I SA/Sz 208/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem zaległości w Rejestrze Należności Publicznoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego Z. K. kwotę [...]([...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 23 stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Dyrektor") uchylił w części postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z 29.11.2022 r. znak: 3215-SEW-2.720.536.2022.12.AP odmawiające uwzględnienia sprzeciwu Z. K. (dalej: "Skarżący") w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dalej: "RNP") należności pieniężnych wskazanych w zawiadomieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik") z 6.05.2022 r. znak: 3215- SEW.720.318300.2022.73193, w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za październik 2012 r. należność główna [...] zł oraz za grudzień 2014 r. należność główna [...] zł - dotyczącej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2014 r. i umorzył jako bezprzedmiotowe w tej części postępowanie oraz utrzymał w mocy w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od VAT za październik 2012 r., Pismem z 6.05.2022 r. znak: 3215-SEW-720.318300.202.73193 Naczelnik zawiadomił Skarżącego o zagrożeniu ujawnieniem w RNP zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług VAT za okres styczeń-listopad 2012 r. i grudzień 2014 r. Pismem z 19.05.2022 r. Skarżący wniósł sprzeciw w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP danych dotyczących rodzaju i wysokości zobowiązań podatkowych i odsetek z tytułu niezapłacenia ich w terminie. W uzasadnieniu sprzeciwu podniósł, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."). Postanowieniami z 15.06.2022 r., 19.07.2022 r. i 18.08.2022 r. Naczelnik wyznaczył nowe terminy załatwienia sprawy z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej analizy, w celu ustalenia daty przedawnienia zobowiązań podatkowych i brakiem odpowiedzi z Prokuratury Rejonowej Szczecin-Świnoujście w Szczecinie na zapytanie o zakończenie postępowań karnych skarbowych 19.10.2022 r. r Naczelnik wydał decyzję znak: 3215-SEW-2.720.il.2022.133215-SEW-2.720.536.2022.4.AP umarzającą postępowanie w sprawie sprzeciwu w części dotyczącej zobowiązań z okresów styczeń-wrzesień i listopad 2012 r. oraz czerwiec-lipiec 2012 r., w związku z ich przedawnieniem. WW postanowieniem z 19.10 2022 r. znak: 3215-SEW-2.720.536.2022.12.AP Naczelnik zakończył postępowanie w sprawie i odmówił uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP ww należności pieniężnych. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, że zaległości podatkowe wskazane w zawiadomieniu są wymagalne, ponieważ zgodnie z art. 70 § 6 i 7 O.p. nie uległy przedawnieniu, w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor ww postanowieniem z dnia 23.01.2023 r. uchylił w części postanowienie Naczelnika z 29.11.2022 r. dotyczącej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2014 r. i umarzył jako bezprzedmiotowe w tej części postępowanie oraz utrzymał w mocy w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku od VAT za październik 2012 r., Dyrektor wskazał, że podstawowy bieg terminu przedawnienia zaległości za październik 2012 r. upływał 31.12.2017 r. a za grudzień 2014 r. - 31.12.2020 r. Bieg ten uległ jednak zawieszeniu w dniu 5.11.2015r., w związku ze wszczętym postępowaniem karnym skarbowym. Zawiadomienie z 7.12.2016 r., w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone 28.12.2016 r. 14.12.2017 r. prawomocnie zakończyło się postępowanie dotyczące zobowiązania za grudzień 2014 r. w kwocie [...] zł, termin przedawnienia biegł nadal od 15.12.2017 r. do 16.12.2022 r. Z dniem 16.12.2022 r zaległość za grudzień 2014 r. wygasła w skutek przedawnienia. W zakresie zaległości za październik 2012 r. w kwocie [...] zł bieg terminu przedawnienia nadal jest zawieszony, w związku z niezakończeniem postępowania karnego skarbowego. Dyrektor wskazał także, że zbadał również, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. I wskazał na podjęte czynności w sprawie. Na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie zgromadzonej w sprawie dokumentacji, zeznań świadków oraz zważywszy na fakt, że okoliczności popełnionego czynu, a także wina sprawcy nie budziły wątpliwości, organ postępowania przygotowawczego wydał 6.12.2016 r. postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutu popełnienia tych czynów. Dochodzenie o czyn z art. 62 § 2 kks - sygn. akt [...] zostało zawieszone zaś dochodzenie o czyn z art. 54 § 3 kks - sygn. akt [...] zostało zakończone 16.06.2017 r. Wyrokiem skazującym z 6.12.2017 r. Sąd Rejonowy Szczecin-Centrum w Szczecinie zakończył prowadzone wobec postępowanie sygn. akt [...]. Orzeczenie uprawomocniło się 14.12.2017 r. Zdaniem Dyrektora przedstawione okoliczności wskazują, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zważywszy na powyższe, zdaniem Dyrektora, zaistniały okoliczności uprawniające wierzyciela do odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP w części dotyczącej zaległości z tytułu podatku VAT za październik 2012 r. w wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na postanowienie Dyrektora z 23 stycznia 2023 r. znak sprawy: 3201 .IEW.720.7.2022.4 na podstawie art.5O par. 1 w zw. z art.52 par. 1, art.53 par. 1, art.54 par. 1 oraz art.57 par. 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 30 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") Skarżący zaskarżył w/w postanowienie w części dotyczącej odmowy uwzględnienia Skarżącemu sprzeciwu w sprawie zagrożenia w RNP w części dotyczącej należności z tytułu podatku VAT za październik 2012 r. oraz punkt 2 tegoż postanowienia. Skarżący zarzucił skarżonemu postanowieniu błędy i nieprawidłowości w analizie postępowania wobec Skarżącego, a dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zaległości za październik 2012 r. w podatku VAT, wnosząc o uchylenie postanowienia w części odmowy w sprawie sprzeciwu oraz wstrzymanie wszelkich działań niekorzystnych dla Skarżącego z tytułu zaległości w podatku VAT za okres wymieniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstawy do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a." - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga jest zasadna, choć z innych niż wskazane przyczyny. Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 stycznia 2023 r., którym w części uchylił a w części utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z 29.11.2022 r. o odmowie uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP należności wymienionych w zawiadomieniu z 6.05.2022 r. Skarga dotyczy błędów i nieprawidłowości w analizie postępowania wobec Skarżącego, a dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w zakresie zaległości za październik 2012 r. w podatku VAT, jakiej dokonał Dyrektor analizując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Naczelnika z 29.11.2022 r. w sprawie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w RNP należności wymienionych w zawiadomieniu z 6.05.2022 r. Zażalenie to zostało wniesione ze wskazaniem na przedawnienie zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji brak wymagalności należności podatkowych co odpowiada dyspozycji art. 18i pkt 13 u.p.e.a. oraz art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. Podstawą wydania rozstrzygnięcia były przepisy Rozdziału 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatytułowanym "Rejestr Należności Publicznoprawnych". Zgodnie z treścią art. 18b § 1 u.p.e.a., w RNP gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają z tytułów wymienionych w punktach od 1 do 5 wskazanego przepisu. W myśl art. 18c § 1 u.p.e.a. przed wprowadzeniem do rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, wierzyciel doręcza zobowiązanemu zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Z kolei art. 18i § 1 i § 2 ww. ustawy stanowi, że zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w m.in. sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze. Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (§ 5 ww. uregulowania). Na postanowienie wierzyciela o odmowie uwzględnienia sprzeciwu przysługuje zażalenie. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem wierzyciela, który wydał zaskarżone postanowienie (§ 13). Od postanowienia w przedmiocie rozpoznania zażalenia, o którym mowa w § 13, przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego (§ 14). Strony są w gruncie rzeczy zgodne co do tego, że ujawnieniu w RNP podlegają należności pieniężne, które są wymagalne i mogą podlegać egzekucji administracyjnej. Znajduje to także potwierdzenie w treści art. 18h pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. Z przepisu tego wynika, że ta kwestia winna być badana przez organ prowadzący rejestr. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można z kolei wskazać przedawnienie. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który podlega egzekucji. Aby jednak można było orzec o braku podstaw prawnych do skutecznego ujawnienia w rejestrze należności publicznoprawnych konieczne jest zbadanie wszystkich przesłanek uniemożliwiających takie ujawnienie, a więc z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. Orzekanie o ich istnieniu lub nie istnieniu nie może się ograniczać wyłącznie do apriorycznego stwierdzenia o przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych zawiadomieniem o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Konstatacja taka musi mieć jednoznaczne odniesienie do przepisów regulujących zasady i sposób prowadzenia Rejestru Należności Publicznych na podstawie przepisów rozdziału 1a u.p.e.a. Badając zarzut przedawnienia należy przyjąć, że postępowanie mające na celu jedynie ujawnienie należności pieniężnych podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego nie jest postępowaniem nadzwyczajnym badającym przesłanki, dla których przewidziano inne tryby postępowania, aniżeli regulujące zasady i sposób prowadzenia Rejestru Należności Publicznoprawnych. W tym postępowaniu należy zbadać czy Skarżący posiadał zaległości podatkowe powstałe na skutek ostatecznych decyzji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 6 listopada 2019 r., I SA/Go 258/19). Zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze jest dopuszczalne w momencie, w którym dochodzony obowiązek istniał, był wymagalny i wynikał z ostatecznej decyzji, natomiast organ nie miał podstaw, aby podważać jego treść (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 29 maja 2019r., I SA/Ol 753/18). W związku z powyższym Dyrektor winien zwrócić uwagę na konieczność zbadania, podczas kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Naczelnika, prawidłowości jego działania we wszystkich etapach w sprawie gromadzenia informacji o należnościach pieniężnych podlegających egzekucji oraz zawiadomienia o zagrożeniu ujawnieniem ich w rejestrze. Przede wszystkim należy odnieść stan faktyczny sprawy do treści przepisów art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. Ponadto istotne z punktu widzenia ponownego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są również warunki wniesienia sprzeciwu w sprawie ujawnienia zagrożenia ujawnieniem w rejestrze, o których stanowią przepisy art. 18i § 5 ustawy. Zbadaniu ich znaczenia dla rozstrzyganej sprawy towarzyszyć musi analiza materiału dowodowego mająca na celu ocenę zasadności kwestionowania istnienia należności pieniężnej. Należy przy tym wziąć pod uwagę, iż zgodnie z art. 18i § 4 ustawy w sprzeciwie określa się nie tylko żądanie lecz także wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw. Obowiązek ten ma szczególne znaczenie z uwagi na treść przepisu art. 18i § 5 u.p.e.a., gdy w sprzeciwie zobowiązany kwestionuje istnienie należności pieniężnej. Dowody potwierdzające stanowisko organu winno być udokumentowane w sposób poddający się kontroli sądowoadministracyjnej. Badając zasadność wniesienia sprzeciwu należy również wziąć pod uwagę, kontrolując zaskarżone postanowienie, czy nie doszło do powielania się sprzeciwów lub innych środków prawnych opartych na twierdzeniach, które były już przedmiotem oceny w innym trybie. Stanowi o tym regulacja zawarta w przepisach art. 18i § 7 u.p.e.a. normująca sytuacje, w których sprzeciw jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym lub sądowym. Dlatego przepis ten każe wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, na których oparto sprzeciw, jeśli są lub były przedmiotem rozpatrzenia przed sądem administracyjnym w sprawach wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych w podatkach wskazanych w zawiadomieniu o zagrożeniu ujawnieniem w rejestrze. Będą one bowiem miały wpływ na postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu lub pozwolą uwzględnić sprzeciw zobowiązanego. I w tym zakresie brak jest jakichkolwiek ustaleń organu i dokumentów dających sądowi dokonania kontroli zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe uchybienia, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.