranności w zakresie monitorowania postępowania prokuratorskiego i jego wpływu na możliwość zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o czym świadczy m.in. pismo z Prokuratury Regionalnej w Ł. z 22 października 2021 r. Przede wszystkim podkreślić wskazać należy, że kontrola podatkowa wobec skarżącej przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 22 lutego 2019 r. odbyła się w okresie po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, trudno zatem skutecznie twierdzić, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny skoro w chwili jego wszczęcia wobec skarżącej nie prowadzono kontroli celno-skarbowej ani postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stosownie do art. 7 ust. 1 p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 13 ust. 1 p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 p.t.u.). Zgodnie z art. 86 ust. 1 p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Dokonane w sprawie przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące spornych transakcji, a które sąd rozpoznający sprawę podziela, wskazują, że miały one cechy tzw. "oszustwa karuzelowego". Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (zob. wyrok NSA z 27 grudnia 2016 r. I FSK 2131/16). Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest także folia stretch. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. Wypada zaznaczyć, że skarżąca, pomimo zgłaszania pewnych wątpliwości w zakresie rzetelności ustaleń organu wobec innych podmiotów, zasadniczo nie kwestionuje wystąpienia oszustwa karuzelowego w sprawie w schemacie wynikającym z zaskarżonej decyzji i wyżej już opisanym, gdzie funkcję "znikającego podatnika" pełniła spółka D. Kwestionuje natomiast swój świadomy udział w karuzeli podatkowej w charakterze brokera. W tym miejscu należy zauważyć, że ani przepisy prawa, ani orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE nie uznają odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Dopiero jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając (odsprzedając) towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 u.p.t.u., tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT (zob. wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r. I FSK 46/14 i przywołane tam orzecznictwo). W przypadku natomiast, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11, w którym TSUE stwierdził, że to na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy, czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Co warto zatem po raz kolejny podkreślić, o rzeczywistym charakterze transakcji nie świadczy sam brak zakwestionowania obrotu towarem, co zdaje się sugerować skarżąca. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60). Według sądu w rozpoznawanej sprawie w istocie nie występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa (art. 2a O.p.), na które wskazuje skarżąca, a spór dotyczy kompletności oraz oceny zebranego przez organ materiału dowodowego sprawy, na którego podstawie przypisano skarżącej rolę świadomego uczestnika karuzeli podatkowej w charakterze brokera. Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p., tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. Nie wzbudza wątpliwości sądu kompletność zebranego przez organ materiału dowodowego, który obejmował również dowody pozyskane w toku innych postępowań. W tym zakresie należy zwrócić uwagę, że przepisy O.p. (np. art. 181) wprowadzają odstępstwo od zasady bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i w istotny sposób zasadę tę ograniczają. W postępowaniu podatkowym dowodami mogą być materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Mają one taką samą moc dowodową jak inne dowody, w tym także dowody bezpośrednie. Konsekwencją tego jest, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2016 r. I FSK 1865/15). Postanowieniem z 23 grudnia 2021 r. organ istotnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, jednak w sposób spójny i logiczny uzasadnił tę odmowę, wskazując, że część wnioskowanych dowodów znajduje się w aktach, a część dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Jednocześnie organ nie uznał za stosowne ponowne przesłuchanie A. P., którego posiadane zeznania uznał za wiarygodne w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. przywozu folii stretch z [...] do Polski. Sąd podziela zapatrywanie organu, że zeznania tego świadka są w tym względzie dostatecznie klarowne. Świadkowi nie są znane inne adresy rozładowania poza al. [...] (teren skarżącej) oraz ul. [...] w D. G. (teren spółki E. S.). Nigdzie indziej załadowanej w [...] folii nie rozładowywał. Nie znał on rzekomych nabywców folii od podmiotu G, tj. spółki B. , czy E. . Z kolei sąd już wyżej zauważył, że w sprawie nie było podstaw do stwierdzenia nadużycia przez organ prawa w zakresie oceny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a organ pozyskał pismo Prokuratury Regionalnej w Ł. z 22 października 2021 r., iż śledztwo związane z niewykonaniem przez skarżącą zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do marca 2015 r. pozostaje w toku. Odnośnie do oceny zebranego materiału dowodowego, według sądu, rację ma organ, wskazując, że choć pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się w sprawie niezwiązane ze sobą i nie zawsze musiałyby być tłumaczone na niekorzyść skarżącej, to razem tworzą spójny obraz, świadczący nie tylko o niezachowaniu dobrej wiary przez spółkę, ale wręcz o świadomym jej uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Okoliczności te to: szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur VAT w celu sfinalizowania ciągu transakcji mających doprowadzić do uzyskania przez uczestników korzyści finansowych w jak najkrótszym czasie; zawieranie natychmiastowych transakcji bez rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów i negocjacji cenowych; wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze; sposób zapłaty należności wynikających ze spornych faktur (tzw. odwrócona płatność, gdzie M najpierw otrzymywała zapłatę od G i dopiero wówczas dokonywała płatności na rzecz E); brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej (przed zakupem towarów M znała ich odbiorcę); brak zachowania tajemnicy handlowej (spółka GT już w momencie wystawienia faktury na rzecz E znała kolejnego nabywcę folii stretch); hurtowy charakter transakcji; wystawianie przez spółkę faktur w polskiej walucie dla czeskiego kontrahenta; nierynkowe zachowanie uczestników fakturowego łańcucha dostaw folii stretch. Zarzuty skargi, powtórzone w piśmie z 6 lipca 2022 r., koncentrują się natomiast wokół kwestowania pojedynczych okoliczności, czy też sposobu interpretowania tych okoliczności przez organ (np. brak w kwestii ponoszenia ryzyka gospodarczego, braku ustalania źródła pochodzenia towarów, płatności w polskiej walucie, brak pisemnych umów z kontrahentami, zawierania natychmiastowych transakcji) i w ocenie sądu mają charakter głównie polemiczny wobec ocen organu. Sąd nie podziela również sposobu, w jaki skarżąca próbuje interpretować niektóre z istotnych zeznań znajdujących się w aktach sprawy. Przykładowo skarżąca wskazuje, że stosownie do zeznań D. G. nie reklamuje nigdzie prowadzonej działalności i nie szuka klientów, bo to klienci zgłaszają się do niej. Powyższe ma uzasadniać twierdzenie, że spółka nie miała podstaw do powzięcia wątpliwości w zakresie rzetelności spornych transakcji handlowych folią stretch. Należy jednak zauważyć, że z tych samych zeznań wynika, iż na stronie internetowej firmy znajdowały się w omawianym okresie informacje o podstawowej działalności skarżącej, tj. w zakresie instalacji przeciwpożarowych, a na pewno nie znajdowały się informacje na temat sprzedaży folii stretch. Potencjalni klienci wiedzieli zatem, jaki jest przedmiot działalności spółki. Tymczasem w okolicznościach, które nie wynikają nawet w sposób spójny z zeznań świadków (co według sądu świadczy zdecydowanie na niekorzyść skarżącej, pomimo, iż tłumaczy to ona upływem czasu i pobocznym charakterem handlu folią stretch w działalności spółki) doszło do nawiązania współpracy z czeskim podmiotem G. oraz spółką E w zakresie handlu folią stretch przy czym z zeznań D. G. wynika wprost, że dostawca - spółka E nie była sprawdzana. J. M. K. , który według zeznań D. G. zajmował się w firmie wszystkim i miał kontrolę nad wszystkim zeznał, że dokonując zakupu folii stretch od E zwracał uwagę na to, aby kupować od wiarygodnego źródła (i do wiarygodnego źródła sprzedawać), jak również, że wszystkie firmy, z którymi skarżąca rozpoczynała współprace były sprawdzane prze D. G.. Z pozostałych jego zeznań wynika, że nie wie o E praktycznie niczego i nie był nawet pewny, czy to z tą spółką dokonywano transakcji związanych z folią stretch, tak samo jak nie wie nic o nabywcach tego towaru oraz o samym towarze. M. K. wychodził z założenia, że skoro wpływały pieniądze, to wszystko jest w porządku. Odnośnie do bagatelizowanej przez skarżącą kwestii braku umów w zakresie poszerzonej działalności gospodarczej, co jest w oczach organu kolejną okolicznością obciążającą, sąd zwraca uwagę, że w sprawie mamy do czynienia z rozpoczęciem działalności, która nie była typowa dla skarżącej i którą po jakimś czasie skarżąca zarzuciła, co w ocenie sądu czyni stanowisko organu bardziej zasadnym. Podkreślić także należy, że pisemne zawieranie umów w obrocie cywilnoprawnym jest nie tylko dobrym i pożądanym zachowaniem, lecz istnienie pisemnych zapisów odnośnie do praw i obowiązków stron umowy usuwa wątpliwości co do ich zakresu i ułatwia dochodzenie ewentualnych roszczeń, zwłaszcza w sytuacji gdy strony pochodzą z różnych krajów. Za istotne sąd uznał także wskazane w decyzji niespójności pomiędzy zeznaniami D. G., A. K. , M. K. i A. J. w zakresie sposobu nawiązania współpracy, uczestniczenia A. K. w rozmowach biznesowych z dostawcą - spółką E, czy sprawdzenia źródła pochodzenia folii. W stanie faktycznym sprawy, zgromadzony przez organ materiał dowodowy wskazuje bezspornie, że podatnik świadomie wziął udział w transakcji, w której miał z góry wskazanego dostawcę i odbiorcę. Słusznie zatem organ uznał, że skarżący nie tylko nie podjął dostępnych mu środków pozwalających na uniknięcie uwikłania w transakcję kreowaną w celu uzyskania nienależnego odliczenia podatku od towarów i usług, ale świadomie uczestniczył w takiej transakcji, współtworząc nieoddający rzeczywistości obraz transakcji gospodarczych. W świetle tych okoliczności to, czy skarżąca wiedziała o istnieniu poszczególnych podmiotów uczestniczących w przestępstwie karuzelowym, ich wzajemnych powiązań i schematu fakturowego obiegu towaru między nimi, nie ma przesądzającego znaczenia. Towar nieznanego pochodzenia był "przefakturowywany" pomiędzy uczestnikami łańcucha, transportowany od skarżącej do czeskiego podmiotu G, a następnie z powrotem na teren spółki, pomimo że rzekomo podmiot G odsprzedawał go spółkom E. i B. Skarżąca nie mogła być przy tym nieświadoma powrotnego przywozu towaru od podmiotu czeskiego. W sprawie występują zatem typowe dla oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej cechy takie jak szybki przebieg transakcji, zawieranie natychmiastowych transakcji bez: rozpoznania wiarygodności biznesowych kontrahentów, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu. Kolejną cechą jest wydłużanie łańcucha podmiotów biorących udział w oszukańczym procederze, odwrócona płatność, brak ponoszenia ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej oraz hurtowy charakter transakcji. W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane w nim orzecznictwo). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał uznać, że sporne faktury dokumentujące nabycie przez skarżącą folii stretch od spółki E oraz sprzedaży towaru na rzecz czeskiego podmiotu G dokumentowały rzeczywisty obrót gospodarczy. Z kolei faktycznie wykonywane przez S oraz AS usługi transportowe nie dokumentowały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, gdyż dotyczyły łańcucha dostaw, którego celem było oszustwo podatkowe. Okoliczność, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy. Skarżący natomiast nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Wbrew twierdzeniom skarżącego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, żeby skarżący wykazał się starannością czy też wymaganą ostrożnością w kwestionowanych transakcjach, a wręcz materiał ten świadczy o świadomości skarżącego względem podejmowanych czynności. W świetle powyższych rozważań sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Sąd nie dopatrzył uchybienia zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych zasad postępowania podatkowego. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczy nie mogły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a p.t.u., stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Z kolei faktury VAT wystawione za faktycznie wykonane usługi transportowe nie miały związku z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych i jako takie również nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnej o kwote podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargą na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz www.curia.europa.eu