I SA/Sz 351/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 października2022 r. przy udziale [...] sprawy ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2022 r. nr 3201-IOV1.4103.8.2022.14; IOV1.45.4103.8.2022.B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. i styczeń 2012 r. oddala skargę.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał w dniu 22.10.2019 r. decyzję nr [...], w której określił N. B., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą: N. N. B. (dalej "podatnik", skarżący") w podatku od towarów i usług za: - luty 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - marzec 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - kwiecień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - czerwiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - lipiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - sierpień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - wrzesień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - grudzień 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - styczeń 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. i październik 2011 r. Organ I instancji podał, że podatnik od 1 października 1998 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych i za okresy od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. złożył do organu miesięczne deklaracje VAT-7. U podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2011 r. do 31.01.2012 r. W trakcie kontroli stwierdzono, że podatnik: - w lutym 2011 r. zaniżył wartość podatku należnego o kwotę [...]zł, w wyniku nieujęcia w rozliczeniu faktury VAT nr [...] z 28 lutego 2011 r. z tytułu "Naprawa i konserwacja sprzętu elektronicznego wg zlecenia" – kwestia ta nie była sporna w sprawie - podatnik wyjaśnił, że w wyniku błędu komunikacji z biurem rachunkowym, faktura ta nie została dostarczona do zaksięgowania; - w okresie od lutego do marca 2011 r., od maja do września 2011 r. i od listopada 2011 r. do stycznia 2012 r. zawyżył wartość podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł, w wyniku ujęcia w rozliczeniu faktur VAT wystawionych przez firmę I. J. L. (dalej "J.L.") tytułem naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego, w stosunku do których stwierdzono, że przedstawiają usługi, które faktycznie nie zostały wykonane, - w czerwcu 2011 r. zawyżył wartość podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT nr [...] z 30 czerwca 2011 r., dokumentującej nabycie telewizora Samsung, w stosunku do którego stwierdzono, że nie ma on związku z czynnościami opodatkowanymi strony. Organ I instancji postanowieniem z 3.11.2016 r., (doręczonym 22.11.2016 r.) wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w zakresie rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2011 r. do 31.01.2012 r. Organ I instancji przywołał stosowne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i wyjaśnił ich treść. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż faktury wystawione przez J.L. nie dokumentowały zaistniałych zdarzeń oraz nabycie ww. telewizora nie maiło związku z czynnościami opodatkowanymi strony. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez podatnika postanowieniem z 29 października 2018 r., gdyż w jego ocenie, nie miału wpływu na rozpoznanie sprawy. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym zarzucił naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."), tj.: 1) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przeniesienie na podatnika obowiązku wykazania: - prawdziwości współpracy pomiędzy J.L. a podatnikiem, - tego, że zakwestionowane przez organ podatkowy usługi w rzeczywistości zostały wykonane, - związku dokonanego nabycia telewizora z czynnościami opodatkowanymi, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych, prowadzącego do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), 2) art. 70 § 1, § 6 i § 7 o.p., przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisu art. 208 § 1 ww. ustawy, a w konsekwencji wydanie decyzji organu podatkowego I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r. i od listopada 2011 r. do grudnia 2012 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i art. 197 § 1 o.p., przez nie przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów z: a) opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej, b) przesłuchania świadków: komisarza skarbowego E. J. i starszego inspektora J. P., c) dokumentu, tj. z faktury VAT z 10.01.2012 r., nr [...], potwierdzonej wyciągiem z rachunku, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu; 4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy w oparciu o jego subiektywne przekonanie i wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu w postaci wyjaśnień podatnika i J.L. oraz umowy o świadczenie usług, że okoliczności współpracy pomiędzy J.L. a podatnikiem są niewiarygodne; 5) art. 140 o.p., co doprowadziło do naruszenia art. 121 § 1 o.p., przez przekroczenie ustawowego terminu załatwienia sprawy, a w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 6) art. 199a § 3 o.p., przez jego niezastosowanie i niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umów zawartych pomiędzy podatnikiem a J.L, podczas gdy ze zgromadzonych dowodów wynikały wątpliwości co do istnienia kontraktu między ww. osobami, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że prace udokumentowane fakturami VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], nie zostały w rzeczywistości wykonane; a także: 7) art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), poprzez jego błędne zastosowanie do przeprowadzonych przez podatnika transakcji z J.L. udokumentowanych wymienionymi powyżej fakturami VAT, co doprowadziło do uznania, że jego rozliczenia gotówkowe z tym podwykonawcą były nierzetelne, a tym samym, iż prace udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ww. przepisu; 8) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na wyciągnięciu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających, co do okoliczności, iż prace udokumentowane wyżej wymienionymi fakturami VAT, wystawionymi na rzecz podatnika przez J.L., nie zostały faktycznie wykonane, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej, dowodu z przesłuchania świadków: komisarza skarbowego E. J. i starszego inspektora J. P. oraz przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. z faktury VAT z 10 stycznia 2012 r., nr [...], potwierdzonej wyciągiem z rachunku bankowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wydał postanowieniem z dnia 5 czerwca 2020 r., w którym odmówił przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej, przesłuchań świadków - pracowników organu I instancji przeprowadzających kontrolę podatkową wobec Podatnika - komisarza skarbowego E. J. i starszego inspektora J. P.. Natomiast odnośnie do faktury nr [...], odniósł się w uzasadnieniu decyzji z dnia 5 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wydał w dniu 5 czerwca 2020 r. decyzję, nr [...], w której utrzymał w mocy decyzje organu I instancji z dnia 22 października 2021 r. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzucił organowi naruszenie przepisów procesowych i materialnych, w tym nieuwzględnienie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do sprawy wstąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców ("RMiŚP"), który zarzucił organowi naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. WSA w Szczecinie wydał w dniu 20 stycznia 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 596/20, w którym oddalił skargę podatnika. Od ww. wyroku skargi kasacyjne wywiódł skarżący i RMiŚP. NSA wydał w dniu 8 grudnia 2021 r. wyrok o sygn. akt I FSK 1021/21, w którym uchylił wyrok WSA w szczecinie z 20 stycznia 2021 r. oraz decyzję organu odwoławczego z dnia 5 czerwca 2020 r. NSA powołał się na treść uchwały z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 i wskazał, że w pełni akceptuje argumentację w niej zawartą. W związku z tym uznał za zasadne zarzuty obydwóch skarg kasacyjnych skarżącego i RMiŚP, kwestionujące podejście sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku odnośnie braku podstaw do oceny, że sąd administracyjny co do zasady nie jest kompetentny do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w szczególności w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. NSA uznał za przedwczesną możliwość sformułowania oceny odnośnie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, a w konsekwencji zaistnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych za przedmiotowe okresy. NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę w rzeczonym zakresie organ zobowiązany będzie do odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ przeanalizuje czynności podejmowane w toku tego postępowania, a ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania. Organ odwoławczy wydał ponownie decyzję w dniu 12 kwietnia 2002 r. nr [...] stosunku do podatnika, w której: 1. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie; 2. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2011 r. i określił za ten okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł; 3. utrzymał w moc decyzję organu i instancji za okres od stycznia do marca 2011 r., od czerwca do grudnia 2011 r. i za styczeń 2012 r. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i ustosunkował się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 1 o.p. i wskazał, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do przeniesienia na następny miesiąc. Zatem zgodnie z powyższym przepisem, pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2011 r. upływał, co do zasady 31.12.2016 r. Natomiast za grudzień 2011 r. i styczeń 2012 r. - 31.12.2017 r. W zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. organ odwoławczy podał, że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony. Termin płatności zobowiązania podatkowego za ten okres upłynął 25.02.2011 r., tym samym zobowiązanie to uległo przedawnieniu 31.12.2016 r. Natomiast rozliczenie za październik 2011 r. organ I instancji uznał za prawidłowe. Zasadnie zatem organ I instancji umorzył postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i październik 2011 r. na podstawie art. 208 § 1 o.p. W ocenie organu odwoławczego, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień2011 r. oraz za styczeń 2012 r. nie uległy przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 i art. 70c o.p., gdyż bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został zawieszony. Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania karnego skarbowego, który zestawił z czynnościami podejmowanymi w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy podał, że za kwiecień 2011 r. nie przedstawiono podatnikowi zarzutów. Wobec czego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy, przez zobowiązanie za ten miesiąc się przedawniło. Organ odwoławczy uchylił zatem decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie za ten okres. Organ odwoławczy przeszedł dalej do rozważań merytorycznych związanych z określonym zobowiązaniem podatkowym. Odnośnie podatku należnego, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał w rejestrze sprzedaży i deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. faktury VAT nr [...] z 28.02.2011 r., przez co zaniżył za ten okres wartość netto sprzedaży o [...] zł oraz podatek należny o [...] zł. Podatnik wyjaśnił, że w wyniku błędu w komunikacji z biurem rachunkowym, faktura ta nie została dostarczona do zaksięgowania. Odnośnie podatku naliczonego, organ odwoławczy przedstawił w tabeli faktury wystawione przez firmę J.L. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego, dwie umowy zawarte przez podatnika z J.L. na czas określony od 3.01.2011 r. do 31.12.2011 r. i od 2.01.2012 r. do 31.12.2012r., zawierały ogólnikowe zapisy odnośnie organizacji stanowiska pracy podczas prac naprawczych i konserwacyjnych. Nie wskazano w nich, w jakim miejscu będą świadczone usługi, która ze stron będzie ponosiła koszty lokalowe, koszty ewentualnych dojazdów do klientów. W umowach wskazano, iż zapłata za usługę będzie dokonywana gotówką lub przelewem na rachunek bankowy zleceniobiorcy wskazany na fakturach, w terminie podanym na fakturze. Wszystkie faktury zostały opłacone gotówką, pomimo że kwoty były znacznej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że w odniesieniu do faktury VAT nr [...] z 20.12.2011 r. ustalono, iż pieniądze miały być przekazane J.L. przez Podatnika w gotówce, w częściach, tj. w dniach 30.12.2011 r. ([...] zł) i 5.01.2012, a następnie, 6 dni później, tj. 11.01.2012 r., zostały przelane na rachunek bankowy J.L. W pismach z 24 i 27.06.2019 r. podatnika wyjaśnił, że stało się tak przez pomyłkę i że J.L. dokonał zwrotu nienależnie otrzymanych środków w formie gotówki, a do wyjaśnień załączył kserokopię dowodu wpłaty (zwrotu pieniędzy) z 4.02.2012 r., na kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, przedstawiona sytuacja i brak rozeznania podatnika we własnych, podstawowych rozliczeniach, są właściwe dla nierzetelnego obrotu gospodarczego, w którym to u podstaw tworzenia dokumentów nie leży faktyczne zrealizowanie usług i związany z tym przepływ środków finansowych pomiędzy przedsiębiorcami, lecz uwiarygodnienie fikcyjnych transakcji. Trudno bowiem dać wiarę sytuacji, w której za fakturę opiewającą na kwotę [...]zł podatnik zapłacił J.L. gotówką, by kilka dni później dokonać przelewu na jego rachunek bankowy w takiej samej kwocie, wskazując precyzyjnie w tytule przelewu numeru faktury. W ocenie organu, w bardzo ogólnej i lakonicznej formie sporządzone są także przedłożone przez Podatnika protokoły realizacji zleceń serwisowych. Dokumenty te nie zawierają tak podstawowych informacji, jak data i godzina przyjęcia zlecenia do realizacji i jego wykonania, konkretnego opisu przedmiotu usługi (np. typ usterki). Zdaniem organu odwoławczego, ww. dokumenty nie potwierdzają tego, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane, a jedynie miały za zadanie je uwiarygodnić. W odniesieniu do zeznań J.L., organ odwoławczy stwierdził brak elementarnej wiedzy ze strony tego kontrahenta na temat rzekomych transakcji z podatnikiem, co świadczy, jego zdaniem, o fikcyjnym obrocie gospodarczym. Organ przywołał nadto złożone w sprawie wyjaśnienia zleceniodawców podatnika oraz złożone zeznania w charakterze świadków przez M. K.-S. – właściciela firmy S. , wyjaśnienia H. sp. j.; Doradcy Podatkowego W. M., P. M. R., K. sp. z o.o., C. sp. z o.o. , B. S.C. W sprawie przesłuchano M. K. - C.-P. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego, z wyjaśnień M. K.-S. i P. S. wynikało, że podatnik wykonywał prace u niej lub u jej klientów, zatem wykluczało to udział firmy J.L. Również z wyjaśnień firmy H. , M. R. , firmy K. i C.-P. wynikało, że to podatnik wykonywał sam dane usługi w siedzibach ww. firm lub w konkretnych lokalizacjach. Według podatnika, J.L. miał sporne usługi wykonywać w garażu podatnika. wykonanie prac przez J.L. Na możliwość wykonania usług przez J.L. wskazywały wyjaśnienia B. s.c. i W. M.. Podmioty te wskazały bowiem, iż naprawy sprzętu komputerowego odbyły się poza ich siedzibami, przy czym w przypadku ww. spółki, współpraca z podatnikiem obejmowała tylko jedną usługę, a w przypadku W. M. , stanowiło to odstępstwo od zasady naprawiania sprzętu w jego biurze. Organ zwrócił uwagę, że choć powyższe dowody nie wykluczyły ewentualnego udziału podwykonawców w przedmiotowych usługach realizowanych przez podatnika, to jednocześnie w żaden sposób tego też nie potwierdziły. Sama okoliczność naprawiania, konserwacji sprzętu komputerowego poza siedzibami ww. zleceniodawców, czy możliwość posłużenia się przez podatnika podwykonawcami nie jest równoznaczna z jej wykorzystaniem, a tym bardziej nie może przesądzać o wykonaniu usług w określonym zakresie i terminie przez konkretnego podwykonawcę. Wskazani kontrahenci nie wspomnieli o udziale, czy nawet samej obecności J.L. przy realizacji przedmiotowych usług, natomiast wskazywany był tylko podatnik. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania A. Z. - sąsiada podatnika oraz pracowników firmy S. M. K.-S., tj. P. H. oraz J. S. również nie potwierdzają, aby usługi wykazane na kwestionowanych fakturach faktycznie zostały wykonane przez J.L. Świadkowie P. H. i J. S. kojarzyli J.L. jako bezpośredniego podwykonawcy firmy S. lub jego pracownika, który miał wykonywać prace instalacyjne oraz odpowiadać za część kontraktów z klientami. A. Z. znał J.L., lecz nie wiedział czy wykonywał on prace dla podatnika. A. Z. zeznał, że J.L. odwiedzał podatnika i bywał u niego w garażu, lecz J.L. i podatnik tam przeważnie rozmawiali. Następnie organ przywołał złożone przez podatnika zeznania i wielokrotnie składane wyjaśnienia – jego i pełnomocnika. Zwrócił uwagę, że organ I instancji, zgodnie z wnioskiem podatnika, podjął czynności w celu jego ponownego przesłuchania. W tym celu organ ten trzykrotnie wzywał podatnika na kolejne przesłuchanie w charakterze strony. Pisma w tej sprawie skierowano do niego w dniach 18.01.2018 r., 12.03.2018 r. i 19.04.2018 r. Strona nie stawiła się jednak w wyznaczonych terminach, wskazując każdorazowo na okoliczności uniemożliwiające zastosowanie się do wezwań (wyjazd służbowy, zaplanowane szkolenie, sprawy zawodowe pełnomocnika). Nadto, organ I instancji włączył w poczet dowodów w sprawie kserokopię protokołu przesłuchania podatnika, w charakterze świadka, sporządzonego w dniu 5.04.2016 r., w [...] Urzędzie Skarbowym w S. , w toku kontroli podatkowej u M. K.-S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2011 r. do 31.12.2011 r. oraz wyciąg z protokołu przesłuchania podatnika w charakterze świadka, sporządzonego 30.01.2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w S. w toku postępowania podatkowego wobec J.L. Organ odwoławczy uznał, że wyjaśnienia i zeznania podatnika są w części sprzeczne i niespójne. Z zebranych dowodów nie wynika, aby J.L. świadczył usługi na rzecz podatnika w M. przy ul. przy ul. [...]. Nie potwierdzili tego zleceniodawcy podatnika ani świadkowie: A. Z., P. H. i J. S.. Zeznania podatnika, jakoby usługi na rzecz firmy S. oraz firmy C. świadczył on również w swojej firmie, są sprzeczne z wyjaśnieniami wskazanych kontrahentów. Z informacji uzyskanych od M. K.-S. wynikało bowiem, że wszystkie usługi na jej rzecz były wykonywane przy ul. [...] w S. lub u klientów S.. Ponadto, w trakcie przesłuchania z 5.04.2016 r. podatnik najpierw wskazał, że w ramach świadczenia usług dla ww. firmy sporadycznie zawoził do swojej siedziby sprzęt, który naprawiali podwykonawcy, a chwilę później zeznał, iż przedmiotowe usługi wykonał sam i nie korzystał z podwykonawców. M. K. - prezes zarządu C. stwierdziła, że usługi naprawy i konserwacji sprzętu elektronicznego i komputerowego zawsze świadczone były w siedzibie spółki oraz że podatnik mógł wejść do jej siedziby wyłącznie w jej obecności. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik wskazał, iż zlecenia były wykonywane przez J.L. na podstawie umowy i protokołów realizacji, jednak w dokumentach tych nie wskazano jakichkolwiek konkretów, co do rodzaju i wartości sprzętu. Podobnie niespójne ze zgromadzonymi dokumentami były, w ocenie organu, wyjaśnienia w zakresie ustalania wysokości wynagrodzenia ww. podwykonawcy. Miała ona według podatnika wynikać m. in. z wartości sprzętu, czasu reakcji, tymczasem była ona z góry ustalona w umowach za 1 roboczogodzinę i zależna jedynie od dnia i pory jej wykonywania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nie pamiętał wielu istotnych okoliczności związanych ze współpracą z J.L. Nie pamiętał, jak została ona nawiązana, kto zainicjował przedmiotową współpracę, wskazał jedynie, że kontakt nawiązał z tzw. polecenia. Nie był też w stanie, choćby częściowo, przyporządkować usług J.L. do poszczególnych klientów będących właścicielami serwisowanego sprzętu. Poza tym, mało prawdopodobna wydaje się sytuacja, że powierzając podwykonawcy sprzęt komputerowy i elektroniczny do naprawy i konserwacji podatnik nie był w ogóle zainteresowany jego uprawnieniami. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że o nieprawdziwości twierdzeń podatnika świadczy również wycena usług J.L. (średnio w badanym okresie - rok 2011 i 2012 - ok. [...] zł netto miesięcznie), na ogół niemała wartość serwisowanego sprzętu komputerowego i elektronicznego oraz przechowywanych w nim danych, podjęcie współpracy z osobą, która posiada tylko uprawienia elektryczne SEP i podstawowe umiejętności praktyczne. Z akt sprawy wynikało, jak wskazał organ, że J.L. tylko w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. miał zajmować się również m.in.: organizowaniem promocji, szkoleniami pracowników, usługami ślusarsko-spawalniczymi, inwentaryzacją towarów handlowych, usługami windykacyjnymi, obsługą flot (do 3,5 t i powyżej 10 t), robotami budowlanymi (malowaniem pomieszczeń, wykonywaniem wejść do toalet), wykonywaniem stanowisk kasowych, montażem regałów metalowych i systemu barierek, drzwi przesuwnych, pośrednictwem handlowym, montowaniem kontenerów na samochodach ciężarowych, remontem kancelarii, organizowaniem seminarium naukowego (Public Relations), wykonywaniem mechanicznych konstrukcji wsporczych. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik powołuje się na swoje wysokie i specjalistyczne uprawnienia, zaś w stosunku do J.L. nie wskazuje na wiedzę, czy doświadczenia J.L. w branży IT. Organ odwoławczy podkreślił, że według zeznań J.L., czynności, jakie wykonywał on na rzecz Podatnika, sprowadzały się do rozebrania urządzenia, jego wyczyszczenia, wymiany uszkodzonych elementów i stwierdzenia, czy wszystko działa poprawnie. Zdaniem organu odwoławczego, nie były to prace uzasadniające ustalenie wynagrodzenia na tak wysokim poziomie, jak [...] czy [...] zł netto za godzinę. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na rażącą i nieuzasadnioną ekonomicznie dysproporcję pomiędzy łączną wartością usług zakupionych w analizowanym okresie przez podatnika od J.L. - [...] zł brutto, a łączną wartością prac sprzedanych później zleceniodawcom podatnika. Organ wskazał, że J.L. miał otrzymać od podatnika wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto, a mógł uczestniczyć, w jego ocenie, w realizacji usług podatnika jedynie na rzecz W. M. - łącznie [...] zł brutto; B. E. - [...] zł brutto, B. s.c. - [...] zł brutto opiewających na łączną wartość [...] zł brutto. Organ wskazał, że sumę tę należałoby jeszcze pomniejszyć o wartość usług serwisowych strony na rzecz W. M. i B. E., realizowanych w zasadniczej części w siedzibach tychże firm, a więc bez udziału J.L.. W świetle powyższego stwierdził, że trudno przyjąć, iż podatnik - osoba posiadająca wieloletnie doświadczenie obrocie gospodarczym - za racjonalne uznał wydatkowanie kwot wielokrotnie przewyższających wynagrodzenie, które sam miał otrzymać od swoich zleceniodawców. Nadto, oceniając zestawienie wypłat gotówkowych podatnika z rachunku bankowego, organ odwoławczy stwierdził, że stosowany przez podatnika sposób dokonywania płatności, polegający na łącznym wykorzystywaniu pieniędzy pobranych z bankomatów oraz środków finansowych otrzymanych w gotówce od zleceniodawców, nie pozwala w kontekście braku dokładnych wyjaśnień strony, co do konkretnych kwot i źródeł finansowania oraz w świetle pozostałych okoliczności sprawy na uznanie, że dokonane przez podatnika operacje na rachunku bankowym potwierdzają rzeczywistą realizację kwestionowanych usług. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. i wskazał, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe, stwierdził, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie jednoznacznie wynikało, iż kwestionowane faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę – J.L. W związku z tym, z oczywistych względów, mamy do czynienia ze świadomym uczestnictwem. Organ wskazał, że "dobra wiara" ze swej istoty nie może być bowiem uwzględniona w przypadku świadomego działania podatnika. Nie sposób bowiem przyjąć, jak zaznaczył organ, że podatnik, odliczający podatek z takich faktur nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadne świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający - obrót istnieje tylko na fakturze. W ocenie organu, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu faktur mających dokumentować zakup usług naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego w łącznej wysokości [...] zł w okresach: luty, marzec maj-wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r. z uwagi na fakt, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. W zakresie odliczenia przez podatnika podatku naliczonego związanego z zakupem telewizora, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 30.06.2011 r., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał, iż nabyty telewizor miał związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi i nie można przyjąć, że bezpośrednio, czy nawet pośrednio, pozostawał w związku z działalnością generującą podatek należny. Wobec tego organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z przedmiotowej faktury VAT, dokumentującej jego nabycie. Tym samym stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r. podatnik zawyżył wartość zakupów o kwotę [...]zł i podatek naliczony [...] zł. Podatnik złożył skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zarzucił organowi naruszenie: 1. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 187§1 o.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i przeniesienie obowiązku wykazania prawdziwości współpracy między I. J. L. a N. N. B. na Skarżącego oraz przełożenie na skarżącego ciężaru wykazania, iż zakwestionowane przez organ usługi w rzeczywistości zostały wykonane, jak i prowadzenia w istocie pozorowanego postępowania celem przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 § 6 i § 7 o.p. oraz art. 70 § 1 o.p., przez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit.a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) w VAT za okres od stycznia do marca 2011 r. i od kwietnia 2011 do grudnia 2011 r, jak i za styczeń 2012 r. pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; 3. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które stanowiło nadużycie władzy, a skierowane zostało na cel uzyskania dodatkowego nieograniczonego czasu do prowadzenia i zakończenia postępowania podatkowego, czego organ miał świadomość, z uwagi na treść akt postępowania, co mogło mieć także wpływ na przyczynienie się organu do utraty części dowodów jakimi mogły być zeznania świadków, którzy pewnych okoliczności nie pamiętali, a z okoliczności której organ wyprowadził wniosek w zakresie kwestionowania faktur; 4. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c o.p., art. 210 § 4 o.p., art. 121 § 1 o.p., przez brak wnikliwej analizy i wyjaśnienia kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego, mimo terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 5. art. 122, 187 § 1, art. 191 i 199a § 1 o.p., art. 197§ 1 o.p. w zw. z art. 229 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organ II instancji stosownego dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów, tj. z uwagi na: a. nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej, b. nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków: i. komisarza skarbowego E. J., ii. starszego inspektora J. P., c. przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, oraz doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy oraz czynnego udziału strony w postępowaniu; 6. art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 235 o.p., przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy II instancji, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu w postaci wyjaśnień N. B. i J. L. oraz umowy o świadczenie usług, że okoliczności współpracy pomiędzy I. J. L. a N. N. B. są niewiarygodne, opierając takie stanowisko na subiektywnym przekonaniu organu, co doprowadziło do przyjęcia przez organ lI instancji w całości ustaleń organu podatkowego I instancji; 7.art. 199a § 3 o.p., przez jego niezastosowanie i nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia umów zawartych pomiędzy podatnikiem a J. L., podczas gdy ze zgromadzonych dowodów wynikały wątpliwości co do istnienia kontraktu między ww. osobami, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że prace udokumentowane fakturami [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie zostały w rzeczywistości wykonane; 8. art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przez jego błędne zastosowanie do przeprowadzonych przez podatnika transakcji z J. L. udokumentowanych fv nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], co doprowadziło do uznania, że jego rozliczenia gotówkowe z J. L. były nierzetelne, a tym samym prace udokumentowane ww. fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki zastosowania ww. przepisu; 9. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na wyciągnięciu z zebranego w sprawie materiału dowodowego wniosków z niego nie wynikających co do okoliczności, iż prace udokumentowane fakturami VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], wystawionymi na rzecz podatnika przez J. L., nie zostały faktycznie wykonane, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w tym zakresie; lub 2. uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, a przed wydaniem decyzji przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") postępowania dowodowego, tj. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej, dowodu z przesłuchania świadków: komisarza skarbowego E. J. i starszego inspektora J. P.; lub 3. uchylenie zaskarżonej decyzji organów podatkowych obu instancji w zaskarżonym zakresie i przekazanie sprawy organowi do jej ponownego rozpoznania, a na podstawie art. 145a p.p.s.a., wskazanie w wyroku Organowi sposobu załatwienia sprawy poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu specyfikacji, rozliczenia i branży teleinformatycznej, dowodu z przesłuchania świadków: komisarza skarbowego E. J. i starszego inspektora J. P.. Podatnik złożył również wniosek o zasądzenie kosztów postępowania. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców złożył stanowisko w sprawie, w którym uznał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie nastąpiło w sposób instrumentalny, a zatem przedmiotowe zobowiązania uległy przedawnieniu. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wobec braku zgody wszystkich stron na przeprowadzenie postępowania odmiejscowionego, Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał co następuje: Spór w sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń podatnika w przedmiotowym okresie. W pierwszej kolejności należy rozważyć czy w sprawie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art.70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na podstawie art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Co do zasady przedmiotowe zobowiązania za styczeń do marca, maj, czerwiec do listopada 2011 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2016 r., zobowiązania za grudzień i styczeń 2012 r. z dniem 31 grudnia 2017 r. Podkreślić należy, że w dniu 24 maja 2021 r. NSA wydał uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21. NSA wskazał, że do przesłanek skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należą: - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że 1.12.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., którego podejrzenie popełnienia wiąże się z zobowiązaniem podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. Zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa. Pismem z 2.12.2016 r., doręczonym skarżącemu 20.12.2016 r. w trybie art. 150 o.p., organ zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomił podatnika o zawieszeniu 1.12.2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe. 30.11.2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów w postaci podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r., czym naraził na uszczuplenie podatek w łącznej wysokości [...] zł. Treść tego postanowienia ogłoszono skarżącemu 27.12.2017 r. Organ odwoławczy podał, że za kwiecień 2011 r. nie przedstawiono podatnikowi zarzutów. Wobec czego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za ten okres rozliczeniowy, przez zobowiązanie za ten miesiąc się przedawniło. Organ odwoławczy uchylił zatem decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie za ten okres. Organ odwoławczy opisał czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego, które doprowadziły do sporządzenia aktu oskarżenia wobec podatnika. Postanowieniem z 30.11.2021 r. Sąd Rejonowy [...] w S. V Wydział Karny na podstawie art. 114a k.k.s. zawiesił postępowanie karne ze względu na toczące się postępowanie przed sądami administracyjnymi w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i za styczeń 2012 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec podatnika dopiero w 2016 r., a więc w krótkim okresie przed upływem terminu przedawnienia było uzasadnione obiektywną, niezależną od organu okolicznością. Mianowicie jego wszczęcie było konsekwencją kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatnika w okresie od 24.03.2016 r. do 31.05.2016 r. dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2011 r. do 31.01.2012 r. Pismem z 12.06.2016 r. podatnik wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, nie zgadzając się z zawartymi w nim ustaleniami. Organ I instancji zawiadomieniem z 27.06.2016 r. poinformował podatnika, że zastrzeżeń tych nie uwzględnił. Zaś postanowieniem z 3.11.2016 r., doręczonym w trybie zastępczym 22.11.2016 r., wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 roku. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte zaraz po wszczęciu postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w momencie kierowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa skarbowego organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym, który wskazywał m.in. na to, że podatnik zawyżył w okresie od lutego do marca 2011 r., od maja do września 2011 r. i od listopada 2011 r. do stycznia 2012 r. podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł. Przyczyną tego było ujęcie w rozliczeniu faktur VAT wystawionych przez firmę I. J. L. tytułem naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego, w stosunku do których stwierdzono, że przedstawiają usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. Materiał dowodowy zebrany w toku postępowania podatkowego potwierdził tę tezę. Organ odwoławczy wskazał, że przedstawiona chronologia czynności procesowych podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym jednoznacznie wskazuje na aktywność organu dochodzenia. Świadczy to o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego. Dowodzi tego fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam, a następnie skierowanie przeciwko podatnikowi akt oskarżenia do Sądu. Organ odwoławczy podał, że ustalone okoliczności nie wskazują więc na jakiekolwiek niezgodne z prawem instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego. Organ odwoławczy uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Sąd, poddając kontroli zaskarżoną decyzję uznał, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego wobec skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż było konsekwencją ustaleń z postępowania podatkowego i miało na celu doprowadzenie do ukarania sprawcy przestępstwa. W ocenie Sądu, organ odwoławczy wyjaśnił to w sposób przekonujący. W sprawie doszło więc do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego związane było z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez podatnika, które w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ wykazał. Świadczył o tym fakt skierowania wobec skarżącego aktu oskarżenia do sądu karnego. Podnoszony przez skarżącego zarzut związany z ustalaniem jego adresu, gdy organ miał o nim wiedzę, nie świadczy sam z siebie o pozorności działań organu. Jak wynikało z akt, w toku postępowania podatkowego skarżący zmieniał swój adres zamieszkania (i adres korespondencyjny), zwrot korespondencji skierowanej do skarżącego (mógł sugerować brak aktualnego adresu podatnika i wpłynąć na decyzję organu karnego skarbowego o poszukiwaniu miejsca zamieszkania strony. Podkreślić należy również, że Sąd Rejonowy [...] Wydział V wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania karnego z 30.11.2021 r. (k. 70 akta odwoławcze) na wniosek obrońcy podatnika. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku WSA w Szczecinie z dnia 22 lipca 2021 r. o sygn. akt I SA/Sz 430/21 wskazać należy, że sąd administracyjny rozpoznawał sprawę innego podatnika. Ocena czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego związana jest zawsze z okolicznościami danej sprawy. Nie można zatem uznać, że ww. wyrok ma bezpośredni wpływ na rozstrzygniecie w niniejszej sprawie. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji przypomnieć należy, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny, czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w 11 fakturach wystawionych na jego rzecz przez J.L., dokumentujących nabycie, we wskazanych wyżej miesiącach roku 2011 i 2012 r., usług naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego. Według organu odwoławczego, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nadto, według organu, skarżący miał świadomość tego, że usługi wskazane na tych fakturach nie zostały wykonane przez J.L., dlatego stwierdził, że nie przysługiwało jemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, w których jako wystawca figurował J.L. W ocenie natomiast skarżącego, transakcje te w rzeczywistości wystąpiły, a organy podatkowe wadliwe oceniły materiał dowodowy w kwestii wykonania usług określonych na przedmiotowych fakturach, na rzecz zleceniodawców podatnika przez J.L., zaniechały przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z opinii biegłego (na okoliczność, m.in., wymiaru czasu pracy w branży informatycznej, jej specyfikacji i ogólnych warunków) i przesłuchania świadków (pracowników organu podatkowego na okoliczność, jaki sprzęt widzieli podczas przeprowadzanej kontroli), dlatego skarżącemu powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przewidziane w tym przepisie prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z u.p.t.u. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący w fakturze jako nabywca. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym przepisy regulujące postępowanie podatkowe wiążą takie domniemanie. Według Sądu, zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia, natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191, art.199a § 1 i art. 197 § 1 w zw. z art. 229 o.p. Prawidłowo bowiem organy obydwu instancji, odmówiły skarżącemu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, trafnie stwierdzając, że przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wymiaru czasu pracy w branży informatycznej, jej specyfikacji i ogólnych warunków, nie wprowadziłoby żadnych konstruktywnych wniosków w świetle ustalonego stanu faktycznego. Prawidłowo też stwierdziły organy w sprawie, że ewentualne przesłuchanie wnioskowanych świadków na okoliczność jaki sprzęt widzieli podczas przeprowadzanej kontroli, nie umożliwiłoby potwierdzenie wykonania prac udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Wskazać w tym miejscu należy, że w sprawie nie kwestionowano faktu, że garaż skarżącego był przystosowany i odpowiednio wyposażony do świadczenia usług naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego i elektronicznego. Nie mogło to jednak oznaczać, że zafakturowane prace podwykonawcze wykonał w nim J.L. Okoliczności tej nie potwierdził również, przeprowadzony przez organ podatkowy, na wniosek podatnika, dowód z zeznań A. Z. – sąsiada strony. Zeznał on, że nic mu nie wiadomo, aby w okresie od stycznia 2011 r. do stycznia 2012 r. skarżący zatrudniał pracowników lub zlecał pracę podwykonawcom. Świadek podał, że zna J.L., który był jego znajomym z ulicy. Wiedział, że J.L. świadczył usługi związane z komputerami. Nie widział jednak, żeby wykonywał prace dla skarżącego przy ul. [...] w M. . Widywał on J.L. w siedzibie firmy podatnika w M., według świadka były to spotkania towarzyskie, gdyż skarżący i J.L. przeważnie rozmawiali ze sobą. W 2011 r. nie widział natomiast osób wykonujących prace w siedzibie podatnika (tj. w garażu). Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcia, dokonując oceny całokształtu prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zgodnie z art. 191 o.p. Organ odwoławczy ocenił zgromadzone w sprawie dowody w sposób odmienny niż skarżący, lecz nie świadczy to o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Wbrew twierdzeniom skargi, materiał dowodowy został zgromadzony w sprawie, w przeważającej części, z inicjatywy organu I instancji. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 199a § 1 o.p. Organy obu instancji dokonały w sprawie, w ramach swoich uprawnień, jednoznacznych ustaleń stwierdzając, że umowy zawarte między skarżącym a J.L. nie odzwierciedlają rzeczywistości i są umowami fikcyjnymi. W takiej sytuacji wystąpienie do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia umów zawartych przez skarżącego z J.L. było zbędne. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Prawidłowo organ odwoławczy wyliczył, że wartość transakcji pomiędzy skarżącym a J.L. wynikającej z faktury VAT nr [...] z 20 grudnia 2011 r. na kwotę [...]zł wyniosła w przeliczeniu [...] EUR i ewidentnie przekroczyła wskazany w ww. przepisie limit nakazujący dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Organy podatkowe wykazały, iż J.L. nie mógł wykonać usług na rzecz wskazanych w zaskarżonej decyzji zleceniodawców podatnika, gdyż niemal wszyscy zleceniodawcy stwierdzili, że to sam skarżący dokonywał napraw sprzętu i miało to miejsce w ich siedzibie (przykładowo zeznania M. K.-S. – firma S., ul. [...] w S. , pełnomocnik K. spółki z o.o.). Pojedyncze natomiast podmioty które potwierdziły, iż naprawy dokonywano również poza ich siedzibami (w tym niektóre częściowo), były zleceniodawcami usług na dużo mniejsze kwoty niż miałby świadczyć na J.L. rzecz skarżącego. Nadto organ ustalił szereg innych okoliczności wskazujących na fikcyjność usług określonych na zakwestionowanych fakturach (płatność gotówką; brak dysponowania gotówką pozwalającą na wypłatę kwot wynikających z faktur wystawionych przez J.L.; brak szczegółowo określonych postanowień umownych łączących skarżącego z J.L.; wygórowana wysokość wynagrodzenia; brak kwalifikacji J.L.; nikła wiedza podatnika i J.L. na temat okoliczności nawiązania współpracy; jak i okoliczności związanych z rzekomo świadczonymi usługami; niemożliwość osobistego wykonywania przez J.L. usług w wymiarze wynikającym z wystawionych faktur z uwagi na mnogość innych aktywności tej osoby w tym samym okresie). Zatem organy były także uprawnione do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. i 2012 r.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT, wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112, jednak przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. stanowi jej ograniczenie. Jak wyżej wskazano, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, a prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany w fakturze. W tym kontekście, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy temu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z tego tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. TSUE wielokrotnie przypominał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę2006/112, a podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. pkt 68 i pkt 71; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C 285/11 Bonik pkt 35 i pkt 36, a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36). Jeżeli zatem organ podatkowy ustali, że transakcja dokumentowana sporną fakturą nie odzwierciedla rzeczywistości może pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze, lecz jedynie wówczas, gdy wykaże, że podatnik wiedział ujawnionych nieprawidłowościach lub przy dochowaniu należytej staranności powinien o nich wiedzieć. Zatem, w sytuacji, gdy pomimo nierzetelności faktury, dostawa wystąpiła, obowiązkiem organu podatkowego jest zbadanie wszystkich okoliczności sprawy, celem ustalenia czy nabywca usługi (odbiorca faktury) świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym lub czy miał możliwość zorientowania się, że taka transakcja nie odzwierciedla rzeczywistości i może stanowić oszustwo podatkowe. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy i opisane powyżej okoliczności sprawy świadczyły o tym, iż skarżący wiedział, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie kwestia zachowania "dobrej wiary" po stronie podatnika nie podlegała badaniu, gdyż skarżący przyjmując sporne faktury VAT był świadomy, że sprzedaż na nich wskazana nie była dokonana i są to tzw. puste faktury. Skarżący świadomie posługiwał się spornymi fakturami VAT w celu odliczenia podatku naliczonego wiedząc, że usługi na nich opisane nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podejmowane przez podatnika działania miały, w ocenie Sądu, na celu wyłącznie stworzenie pozoru faktycznej realizacji poszczególnych usług. Świadczyło to wiedzy i świadomości podatnika co do charakteru transakcji zawieranych z J.L. Wobec tego, Sąd uznał, że organy nie naruszyły w sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ani art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. Odnośnie zakupu telewizora Samsung, zdaniem Sądu, organ prawidłowo podał, że przy zakupie towarów i usług odliczenie podatku naliczonego jest możliwe jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni lub pośredni związek między dokonanym wydatkiem a wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przyjmuje się, że związek bezpośredni występuje wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży lub gdy nabywane towaru i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem sprzedaży opodatkowanej. Zakupy mają natomiast pośredni związek z działalnością podmiotu, gdy istniej związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Pośredni związek dokonanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów. W toku postępowania skarżący nie wykazał, że nabyty telewizor miał związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Nie można zatem przyjąć, że bezpośrednio, czy nawet pośrednio pozostawał w związku z działalnością generującą podatek należny. Prawidłowo zatem organ podatkowy uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 30.06.2011 r., dokumentującej nabycie ww. telewizora. W piśmie z 26.04.2016 r. skarżący wyjaśnił, że telewizor Samsung zakupił w celu pozyskania podzespołów elektronicznych do napraw. Natomiast w trakcie przesłuchania 24.05.2016 r. podatnik zeznał że nie pamięta na rzecz jakiego kontrahenta dokonał dostawy tego telewizora. W materiale dowodowym brak było faktury VAT sprzedaży, dokumentującej zbycie ww. telewizora lub jego podzespołów. Brak było zatem powiązania zakupu telewizora z czynnościami opodatkowanymi skarżącego. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wobec powyższego wskazać należy, że sąd administracyjny nie jest na powyższej podstawie uprawniony do powoływania biegłego i przeprowadzania dowodu z jego opinii, jak również nie może przeprowadzać dowodów z przesłuchania świadków. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.