I SA/Sz 204/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 maja 2021 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.

C. B. (dalej: "skarżąca", "Spółka"), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ odwoławczy") z [...] r. nr [...], uchylającą decyzję tegoż organu jako organu I instancji z [...] r. nr [...] i określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji m.in. kontenerów i pojemników ze stali (PKD [...]). W badanym roku realizowała transakcje sprzedaży wyrobów gotowych głównie na rzecz podmiotu powiązanego tj. [...], z siedzibą w [...], będącego jej większościowym udziałowcem, posiadającym [...] udziałów ([...] udziałów spośród [...]). W 2017r. Spółka była reprezentowana przez jednoosobowy zarząd, w którym funkcje prezesa zarządu pełnił [...]. Na okoliczność transakcji dokonanych w 2017r. z podmiotem powiązanym spółka stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.") sporządziła i przedłożyła organowi I instancji dokumentację cen transferowych w zakresie: - sprzedaży towarów i wyrobów, - zakupu materiałów. Z treści dokumentacji cen transferowych dotyczących sprzedaży towarów i wyrobów wynika, że przedmiotem transakcji w 2017 r. realizowanych przez stronę na rzecz [...] była dostawa: - wyprodukowanych wyrobów gotowych, w tym przede wszystkim pojemników i kontenerów stalowych, - gotowych elementów kontenerów w postaci betonowych podstaw, które spółka nabywała od polskiego podmiotu niepowiązanego. Przy określeniu wynagrodzenia dotyczących sprzedaży wyrobów gotowych zastosowanie miała metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Kalkulacja ceny polegała na ustaleniu bazy kosztowej składającej się z kosztów bezpośrednich wytworzenia, która była następnie powiększana o marżę od 12% do 15% tych kosztów. Jak wynika z dokumentacji cen zapewniała ona pokrycie części kosztów pośrednich spółki (kosztów zarządu itd.), jak i zysk na odpowiednim rynkowym poziomie. Natomiast w zakresie sprzedaży gotowych elementów kontenerów wynagrodzenie jakie określiła spółka w dokumentacji to cena zakupu powiększona o marżę w wysokości od 5% do 10% w zależności od rodzaju podstawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ I instancji decyzją z [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości [...] zł. Organ I instancji uznał, że w wyniku istniejących powiązań warunki transakcji, jakie zostały ustalone pomiędzy stronami różnią się od warunków, które ustaliłyby niezależne podmioty działające w tym zakresie na rynku polskim, i miały one wpływ na poniesienie przez spółkę pełniącej funkcję producenta kontraktowego straty ze sprzedaży w wysokości [...] zł i osiągniecie ujemnej rentowności liczonej wskaźnikiem marży netto ze sprzedaży. Tym samym stwierdził, że spółka nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, bowiem ich charakter (powiązania kapitałowe, jak i osobowe) miał silny wpływ na wynik finansowy spółki. Powyższe okoliczności zdaniem organu I instancji świadczą o zasadności oszacowania rynkowego poziomu rentowności spółki przy wykorzystaniu metody marży transakcyjnej netto z uwzględnieniem wskaźnika marży netto ze sprzedaży na poziomie pierwszego kwartyla [...]% dla podmiotów porównywalnych, który w ocenie organu I instancji reprezentuje rynkowy poziom wynagrodzenia spółki pełniącej funkcję producenta kontraktowego. Tym samym podniesienie rentowności spółki do poziomu [...]% skutkowało dla celów podatkowych zwiększeniem przychodów ze sprzedaży o kwotę [...]zł. Dodatkowo organ I instancji z uwagi na nadmierny poziom niezapłaconych przez [...] należności z tytułu transakcji, które wg sprawozdania finansowego na koniec badanego roku wynosiły [...] zł, przeprowadził odrębnie od wyników analizy porównawczej korektę poziomu rentowności spółki, w celu uzyskania porównywalnego charakteru danych finansowych. Na podstawie dokonanych obliczeń oraz wskazaniu w decyzji wpływu osiągniętych wyników, organ I instancji stwierdził, że spółka wykazała w jednym cyklu operacyjnym potrzebę pozyskania dodatkowego finasowania w celu pokrycia swoich zobowiązań na około [...] dni. Natomiast odwrotna sytuacja wystąpiła u podmiotów porównywalnych, gdzie otrzymany wynik [...] wskazuje, że podmioty te maiły możliwość regulowania swoich zobowiązań średnio o około [...] dni później niż otrzymywane należności i przez ten okres dysponowały wolnymi środkami pieniężnymi. Tym samym korekta spółki w zakresie cyklu konwersji gotówki winna uwzględnić łącznie [...] dni ([...] Biorąc pod uwagę poczynione ustalenia w zakresie oprocentowania kredytu/depozytu (na podstawie danych NBP), jak również wysokość wykazanych przez spółkę przychodów ze sprzedaży/kosztów operacyjnych organ I instancji uznał, że wartość korekty w zakresie cyklu konwersji gotówki winna skutkować poprawą wyniku finansowego spółki tj. zwiększeniem dla celów podatkowych przychodów ze sprzedaży o kwotę [...]zł. Powyższe ustalenia zdaniem organu I instancji wypełniły przesłanki zawarte w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Tym samym organ I instancji stosownie do treści art. 11 ust. 3 z uwzględnieniem przepisów § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 oraz § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186 ze zm.; dalej "Rozporządzenie") oszacował dochód spółki na kwotę [...]zł przy wykorzystaniu metody marży transakcyjnej netto ze wskaźnikiem marży netto na sprzedaży na poziomie pierwszego kwartyla [...]% oraz po uwzględnieniu korekty na cykl konwersji gotówki. Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu I instancji spółka zaniżyła przychody w rozumieniu prawa podatkowego w badanym okresie łącznie o kwotę [...]zł ([...] zł podniesienie rentowności do poziomu [...] + [...] zł korekta na cykl konwersji gotówki). Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy decyzją z [...] r. uchylił decyzję organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny czy w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 11 u.p.d.o.p. pozwalający organowi podatkowemu określić w drodze oszacowania dochód spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań kapitałowych i osobowych ze spółką [...] [...]. Za bezsporne w sprawie organ odwoławczy uznał istnienie pomiędzy spółką a [...] [...] bezpośrednich powiązań kapitałowych, o których mowa w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ponadto z informacji zwartych w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że [...] w badanym roku pełnił jednocześnie funkcję prezesa zarządu w [...] spółka z o.o., a w spółce powiązanej funkcję dyrektora zarządzającego (managing director). Powyższe – zdaniem organu odwoławczego - spełnia treść przywołanego powyżej art. 11. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. stanowiącego o powiązaniach osobowych zarówno w podmiocie krajowym, jak i zagranicznym przez tę samą osobę w zarządzaniu, kontroli lub posiadaniu udziału. Informacja ta nie została zawarta przez spółkę w dokumentacji podatkowej, a tym samym zdaniem organu odwoławczego bezspornie spełniona została pierwsza z przesłanek wymienionych w art. 11 u.p.d.o.p. Następnie, na podstawie dokumentacji cen dotyczącej transakcji sprzedaży na rzecz [...] [...] wyrobów gotowych i towarów organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem współpracy była sprzedaż wyprodukowanych przez stronę na zlecenie ww. podmiotu powiązanego wyrobów gotowych w postaci pojemników i kontenerów stalowych, a także sprzedaż dodatkowych elementów kontenerów w postaci m.in. betonowych podstaw pod kontenery zakupionych od polskiego podmiotu niepowiązanego. Wartość tych transakcji jaka została wskazana, to [...] zł (co stanowi równowartość [...] EUR), w tym wg załączonych do dokumentacji wydruków kont [...] i [...]: - [...] zł z tytułu sprzedaży wyrobów gotowych, - [...] zł z tytułu sprzedaży towarów. W badanym okresie spółka w transakcjach z podmiotem powiązanym występowała jako podmiot mający wyłącznie funkcje operacyjno-produkcyjne, które opierały się głównie na produkcji oferowanego asortymentu. Zdaniem organu odwoławczego głównym źródłem wygenerowanych przychodów spółki w 2017r. była działalność produkcyjna świadczona na zlecenie podmiotu powiązanego [...] [...], z której uzyskane przychody w wysokości [...] zł stanowią [...] wszystkich przychodów podstawowej działalności operacyjnej (z kwoty [...]zł) oraz stanowią [...] wszystkich przychodów z działalności wytwórczej (z kwoty [...]zł). Według dokumentacji cen funkcje jakie wykonywały obie strony transakcji polegały m.in. na planowaniu produkcji, magazynowaniu, transporcie i kontroli jakości wyrobów. Natomiast na kupującym tj. [...] [...] spoczywała funkcja zapłaty ceny sprzedającemu na zasadach ustalonych w umowie. Aktywa jakie zaangażowała spółka w dokumentowanej transakcji to zarówno aktywa materialne: maszyny i hale produkcyjne, jak również aktywa niematerialne: wiedza i doświadczenie pracowników zakresie produkcji. Ponadto obie strony transakcji w różnym stopniu angażowały środki finansowe. Spółka angażowała je w pokrycie kosztów produkcji i magazynowania towarów, natomiast [...] [...] w pokrycie kosztów transportu oraz w zapłatę za cenę wyrobów i towarów. W oparciu o materiał dowodowy mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że działalność spółki w 2017r. wskazuje cechy charakterystyczne dla modelu producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer). Spółka nie była zaangażowana w marketing i sprzedaż. Jej zadaniem było zakupienie w większości we własnym zakresie materiału do produkcji, a następnie wytworzenie i montaż wyrobu gotowego na zlecenie [...] [...] gdzie sprzedaż na rzecz tego podmiotu powiązanego stanowiła w 2017r. [...]% sprzedaży z działalności produkcyjnej. Następnie dostarczanie wyprodukowanych pojemników i kontenerów stalowych pojazdami należącymi do nabywcy. Koszty transportu jak i napraw pojazdów ponosiła [...] [...]. Mając na uwadze profil funkcjonalny spółki jako producenta kontraktowego, a także fakt, że [...] całej działalności wytwórczej świadczona była na zlecenie podmiotu powiązanego, to w ocenie organu odwoławczego, wskazana w przedmiotowej dokumentacji kalkulacja ceny wyrobów gotowych jest niewłaściwa do ustalenia rynkowego poziomu ceny transferowej z uwagi - uwzględnienie tylko części ponoszonych kosztów, - brak uwzględnienia otrzymania przez spółkę wynagrodzenia za wszystkie wykonywane w transakcji funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka. Organ odwoławczy zauważył, że w przedmiotowej dokumentacji cen brak jest wskazania pełnionej przez spółkę istotnej funkcji jaką jest funkcja zaopatrzenia w materiały i surowce do produkcji wyrobów. Z zapisów księgowych konta [...] (zużycie materiałów i energii) i kont analitycznych konta [...] (rozrachunki z dostawcami) wynika, że spółka w 2017r. w ramach prowadzonej działalności zaopatrywała się w materiały i surowce u niepowiązanych dostawców krajowych, jak również materiały na jej rzecz dostarczał podmiot powiązany. Na tę okoliczność do akt sprawy spółka przedłożyła odrębną dokumentację cen transferowych, z której wynika, że przedmiotem dostaw świadczonych przez [...] [...] były farby, rozcieńczalniki, utwardzacze, lakiery oraz naklejki wykorzystywane przy produkcji kontenerów. Według dokumentacji cen oraz zapisów na koncie [...] łączna wartość tych transakcji w badanym roku wynosiła [...] zł. Natomiast pozostałe surowce i materiały zużywane do produkcji jak np. blacha, zamki, zawiasy i inne były dostarczane przez niezależne podmioty krajowe w tym np.: [...] Sp. j. (konto [...]), [...] P. M. (konto [...]), [...] D. Z. (konto [...]), [...] (konto [...]), [...] (konto [...]) i inne. Mając na uwadze koszty jakie poniosła spółka w 2017 r. wg rachunku zysków i strat z tytułu zużycia materiałów i energii w wysokości [...] zł, to udział zakupów materiałów od podmiotu powiązanego w tych kosztach kształtuje się na poziomie ok. [...]% co wynika z wyliczenia [...]*[...] Powyższe zdaniem organu odwoławczego pozwala na stwierdzenie, że funkcja zaopatrzenia w materiały realizowana była przez oba podmioty z tym, że po stronie spółki zaangażowanie to było znaczące, bowiem realizowała tę funkcję we własnym zakresie w [...]% wszystkich zakupów materiałów. Dodatkowo funkcja zaopatrzenia w materiały w całości finansowana była przez spółkę. W ocenie organu odwoławczego ma to istotne znaczenie dla oceny rynkowości ustalonej ceny transakcji, ponieważ z funkcją tą wiążą się ryzyka, których kontrola i poniesienie w ocenie organu odwoławczego leży po stronie spółki. Mogą to być ryzyka m.in. wzrostu cen zakupu materiałów, opóźnienia w dostawach surowca czy też otrzymywanie dostaw niezgodnych co do ilości, wartości z zamówieniem. Odnośnie przypisanego spółce ryzyka niewypełnienia zobowiązań przez [...] [...], które według dokumentacji podatkowej było ograniczone z uwagi na wzajemne powiązania oraz dokonywanie transakcji kupna/sprzedaży pozwalających na kompensaty wzajemnych należności wskazać należy, że się zmaterializowało w 2017 r. i miało wpływ na pełnienie przez spółkę dodatkowej funkcji jaką była funkcja finasowania działalności głównego udziałowca. W ocenie organu odwoławczego świadczy to dobitnie o narzuceniu spółce warunków transakcji przez spółkę dominującą nieodpowiadającym warunkom jakie uzgodniłyby ze sobą niezależne podmioty, bowiem w warunkach rynkowych spółki nie powinna ponosić ciężaru finansowania spółki matki bez odpowiedniego wynagrodzenia. Ponadto obrazuje wykorzystanie powiązań osobowych do finasowania [...] [...], jak również wskazuje na nierównomierne co do pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk zaangażowanie środków finansowych przez strony transakcji. W ocenie organu odwoławczego spółka nie miała żadnego wpływu na warunki współpracy z [...] [...], gdyż koszty związane z realizacją transakcji ponoszone były przez spółkę, bez odpowiedniego do zrealizowanych funkcji wynagrodzenia. Organ odwoławczy wskazał również na powiązania osobowe między stronami transakcji w osobie [...] [...] z jednoczesnym brakiem sporządzenia pisemnej umowy, co prowadzi do wniosku, że warunki umowy były ustalane elastycznie i na bieżąco z udziałem jednej osoby reprezentującej obie strony transakcji. Powyższe zdaniem organu odwoławczego odnosi się również do kalkulacji ceny przedstawionej przez spółkę w dokumentacji transakcji, która w ocenie organu odwoławczego została sporządzona bez zachowania racjonalności jakiej można by oczekiwać od podmiotu niepowiązanego, działającego na zasadach rynkowych i wyraźnie obrazuje w jakiej sytuacji została postawiona spółka poprzez narzucenie jej warunków transakcji przez spółkę dominującą. Kalkulacja ta bowiem nie uwzględnia wszystkich kosztów podstawowej działalności operacyjnej poniesionych przez spółkę, szczególnie w sytuacji, gdy sprzedaż wyrobów gotowych na rzecz [...] [...] stanowi [...]% przychodów z działalności produkcyjnej oraz [...]% przychodów z podstawowej działalności operacyjnej. Zdaniem organu odwoławczego spółka w przedstawionej bazie kosztowej stanowiącej podstawę do ustalenia ceny transakcyjnej wyrobów nie uwzględniła m.in. kosztów amortyzacji, narzutu na wynagrodzenia, podatków i opłat, czy też tylko częściowo uwzględniła koszty usług obcych, a w całości uwzględniła pozostałe koszty operacyjne. Należy w tym miejscu wskazać, że spółka jako producent kontraktowy zainteresowana winna być, aby w ramach swojej działalności pokryć zarówno koszty zmienne związane z produkcją, koszty stałe utrzymania zakładu produkcyjnego i odtworzenia zużywającego się majątku, jak również osiągnąć zysk na poziomie odpowiednim do przyjętego profilu funkcjonalnego. Natomiast tak skalkulowana cena tego nie gwarantowała, czego potwierdzeniem są roczne wyniki osiągnięte przez spółkę zaprezentowane w sprowadzaniu za 2017r. spółka w badanym roku wygenerowała na podstawowej działalności operacyjnej stratę ze sprzedaży w wysokości (-) [...] zł osiągając ujemną marżę netto ze sprzedaży (określoną jako stosunek wyniku na działalności podstawowej (operacyjnej) do przychodów netto ze sprzedaży) na poziomie (-) [...] %, jak również poniosła stratę brutto na całej działalności w wysokości (-) [...] zł. Spółka nie miała możliwości pozyskania innych źródeł przychodów/zysków na pokrycie wygenerowanej straty ze sprzedaży, bowiem nie posiadała żadnego dystrybutora na rynku polskim, a sprzedaż jaka miała miejsce na rynku krajowym była sporadyczna, stanowiąca wg wyliczeń organu odwoławczego [...]% łącznych przychodów działalności podstawowej. W ocenie organu odwoławczego, straty spółki wykazane w sprawozdaniu finansowym zarówno na sprzedaży, jak i na całej działalności, nie można uznać za wynikające z warunków rynkowych, co próbuje wykazać spółka, której zdaniem wystąpienie strat nie było skutkiem powiązań z [...] [...], lecz spowodowane było zarówno wewnętrznymi, jak i zewnętrznymi czynnikami gospodarczymi. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia spółki w powyższym zakresie są wewnętrznie niespójne, jak również nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Ostatecznie do analizy porównawczej organ odwoławczy przyjął wyniki marży netto ze sprzedaży za lata 2013-2016 pięciu podmiotów jako spełniające warunki porównywalności, w tym w odniesieniu do profilu funkcjonalnego spółki, jak również jej branży i działalności na rynku polskim jak i wymienionych w zaskarżonej decyzji kryteriów doboru tych podmiotów. Odrzucił natomiast uwzględnione przez organ I instancji podmioty [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. j. m.in. z uwagi na fakt, że podmioty te wykonywały produkcję bardziej złożoną, a ich rentowność charakteryzuje się wynikami skrajnymi, które winny być odrzucone, bowiem [...] Sp. z o.o. jako producent kontraktowy charakteryzuje się podstawowym i rutynowym zaangażowaniem w transakcje. W efekcie przeprowadzonej analizy porównawczej, biorąc pod uwagę analizę funkcjonalną, wskazującą, że spółka w przedmiotowych transakcjach pełniła funkcję producenta o ograniczonym ryzyku z funkcjami pozyskania materiału oraz finasowania działalności spółki matki, w ocenie organu odwoławczego, dla zgodności z zasadą ceny rynkowej wskaźnik poziomu zysku (wynagrodzenia) spółki liczonego za pomocą wskaźnika marży netto ze sprzedaży winien osiągać wartości na poziomie pierwszego kwartyla w wysokości [...]%. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, wartość korekty zwiększająca przychody spółki uwzględniająca rentowność na poziomie [...]% winna wynosić [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy uwzględnił zarzut spółki, że przyjęcie przez organ I instancji zaniżenia cen w transakcjach z [...], które spółka uważa za błędne wyklucza szacowanie dochodów z uznania kredytowania [...] wskutek późniejszego otrzymania pieniędzy przez spółkę. Zdaniem spółki, jeżeli organ I instancji uznał iż cena jest nierynkowa to późniejsze otrzymanie zapłaty jest także składnikiem tej rzekomej nierynkowości, a nie odrębnym elementem transakcji. W odniesieniu do powyższego, w ocenie organu odwoławczego zarzut ten zasługuje na uwzględnienie, a odrębne przeprowadzenie korekty cyklu konwersji gotówki od wyników rentowności podmiotów porównywalnych, jak i samej spółki było błędne, a ponadto zbędne z uwagi na wielkości należności i zobowiązań krótkoterminowych wykazanych w sprawozdaniach podmiotów porównywalnych, jak również z uwagi na przyjętą metodę marży transakcyjnej netto. Korekty porównywalności powinny być stosowane tylko w celu zwiększenia porównywalności, a korekty prowadzące do istotnych zmian w wynikach (jak w przypadku spółki) są wątpliwe (niska porównywalność). Mając na uwadze stwierdzono okoliczności, organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. w wysokości [...] zł. Spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości, zarzucając: - naruszenie prawa proceduralnego, a w szczególności: 1. art. 210 § 4, w związku z art. 121 § 2 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez niespełnienie wymogów odnośnie uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w stosunku do argumentów podniesionych przez spółkę w odwołaniu, co powoduje niekompletność i wadliwość decyzji, oraz poprzez niedoniesienie się w decyzji do argumentacji spółki, o bezpodstawnym zastosowaniu w jej przypadku szacowania dochodu w kontekście uregulowań, o których mowa w art. 23 § 1 O.p. Otóż omawiany przepis potwierdza, iż szacowanie jest instytucją wyjątkową w przepisach O.p., co potwierdza, że tak samo należy je stosować (wyjątkowo a nie obligatoryjnie) w przepisach u.p.d.o.p.; 2. art. 191 i art. 187 § 1 i art. 121 § 1 i w związku z art. 2a O.p. poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść spółki, oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego - co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo tego, iż prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, oraz jego subsumpcja pod przepisy prawa podatkowego powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie. Istniejące okoliczności sprawy nie dają podstaw do wyciągnięcia na ich podstawie wniosków o zaniżeniu dochodów w spółce wynikających w transakcji z podmiotem powiązanym, a organ mimo to taki wniosek wyciągnął. Organ podatkowy powinien, będąc związanym art. 2a O.p., zinterpretować tutaj stan prawny - odnośnie transakcji z [...] [...] za transakcje oparte na cenach rynkowych - na korzyść spółki, a czego nie zrobił; 3. art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie działań mających na celu wyjaśnienie przyczyn powstania straty podatkowej w kontrolowanym okresie a mianowicie nie zbadania wpływu byłego dyrektora spółki na osiągane przez nią wyniki finansowe, pomimo, iż spółka wielokrotnie wskazywała, że osoba ta przyczyniła się do pogorszenia jej sytuacji ekonomicznej w kontrolowanym okresie; - naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: 1. art. 9a u.p.d.o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie polegające na przyjęciu, iż dokumentacja podatkowa sporządzona przez spółkę nie spełnia wymogów tego przepisu w stopniu uniemożliwiającym uznanie jej dla potrzeb określenia dochodu/straty w CIT. W mniejszej sprawie w sytuacji można, co najwyżej mieć drobne zastrzeżenia, co do jej prawidłowości, nie mające istotnego wpływu na całość tejże dokumentacji; 2. art. 11 ust. 1-5 u.p.d.o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie sprawie polegające na przyjęciu obowiązku szacowania dochodów spółki, kiedy w niniejszej sprawie nie ma podstaw do tego ze względu na to, iż cena pomiędzy Spółką a [...] jest ceną opartą na warunkach rynkowych, a powstanie straty podatkowej na działalności gospodarczej jest wynikiem błędów spółki i nie może automatycznie skutkować obowiązkiem szacowania dochodów przez organ. Zdaniem spółki organ nie przedstawił w wydanej przez siebie decyzji zasadności zastosowania art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., ponieważ nie udowodnił, iż cena transakcji jest ceną nierynkową, co mogłoby uzasadnić szacowanie oraz uznał powstanie straty podatkowej, jako wystarczający argument do zastosowania szacowania dochodów spółki; 3. § 4 ust. 4 Rozporządzenia, poprzez bezpodstawne odrzucenie dokumentacji podatkowej sporządzonej przez spółkę i innych danych przedstawionych przez nią uznając kwestie te za niewystarczające i niewiarygodne i w konsekwencji odrzucenia ich i dokonania szacowania dochodu spółce w sytuacji, kiedy zdaniem spółki całość przedstawionych przez nią dokumentów potwierdza prawidłowość wykazanych przez nią przychodów i kosztów podatkowych skutkujących w omawianym okresie powstaniem straty podatkowej 4. § 6 Rozporządzenia poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie wynikające z dokonania analizy porównywalności w sytuacji, kiedy nie ma podstaw do dokonania tejże czynności, ponieważ poprzedza ona szacowanie dochodów, co w omawianym przypadku nie powinno mieć miejsca. Mając na względzie powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie ww. decyzji organu w całości, - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, a w szczególności kosztów wpisu i kosztów zastępstwa procesowego, wyliczonych według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. W pierwszej kolejności pozostaje wyjaśnić, że Przewodniczący Wydziału I w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie zarządzeniem z 23 kwietnia 2021 r., powołując się na art. 15 zzs? ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020, poz. 374 ze zm.) dalej:" uCOVID-19", poinformował strony postępowania o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów, z uwagi na to, że przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym poinformowano strony o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego na dzień 26 maja 2021 r., jak też o możliwości wypowiedzenia się na piśmie w ww. sprawie. Stosownie do art. 15 zzs? ust. 3 uCOVID-19 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony), co w tej sprawie umożliwiono stronom postępowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r., którą organ uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe. W myśl art. 233 § 1 pkt 2a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (...). Wymieniony przepis wskazuje, że w przypadku, gdy decyzja organu I instancji nie odpowiada prawu, organ odwoławczy wydając merytoryczne rozstrzygnięcie co do istoty uchyla w całości lub w części zaskarżoną decyzję i w tym zakresie orzeka co do meritum. Należy przy tym zauważyć, że organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli zaskarżonej decyzji. Organ rozpatrujący odwołanie nie jest związany zakresem żądania strony postępowania, ale powinien rozpatrzyć sprawę w jej całokształcie, mając na uwadze realizację zasady prawdy obiektywnej. W konsekwencji na organie spoczywa obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, odtworzenia stanu faktycznego oraz wykładni przepisów prawa, w zakresie wynikającym ze sprawy będącej uprzednio przedmiotem postępowania przed organem I instancji. W ocenie tutejszego sądu, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób prawidłowy, dokonując ponownej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także mając na uwadze zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Powyższe znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu prawnym i faktycznym zaskarżonej decyzji. W sprawie nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 2 i art. 124 O.p. poprzez brak odniesienia się w zaskarżonej decyzji do argumentacji Spółki o bezpodstawnym zastosowaniu w jej przypadku szacowania dochodu w kontekście uregulowań, o których mowa w art. 23 § 1 O.p., który to przepis potwierdza, że szacowanie jest instytucją wyjątkową i tak samo należy stosować szacowanie w odniesieniu do przepisów u.p.d.o.p. W odniesieniu do powyższego, należy zauważyć, że przepisem nakazującym organom podatkowym określić wielkość dochodu i należnego podatku w wysokości innej od rzeczywistej, jest art. 11 u.p.d.o.p., jeżeli zachodzą określone w nim przesłanki. Ponieważ przepis ten stanowi odstępstwo od zasad ogólnych dotyczących ustalania podstaw opodatkowania, może on być odnoszony wyłącznie do podatników, którym organ podatkowy wykaże, iż w wyniku wykorzystania związku gospodarczego między kontrahentami umowy doszło do konkretnych nadużyć. Ustalenie dochodów podmiotów powiązanych na podstawie omawianego art. 11 u.p.d.o.p. może nastąpić tylko i wyłącznie wtedy, gdy ustalenie warunków w transakcji pomiędzy tymi podmiotami skutkujące wykazaniem dochodu niższego, niż mógłby zostać osiągnięty przez podmioty niezależne, jest wynikiem powiązań istniejących pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji. Jeśli rezultat w postaci zmniejszonego dochodu wynika z innych przyczyn, organy podatkowe nie są uprawnione do szacowania dochodu powiązanego podatnika na podstawie reguł wynikających z art. 11 u.p.d.o.p. Ustalenie warunków w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, różniących się od warunków stosowanych przez podmioty niepowiązane, może skutkować ustaleniem dochodów podmiotów powiązanych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 11 u.p.d.o.p. wtedy i tylko wtedy, gdy ustalenie takich warunków jest wynikiem istnienia powiązań. Oznacza to, że na organach podatkowych spoczywa ciężar wykazania, że ustalenie konkretnych warunków miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowych wynikających właśnie z powiązania podmiotów uczestniczących w danej transakcji. Istotna jest tu celowość działania podmiotów powiązanych, mająca na celu osiągnięcie konkretnej korzyści podatkowej właśnie dzięki ustaleniu warunków danej transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Jeśli natomiast istnieją inne przesłanki stanowiące podstawę do ustalenia między podmiotami powiązanymi warunków odbiegających od warunków rynkowych (np. wejście na nowy rynek, promowanie produktu itp.), nie można uznać, że te odmienne warunki są wynikiem istniejących powiązań i tym samym nieuprawnione jest stosowanie do ustalenia dochodów tych powiązanych podmiotów metod określonych w art. 11 u.p.d.o.p. Użycie w art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu "w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, który zmierzałby do uchylania się od opodatkowania (niewykazywania dochodów albo wykazywania dochodów niższych jakie należałoby oczekiwać, gdyby powiązania nie istniały). Ustalenia mieszczące się w hipotezie normy prawnej powinny mieć cechy oczywistych, logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego (por. wyr. NSA z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 555/07). Odnosząc powyższe do warunków rozpoznawanej sprawy, zdaniem tutejszego sądu, organ odwoławczy uzasadnił w zaskarżonej decyzji w sposób wyczerpujący przesłanki, dla których był obowiązany zastosować instytucję szacowania uregulowaną w art. 11 u.p.d.o.p. Przepis ten jest samodzielną podstawą szacowania, dlatego też nie ma potrzeby odwoływania się przez organ odwoławczy do wyjątkowości stosowania instytucji szacowania w kontekście uregulowań zawartych w art. 23 § 1 O.p. Ponadto należy wskazać, że przed przystąpieniem określenia dochodu skarżącej w drodze oszacowania organ odwoławczy przeprowadził stosownie do przepisów wynikających m.in. z rozdziału 2 rozporządzenia Ministra Finansów analizę warunków transakcji ustalonych pomiędzy Spółką a [...] oraz zgodność tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (tzw. analizę porównywalności w tym analizę funkcjonalną), co ma swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Zaprzecza to twierdzeniu skarżącej, że szacowanie było pierwszą czynnością organu podatkowego w niniejszej sprawie. W kontekście obowiązujących w tym względzie przepisów i wynikających z nich dyspozycji, organ odwoławczy poddał wnikliwej analizie zebrane w sprawie dowody, w tym argumentację podnoszoną przez spółkę w wyjaśnieniach składanych w toku kontroli celno-skarbowej, jak i postępowania podatkowego. Za nietrafny należy zdaniem sądu uznać zarzut naruszenia przez organ art. 191, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 w związku z art. 2a O.p. Odnosząc się do powyższego tutejszy sąd wskazuje, że stosowanie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowania podatkowym. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosowanie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jak wynika z materiału dowodowego spółka nie miała możliwości pozyskania innych źródeł przychodów/zysków na pokrycie wygenerowanej straty ze sprzedaży, bowiem jak wskazała w piśmie z dnia 10 grudnia 2018 r. nie posiadała żadnego dystrybutora na rynku polskim, a sprzedaż jaka miała miejsce na rynku krajowym była sporadyczna, stanowiąca wg wyliczeń tut. organu [...]% łącznych przychodów działalności podstawowej. Dodatkowo spółka w piśmie z dnia 08 stycznia 2020 r. wskazała, że w 2017 r. nie zostały podjęte żadne działania w celu pozyskania innych kontrahentów, ponieważ praktycznie [...]% wykonywanych zleceń pochodzi od podmiotu powiązanego. Głównym odbiorcą produkowanych pojemników jest [...] [...] [...] - główny udziałowiec spółki ([...]% udziałów). Zdaniem skarżącej wystąpienie strat nie było skutkiem powiązań z [...] [...], lecz spowodowane było zarówno wewnętrznymi, jak i zewnętrznymi czynnikami gospodarczymi. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że straty wykazane w sprawozdaniu finansowym zarówno na sprzedaży, jak i na całej działalności, nie można uznać za wynikające z warunków rynkowych, co w swoich pismach próbowała wykazać skarżąca. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, wyjaśnienia spółki w ww. zakresie są wewnętrznie niespójne, jak również nie znajdują potwierdzenia w zebranym przez organ materiale dowodowym. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że z jednej strony Spółka wskazuje, iż zamówienia zrealizowane zostały w terminie i zgodnie z zapotrzebowaniem [...] [...], a z drugiej stwierdza, że w 2017 r. Spółka odnotowała spadek wielkości produkowanych towarów, spadła jej wydajność przy zachowaniu tych samych kosztów, że nie wykonała tyle wyrobów, że mogłaby je jeszcze sprzedawać innym niż jej udziałowiec odbiorcom, pomimo, że ten chciał kupować więcej a nie mógł. Ponadto Spółka raz twierdzi, że ceny kontenerów utrzymywane były przez nią na tym samym poziomie, jak w latach ubiegłych, gdzie następnie w odwołaniu stanowczo stwierdza o wzroście cen sprzedawanych towarów w 2017 r. w porównaniu do lat wcześniejszych, co w jej ocenie świadczy o ich rynkowym poziomie. Organ odwoławczy słusznie zauważył również w zaskarżonej decyzji, że skarżąca miała zagwarantowaną sprzeda wszystkich wytworzonych produktów, co przenosi się na przewidywalność produkcji i stwarza przejrzystość w zakresie jej planowania. Nadto nie można stracić z pola widzenia okoliczności, że do realizacji przedmiotowych transakcji nie była sporządzana pisemna umowa, wszystko opierało się na ustnych ustaleniach, a zatem trudno się odnieść do ustalonych warunków realizacji kontraktu, czy strony określiły, przewidziały ww. "negatywne" okoliczności na które powołuje się Spółka oraz ewentualne rekompensaty za ich zmaterializowanie się. Ponadto należy podkreślić, że relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi mogły być na bieżąco kształtowane przez pana [...] - osobę kierującą obydwoma podmiotami, która miała wiedzę o sytuacji finansowej skarżącej, tym samym miała możliwość wpływu na ustalanie poziomu cen transferowych, jak również na czynniki generujące koszty. Skarżąca nie była w stanie przedstawić żadnych dowodów, które potwierdzałyby stanowisko, że przyczyną wygenerowania straty było złe zarządzanie produkcją przez poprzedniego dyrektora, nieefektywne wykorzystanie czasu pracy przez pracowników, wzrost cen materiałów na rynku, wzrost zużycia materiałów do produkcji i prawdopodobne błędy w procesie wytwarzania towarów (tj. zła gospodarka materiałowa, słaba jakość pracy pracowników, błędna organizacja procesu produkcji), co przełożyło się na spadek wielkości produkowanych towarów. Pomimo, iż głównym argumentem skarżącej na potwierdzenie, że ceny transakcji z podmiotem powiązanym były ustalone na rynkowym poziomie a poniesienie straty w badanym roku było wyłącznie przyczyną złego zarządzania przez byłego dyrektora, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie swojego stanowiska, nie wskazała, które konkretnie koszty stałe ma na myśli, w jakim zakresie są one zawyżone oraz w jaki sposób nieprawidłowe zarządzanie przyczyniło się do ich nadmiernego powstania w związku niewłaściwymi decyzjami poprzedniego dyrektora. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. polegającego na zbadaniu wpływu byłego dyrektora Spółki na osiągane przez nią wyniki finansowe, skarżąca wskazała na marginesie, że dopiero teraz szczegółowo przedstawia kwestię relacji z byłym dyrektorem Spółki, ponieważ nie chciała tego robić wcześniej ze względu na delikatność poruszanej materii, jednakże w związku z tym, że organ postanowił wydać przedmiotową decyzję, Spółka była zmuszona tą kwestię przedstawić, aby jej argumentacja była całościowa. Odnosząc się do powyższego, w ocenie sądu, jeżeli Spółka – jak sama twierdzi – z własnego wyboru nie przedstawiła szczegółów poruszanych w uzasadnieniu podniesionego zarzutu jeszcze w trakcie prowadzonego przez organ postępowania, nie sposób uznać, że podniesiony zarzut znajduje swoje uzasadnienie. W ocenie tutejszego sądu, przeprowadzona przez organ analiza dowodów zebranych w sprawie była – wbrew opinii skarżącej – logiczna, poparta trafną argumentacją i obszernym uzasadnieniem konieczności zastosowania przez organ art. 11 u.p.d.o.p. z zachowaniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 191, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 O.p. Tym samym sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 2a O.p., który wskazuje, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W ocenie sądu subsumpcja stanu faktycznego sprawy została przez organ dokonana w sposób prawidłowy, zastosowany został odpowiedni do stanu faktycznego sprawy przepis prawa, którego treść nie budzi wątpliwości interpretacyjnych powodujących konieczność dokonania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, tutejszy sąd wskazuje, że ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi powinny być ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, zapewniając podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ww. ustawy, że sporządzenie poprawnej merytorycznie dokumentacji pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Na podstawie takiej dokumentacji zarówno podatnik, ale także organ podatkowy ma możliwość ustalenia, czy transakcje były zawierane zgodnie z warunkami rynkowymi, czy też ukierunkowane na obniżenie dochodów (zwiększenia kosztów) celem zmniejszenia wymiaru podatku. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, dokumentacja taka jest dowodem, który jak każdy inny zebrany w sprawie podlega ocenie organu podatkowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym, jest określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań. Niedokładności lub niezupełność dokumentacji, a w szczególności jej brak może spowodować konieczność szacowania dochodu W przypadku zatem, gdy między podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym zostaną ustalone bądź narzucone warunku różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, i w wyniku tego dany podmiot nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, dochody danego podmiotu wykazuje się bez uwzględnienia warunków będących wynikiem powiązań pomiędzy podmiotem krajowym i zagranicznym. Istotne jest, że ustalenie dochodów podmiotów powiązanych na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. może nastąpić tylko i wyłącznie wtedy, gdy ustalenie warunków w transakcji pomiędzy podmiotami skutkujące wykazaniem dochodu niższego, niż mógłby zostać osiągnięty przez podmioty niezależne, jest wynikiem powiązań istniejących pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcji. Jeśli rezultat w postaci zmniejszonego dochodu wynika z innych przyczyn, organy podatkowe nie są uprawnione do szacowania dochodu powiązanego podatnika na podstawie reguł wynikających z art. 11 u.p.d.o.p. Zatem ustalenie warunków w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, różniących się od warunków stosowanych przez podmioty niepowiązane, może skutkować ustaleniem dochodów podmiotów powiązanych przy zastosowaniu zasad określonych w art. 11 u.p.d.o.p. wtedy i tylko wtedy, gdy ustalenie takich warunków jest wynikiem istniejących powiązań. Istotna jest tu celowość działania podmiotów powiązanych, mająca na celu osiągnięcie konkretnej korzyści podatkowej właśnie dzięki ustaleniu warunków danej transakcji w sposób odbiegający od warunków rynkowych. Dochody kontrolowanego podmiotu zostaną wówczas oszacowane przy zastosowaniu jednej z czterech metod szacowania dochodu w drodze wydania decyzji ustalającej – deklaratoryjnej. Artykuł 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. wylicza jedynie powyższe metody szacowania dochodu; ust. 9 wspomnianego artykułu zawiera natomiast ustawową delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia określającego sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania według powyższych metod. Realizacją ustawowej delegacji jest rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, jak słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, działalność polskiej spółki w 2017 r. wskazuje cechy charakterystyczne dla modelu producenta kontraktowego, którego rola, jak i ryzyko rynkowe jest ograniczone ze względu na przewidywalność produkcji oraz ciągłość zamówień od powiązanych dystrybutorów. Sytuacja taka stwarza przejrzystość w zakresie długoterminowego planowania i komfort stabilnego zysku, który jednocześnie z uzasadnionych przyczyn może być niższy niż zysk działających niezależnie na rynku producentów, bo adekwatny jest jedynie do odpowiedzialności za funkcje czysto produkcyjne. Zadanie skarżącej polegało na zakupie – na ogół we własnym zakresie – materiału do produkcji, a następnie wytworzenie i montaż wyrobu gotowego na zlecenie [...] [...], gdzie sprzedaż na rzecz tego podmiotu powiązanego stanowiła w 2017r. [...]% sprzedaży z działalności produkcyjnej. Spółka nie była zaangażowana w marketing i sprzedaż. Koszty transportu jak i napraw pojazdów ponosiła [...] [...]. Ponadto, jak wynika z materiału dowodowego spółka nie miała możliwości pozyskania innych źródeł przychodów/zysków na pokrycie wygenerowanej straty ze sprzedaży, bowiem jak wskazała, nie posiadała żadnego dystrybutora na rynku polskim, a sprzedaż jaka miała miejsce na rynku krajowym była sporadyczna, stanowiąca wg wyliczeń organu 3,74% łącznych przychodów działalności podstawowej. Dodatkowo spółka wskazała, że w 2017 r. nie zostały podjęte żadne działania w celu pozyskania innych kontrahentów, ponieważ praktycznie [...]% wykonywanych zleceń pochodzi od podmiotu powiązanego Mając na uwadze profil funkcjonalny spółki jako producenta kontraktowego, a także fakt, że [...]% całej działalności wytwórczej była realizowana na zlecenie podmiotu powiązanego, przeprowadzona przez organy analiza bezspornie wykazała, że wykazana w dokumentacji kalkulacja ceny wyrobów gotowych jest niewłaściwa do ustalenia rynkowego poziomu ceny transferowej z uwagi uwzględnienie tylko części ponoszonych kosztów oraz brak uwzględnienia otrzymania przez skarżącą wynagrodzenia za wszystkie wykonywane w transakcji funkcje, angażowane aktywa i ponoszone ryzyka. Dotyczy to m.in. pełnienia przez spółkę funkcji zaopatrzenia w materiały i surowce do produkcji wyrobów gotowych, jak i poniesienia ryzyka złych długów tj. braku zapłaty przez kupującego, a tym samym pełnienie przez nią funkcji finasowania działalności. Wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji są logiczne, wynikająca z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i okoliczności znanych organowi z urzędu. Przedstawione przez organ odwoławczy argumenty świadczą o narzuceniu spółce warunków transakcji przez spółkę dominującą nieodpowiadającym warunkom jakie uzgodniłyby ze sobą niezależne podmioty. Zdaniem tutejszego sądu, organ odwoławczy trafnie wykazał w skarżonej decyzji na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że przyjęta przez spółkę metodologia jest nietransparentna oraz nie zapewnia pokrycia kosztów działalności skarżącej i nie prowadzi do wyceny transakcji na poziomie rynkowym - stosownie do przyjętego profilu funkcjonalnego polskiego podmiotu. Uzasadniając z kolei zarzut skargi co do naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z § 4 ust. 4 i § 6 rozporządzenia, skarżąca wskazała, że organ bezpodstawnie odrzucił dokumentację podatkową sporządzoną przez Spółkę oraz inne, przedstawione przez nią dane i bezpodstawnie zastosował w sprawie dane wynikające z dokonanej analizy porównywalności w sytuacji, kiedy nie ma podstaw do takiej czynności, ponieważ poprzedza ona szacowanie dochodów, co w omawianym przypadku nie powinno mieć miejsca. W myśl § 1 ust. 1 przepisy rozporządzenia regulują sposób i tryb określania, w drodze oszacowania dochodów, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p., oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych. Zgodnie z § 4 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli podatnik dokonał ustalenia wartości rynkowej przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody określone w § 12-14 i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, o których mowa w ust. 2, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy wymienionej w § 1 ust. 1, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody, w świetle przepisów rozporządzenia, w szczególności rozdziału 2 oraz posiadanych danych, jest bardziej właściwe. W § 6 rozporządzenia zostały wskazane procedury analizy porównawczej. Zdaniem sądu przywołane w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do powyższego, tutejszy sąd zauważa, że wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności tj. przebieg i warunki transakcji, jej warunki ekonomiczne oraz strategia gospodarcza mające miejsce w Spółce, słusznie doprowadziły organ do wniosku, że stosunki pomiędzy spółką a [...] [...] zostały ułożone w sposób niekorzystny dla skarżącej i nieodpowiadający warunkom, jakie uzgodniłyby ze sobą niezależne podmioty, które miały wpływ na poniesienie przez spółkę straty zarówno ze sprzedaży, jak i na całej działalności. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że Spółka występująca w tych transakcjach jako producent o ograniczonych ryzykach nie miała zdolności do podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich przeprowadzeniem, a zakres jej zaangażowania w ustalenie warunków współpracy był ograniczony do pełnionych rutynowych funkcji. Podmiot taki powinien otrzymywać wynagrodzenie na poziomie rynkowym za wykonywane funkcje w pełni pokrywające ponoszone koszty związane ze zleceniem produkcji przez spółkę dominującą. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał zdaniem sądu, że zaistniały między stronami transakcji powiązania kapitałowe jak i osobowe, które miały wpływ na ustalenie warunków transakcji dostawy towarów na rzecz [...] [...] w sposób odbiegający od warunków transakcji, realizowanych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi na rynku produkcji pojemników metalowych w Polsce. Przeprowadzona przez organy analiza porównywalności skorygowana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wykazała, że kalkulacja wynagrodzenia przedstawiona w dokumentacji transakcji, a tym samym wygenerowana na podstawowej działalności operacyjnej strata, nie mieści się w przedziale wartości rynkowych podmiotów produkcyjnych. W związku z powyższym zdaniem tutejszego sądu zasadne jest stwierdzenie organu odwoławczego, że skarżąca nie wykazała dochodów, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Wobec powyższego, w sprawie zaistniały przesłanki do określenia stronie dochodów bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań z [...] [...], co potwierdza zasadność uruchomienia wobec spółki procedury określenia dochodu w drodze oszacowania. Tym samym sąd uznał za bezpodstawny zarzut naruszenia § 4 ust. 4 i § 6 rozporządzenia. Z tych względów, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.