I SA/Sz 42/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] r. sprawy ze skargi G. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej G. C. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z [...] lipca 2020 r. ([...] lipca 2020 r. data wpływu do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ")), uzupełnionym pismami z [...] października 2020 r. i [...] listopada 2020 r., G. C. (dalej: "Gmina", "Wnioskodawca", "Skarżąca") zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (dalej: "Wniosek") dotyczącej prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na uzbrojenie działek pod budownictwo mieszkaniowe (dalej: "Inwestycja", "Projekt"). We Wniosku Gmina wskazała, że realizuje / będzie realizowała Inwestycję, w ramach której niezabudowane działki (grunty) zostały / zostaną uzbrojone w niezbędną sieć komunikacyjną oraz tzw. media: sieć wodociągową, sieć kanalizacji sanitarnej, sieć kanalizacji deszczowej. Aktualny Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: "MPZP") przewiduje dla całego obszaru objętego Projektem przeznaczenie pod tereny objęte zabudową mieszkaniową. Teren objęty Inwestycją dotychczas był nieuzbrojony i nie posiadał odpowiedniego wyposażenia w media umożliwiającego prowadzenie inwestycji w przedmiocie budownictwa mieszkaniowego, jak również nie posiadał bezpośredniego sprawnego i dostosowanego do potrzeb potencjalnych nabywców połączenia drogowego umożliwiającego dojazd do działek. W ramach Projektu Gmina ponosi wydatki na drogi i wydatki na sieci, wydatki te dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową i stanowiły / będą stanowiły podstawę do skalkulowania ceny sprzedaży działek. Drogi dojazdowe i wewnętrzne powstałe w ramach Inwestycji służą / mają służyć przede wszystkim skomunikowaniu terenu Inwestycji z pozostałą siecią dróg. W ramach Inwestycji została / zostanie również wykonana sieć kanalizacji deszczowej mająca na celu usunięcie wód opadowych i roztopowych z dróg budowanych w ramach Inwestycji. Kanalizacja deszczowa ma umożliwić także usuwanie wód opadowych i roztopowych ze zbywanych działek, bowiem nabywcy działek objętych Inwestycją mają / będą mieli możliwość przyłączenia się do sieci kanalizacji deszczowej, która została / będzie wybudowana w ramach Projektu. Działki będące przedmiotem Projektu, jako tereny uzbrojone (działki niezabudowane), były / będą następnie sprzedawane przez Gminę zainteresowanym podmiotom trzecim w drodze przetargu nieograniczonego. Skarżąca podkreśla, że założeniem Gminy od początku realizacji Projektu jest przekształcenie gruntów w działki budowlane, atrakcyjne dla potencjalnych nabywców, zatem wszystkie wydatki poniesione / ponoszone w ramach Projektu były / są / będą związane z przystosowaniem terenów (działek) w celu ich sprzedaży. Tym samym Gmina nie ponosiłaby wydatków na drogi i wydatków na sieci, gdyby nie zamiar wykorzystania ich w działalności gospodarczej Gminy w zakresie sprzedaży działek pod zabudowę mieszkaniową. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca na wezwanie Organu wskazała, że 1) Czy przedmiotem sprzedaży opisanej we wniosku jest/będzie jedna czy kilka wyodrębnionych geodezyjnie działek? Należy wskazać numery ewidencyjne działki/działek będących przedmiotem dostawy. Odpowiedź Gminy: Przedmiotem sprzedaży są/będą [...] wyodrębnione geodezyjnie działki. Dotychczas Gmina sprzedała [...] działek. Pozostałe trzy działki nie zostały jeszcze przez Gminę sprzedane. Teren objęty Projektem obejmuje w szczególności niezabudowane działki gruntowe o nr ewidencyjnych: [...] i [...] (dalej: Działki). Przedstawione we Wniosku pytania nr 1 i 2 dotyczą wyłącznie Działek (co znajduje także potwierdzenie w dalszej części uzupełnienia). 2) W jaki sposób i kiedy Gmina weszła w posiadanie działki/działek, o których mowa we Wniosku? Odpowiedź Gminy: Gmina nabyła Działki w drodze komunalizacji na podstawie decyzji Wojewody Z. z [...] czerwca 1993 r., nr [...] 3) Czy nabycie ww. działki/działek było udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku? Odpowiedź Gminy: Nabycie przez Gminę Działek nie zostało udokumentowane fakturą VAT. 4) Czy od nabycia przedmiotowej działki/działek Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego? Odpowiedź Gminy: Przy nabyciu Działek Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. 5) Czy ww. działka/działki był/będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT? Odpowiedź Gminy: Działki nie były/nie będą wykorzystywane przez Gminę przed zbyciem do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. 6) Czy zadania inwestycje wskazane we Wniosku, tj. budowa sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej oraz budowa dróg wewnętrznych i przebudowa dróg dojazdowych, należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm., dalej: "u.s.g.") ? Jeżeli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną działania. Odpowiedź Gminy: Gmina wskazuje, że budowa sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. Natomiast budowa dróg należy do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 wskazanej ustawy. 7) Czy Wnioskodawca udostępniał/będzie udostępniał infrastrukturę będącą przedmiotem Inwestycji (sieć wodociągową, kanalizację sanitarną i deszczową oraz drogi dojazdowej czy wewnętrzne) osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych (np. najem dzierżawa)?: a) jeżeli tak, to, czy były/będą to umowy' odpytane i w jakim czasie były zawarte? b) jeżeli nie, to do jakich czynności służy/będzie służyć WAV. infrastruktura opisana we wniosku, tj. w jaki sposób Gmina będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę? Odpowiedź Gminy: Gmina nieodpłatnie udostępnia/będzie udostępniała sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i deszczową dla Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych w C. sp. z o.o. Drogi powstałe w ramach inwestycji są/będą nieodpłatnie udostępniane w celu dojazdu przez zainteresowane podmioty trzecie do działek będących przedmiotem sprzedaży przez Gminę. Gmina wskazała ponadto, że zasadniczym i nadrzędnym celem Inwestycji jest/będzie uzbrojenie przez Gminę niezabudowanych nieruchomości gruntowych przeznaczonych do sprzedaży dla podmiotów trzecich w niezbędną infrastrukturę, w tym sieć kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągową oraz skomunikowanie działek poprzez doprowadzenie dróg do uzbrajanych działek, a następnie sprzedaż tych terenów [...] (działek) zainteresowanym podmiotom trzecim. Kluczowe dla Gminy jest/będzie uzyskanie korzystnej (odpowiedniej rynkowo) ceny z tytułu sprzedaży działek, na co (poprzez zwiększenie atrakcyjności działek) niewątpliwie będzie miało wpływ wyposażenie (uzbrojenie) zbywanych działek w sprawnie działającą infrastrukturę oraz skomunikowanie ich poprzez budowę dróg. Gmina podkreśliła we wniosku, że budowa infrastruktury ma/będzie miała bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie zbycia przez Gminę działek. Bez odpowiedniego uzbrojenia działek oraz wybudowania dróg dojazdowych i wewnętrznych Gmina zapewne nie znalazłaby nabywców skłonnych do zakupu oferowanych gruntów, a w najlepszym razie cena zbycia działek byłaby z pewnością znacznie niższa od przewidywanej (dla uzbrojonych działek). Wydatki mają zatem bezpośrednie przełożenie na podatek VAT należny - z tytułu zbycia działek. Ponadto, w kontekście ponoszonych przez Gminę wydatków na Inwestycję podkreśliła znaczenie zapewnienia swobodnej komunikacji w obrębie nieruchomości objętych Inwestycją. Jest to element kluczowy dla nabywców/przyszłych nabywców. Dlatego też istnienie wewnętrznej infrastruktury drogowej zapewniającej swobodny dojazd do nabytych działek decyduj e/będzie decydowało, zdaniem Gminy, o nabyciu danej działki przez podmioty trzecie. Trudno bowiem wyobrazić sobie, że potencjalny nabywca zdecydowałby się na zakup działki (pod zabudowę), która nie posiada połączenia drogowego. Zatem uzbrojenie działek i zapewnienie niezbędnej infrastruktury drogowej jest kluczowym czynnikiem, który decyduj e/będzie decydował zdaniem Gminy o pozyskaniu nabywców, a tym samym powodzeniu samej Inwestycji mającej na celu zbycie przez Gminę nieruchomości gruntowych. W konsekwencji, zdaniem Gminy, zapewnienie odpowiedniego dojazdu do działek będących przedmiotem sprzedaży, poprzez wybudowanie dróg wewnętrznych i dojazdowych oraz uzbrojenie działek związane jest jednoznacznie z planowanym komercyjnym wykorzystaniem działek. Bez poniesienia ww. nakładów Gmina z najwyższym prawdopodobieństwem nie byłaby w stanie znaleźć ewentualnych nabywców działek, gdyż potencjalni nabywcy wybraliby tereny skomunikowane i uzbrojone w odpowiednie sieci. Ponadto, Gmina wskazała, że ponosząc wydatki Gmina występuje/będzie występowała w charakterze przedsiębiorcy, podejmującego działania zmierzające do sprzedaży nieruchomości (wyposażonych w odpowiednią Infrastrukturę). W przypadku bowiem, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak jak u pozostałych podatników VAT nieposiadających statusu jednostki samorządu terytorialnego. W tym przypadku bowiem Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji Inwestycji, kieruje się tak jak każdy przedsiębiorca możliwością osiągnięcia przychodów. Dodatkowo Gmina wskazała ponownie, że nie ponosiłaby w ogóle wydatków, gdyby nie zakładała sprzedaży uzbrojonych i skomunikowanych nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich. Ponadto, Gmina wskazała, iż dostawa pozostałych [...] działek niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę w MPZP, objętych Projektem podlegała/będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie korzystała/nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W związku z powyższy m opisem zadano następujące pytania. 1) Czy z tytułu zbycia niezabudowanych Działek (nr [...] i [...]) objętych Inwestycją Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u? 2) Czy zbycie, niezabudowanych Działek (nr [...] i [...]) objętych Inwestycją stanowi/będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT? 3) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę Wydatków w ramach Projektu? Zdaniem Wnioskodawcy: z tytułu zbycia niezabudowanych Działek (nr [...] i [...]) objętych Inwestycją Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zbycie niezabudowanych Działek (nr [...] i [...]) stanowi/będzie stanowiło czynności opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT. Gminie przysługuj e/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od poniesionych/ponoszonych przez Gminę Wydatków na realizację Projektu. We wniosku zostało przedstawione uzasadnienie stanowiska Gminy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego jako pkt 1 i pkt 2 za prawidłowe. Odnośnie pytania nr 3 Organ uznał, że budowa dróg wewnętrznych i przebudowa dróg dojazdowych, która ma powstać w ramach Projektu odbywa się/będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego, Gmina wykonując to zadanie działa/będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym (art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g.). W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie jest/nie może być uznana za podatnika (art. 15 u.p.t.u.), gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedstawionym przypadku, nie ma związku ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ wybudowane przez Gminę drogi, nie będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, nie można pobierać opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury. Ponadto, Organ uznał, że budowa sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej jest zadaniem własnym Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.) a warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ - jak wskazał Wnioskodawca - Gmina nieodpłatnie udostępnia / będzie udostępniała sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną i deszczową dla Przedsiębiorstwa Usług Komunalnych w C. sp. z o.o. Gmina w związku z nieodpłatnym przekazaniem sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej do spółki z o.o. nie dokonuje / nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, nie spełnia obligatoryjnego warunku wskazanego w art. 86 u.p.t.u. W skardze do Sądu na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dzu. Z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") skarżonej Interpretacji Gmina zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez wnikliwego ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dokonanej m.in. w wyrokach sądów administracyjnych w analogicznych sprawach, czym w konsekwencji Organ naruszył również zasady praworządności i pogłębiania zaufania do organów podatkowych; 2. przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.: a. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa") oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u., skutkującą brakiem możliwość skorzystania przez Gminę z przysługującego jej prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na drogi i wydatków na sieci związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT, co doprowadziło do naruszenia zasady neutralności VAT; b. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w analizowanej sprawie Gmina w odniesieniu do wydatków na drogi nie działa w charakterze podatnika VAT i nie ponosi tych wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; c. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki na drogi i wydatki na sieci, z uwagi na brak związku wskazanych wydatków Gminy z czynnościami opodatkowanymi VAT Skarżącej. Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o: 1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części (objętej pytaniem nr 3), w której Organ uznał, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od Wydatków na drogi i Wydatków na sieci ponoszone w ramach Inwestycji - na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych - na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej Gmina wskazała, że w celu zwiększenia atrakcyjności działek przeznaczonych do sprzedaży, realizuje projekty inwestycyjne, których celem było uzbrojenie działek w niezbędną infrastrukturę drogową i wodno-kanalizacyjną. Skarżąca podkreśliła, że wymienione powyżej wydatki dotyczą tylko i wyłącznie gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Poniesione wydatki związane są wyłącznie z konkretnymi działkami (gruntami) przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową. Gmina dokonuje/będzie dokonywać sprzedaży wymienionych działek, które stanowią w całości tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. i ich sprzedaż podlega VAT. Jednocześnie Gmina wskazała, że usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków za pomocą wytworzonej infrastruktury świadczy/będzie świadczyć odrębny od Gminy podmiot gospodarczy, tj. P. spółka z o.o., któremu infrastruktura zostanie udostępniona na podstawie nieodpłatnej umowy. Drogi powstałe w ramach Inwestycji są/będą nieodpłatnie udostępnione w celu dojazdu przez zainteresowane podmioty trzecie do działek będących przedmiotem sprzedaży. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy Gminie w związku ze sprzedażą przedmiotowych działek przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w ww zakresie. Zdaniem Gminy, ma ona prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ istnieje związek między poniesionymi wydatkami na uzbrojenie działek w infrastrukturę drogową i wodnokanalizacyjną a czynnościami opodatkowanymi, tj. ich sprzedażą przez Gminę. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że skoro Gmina nie świadczy za pomocą wytworzonej infrastruktury usług doprowadzania wody i odbioru ścieków, lecz usługi te świadczy odrębny podmiot – P. spółka z o.o., to Skarżącej, z uwagi na regulację zawartą w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na infrastrukturę. Ponadto Organ uznał, że Gmina nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na budowę i przebudowę dróg bowiem wywiódł, że w sprawie nie występuje/wystąpi związek pomiędzy tymi wydatkami a sprzedażą opodatkowaną. Przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę w ramach zadań własnych nałożonych na nią u.s.g. i w tym zakresie będzie działała ona w ramach reżimu publicznoprawnego. Wydatki te nie są/będą związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a tym samym nabywając towary i usługi Gmina nie działa/nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W konsekwencji Organ stwierdził, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków. W ocenie Sądu w zaistniałym sporze rację należy przyznać Gminie. Organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez Skarżącą. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., I FSK 1543/13). Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w zw. z art. 169 O.p., do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego - co miało miejsce w niniejszej sprawie. To przepis prawa, a nie stan faktyczny ma być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (tak: wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 918/13). Sąd podkreśla, że Organ wydając zaskarżoną interpretację był bezwzględnie związany wyrażonym w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego twierdzeniem Wnioskodawcy odnośnie tego, że przystępując do Inwestycji zakładała ona, że działania skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są/będą w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. W tym więc dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (a więc czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego). Co istotne, we wniosku Skarżąca podkreślała, że wydatki ponoszone przez nią mają na celu zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych terenów oraz popytu na nieruchomości gminne. Cała infrastruktura drogowa, wodociągowa to elementy niezbędne do prowadzenia działalności. Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w drogi wewnętrzne, z dojazdem do dróg publicznych, wyposażony w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Skarżąca wywodziła, że wydatki ponoszone na Inwestycję mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o te różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Według art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W myśl art. 2 ust. 1 u.s.g., gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ww. ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania i czystości oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną. Z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.s.g. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Stanowisko to ma oparcie w orzecznictwie, czego przykładem są - uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, wyrok NSA w poszerzonym składzie 7 sędziów z 1 października 2018 r., sygn. akt I FSK 294/15, wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, wyrok NSA z 25 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1820/16, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C - 140/17. W takiej sytuacji ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami na realizację Inwestycji (w spornym zakresie) wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na ww. cel. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W ocenie Sądu, przy rozpatrywaniu spornego zagadnienia, należało mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście. Nie może ono ograniczać się również do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18). Wskutek tego należy przyznać rację Skarżącej, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku występuje związek (pośredni) pomiędzy wydatkami (zakup towarów i usług) na realizację Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi. Ponoszone wydatki mają związek z działalnością opodatkowaną VAT, (którą Skarżąca wykonuje działając w charakterze podatnika VAT, a nie organu władzy publicznej). Gdyby Gmina nie miała zamiaru wykonywać na terenie Inwestycji czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa gruntów budowlanych, odpłatne dostarczanie wody i odpłatne odprowadzanie ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych) nie ponosiłaby wydatków opisanych we wniosku. Sporne wydatki dotyczące Inwestycji są niezbędna dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości w atrakcyjnej cenie. Wybudowanie infrastruktury drogowej ma na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz strefy oraz z drogami zewnętrznymi i według twierdzeń Gminy, nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu dokonania dostawy znajdujących się przy nich gruntów. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia spornego zagadnienia istotne i wiążące są przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności powstawania Inwestycji i związane z tą Inwestycją zamiary Gminy. We wniosku wyraźnie podkreślono, że celem podejmowanych działań (wydatków) było uatrakcyjnienie działek w strefie Inwestycji. – co w konsekwencji miało wpłynąć na zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonywane przez Gminę wydatki na realizację Inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone grunty inwestycyjne są atrakcyjne, co wpływa na znalezienie potencjalnych nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego. Nieprawidłowe zatem jest stanowisko Organu zmierzające do przekonywania, że sporne wydatki na Inwestycję mają charakter niekomercyjny, służący zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, bowiem abstrahuje ono od stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, w którym Gmina zarejestrowana jako czynny podatnik VAT wyraźnie oświadczyła, że sporne wydatki dotyczą/ będą dotyczyć wyłącznie stref inwestycyjnych przeznaczonych do sprzedaży. Cała infrastruktura tworzona w ramach Inwestycji związana będzie z działalnością gospodarczą Gminy. Wydatki będą służyć Gminie do wykonywania odpłatnych, podlegających opodatkowaniu VAT czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości oraz dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków od podmiotów. Jak wskazano we wniosku, Gmina zamierza wykorzystywać cały teren Inwestycji na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym też jest, że według twierdzeń Skarżącej u podstaw podejmowanych działań było uatrakcyjnienie działek poprzez zapewnienie właściwej infrastruktury, a zatem przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, by uzyskać jak najwyższą za nie cenę, nie zaś zapewnienie "dóbr publicznych" mieszkańcom. Mimo więc, że sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych ustawą o samorządzie gminnym, to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci dostawy nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Całość inwestycji miała bowiem w istocie przysłużyć się celowi komercyjnemu, bez jej realizacji Gmina nie może / nie będzie mogła osiągnąć dobrej ceny sprzedaży. Należy także zwrócić uwagę, że okoliczności iż droga będzie gminną drogą publiczną, a więc nie będzie wykorzystywana wyłącznie do celów działalności gospodarczej Strony również w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17, nie może przesądzać o tym, czy Skarżąca w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku VAT. Kluczowe znaczenie dla określenia prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług ma ich związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Sam fakt, że wydatki poniesione przez Gminę uznane zostaną za związane z zadaniami własnymi, nie przesądza o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Jeśli zatem inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, w tym przypadku drogową, miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej sprzedaż działek i lokowanie na tych terenach domów, to działania te niewątpliwie są związane z czynnościami opodatkowanymi, jakimi była sprzedaż działek tam ulokowanych. Wobec powyższego należy przyjąć, że w przypadku Skarżącej, zarejestrowanej jako podatnik podatku VAT, w opisanych w treści wniosku o udzielenie interpretacji okolicznościach faktycznych, Skarżąca dokonując w ramach zadań własnych inwestycji w postaci infrastruktury drogowej działa w charakterze podatnika podatku VAT, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. Powyższa konstatacja powoduje dopuszczalność odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją, jeśli konsekwencją dokonania nakładów na infrastrukturę drogową była możliwość sprzedaży gruntów i w rezultacie wykonywanie czynności opodatkowanych w związku z umowami cywilnoprawnymi, które zawierane były/będą przez Gminę na sprzedaż nieruchomości. Wszelkie inwestycje związane z infrastrukturą drogową miały na celu zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach domów oraz uatrakcyjnienie terenów dla kupujących. Odnosząc się do stanowiska Organu, który neguje istnienie związku między zakupami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną a sprzedażą opodatkowaną z uwagi na to, że to nie Gmina, a spółka będzie wykorzystywała infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych, należy zauważyć, że Gmina nie upatruje powyższego związku z usługami doprowadzania wody i odbioru ścieków. Twierdzi, że związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. istnieje pomiędzy zakupami na infrastrukturę a sprzedażą działek jako czynnościami opodatkowanymi. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest zasadny, bowiem mając na uwadze przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny Organ błędnie ocenił, że brak jest związku, o jakim mowa w tym przepisie, pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację infrastruktury a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Podkreślenia wymaga, że celem inwestycji było uatrakcyjnienie działek przeznaczonych do sprzedaży. Posiadanie odpowiedniej infrastruktury stanowi podstawę konkurencyjności ofert Gminy i służy pozyskaniu nabywców. Poniesione wydatki związane są przy tym wyłącznie z konkretnymi gruntami przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową a nie dotyczą ogólnie wszystkich posiadanych przez Gminę gruntów. W sposób oczywisty uzbrojenie działek ma także wpływ na ich cenę, która byłaby niższa gdyby Gmina nie zrealizowała przedmiotowych Inwestycji. Przekłada się to również na wysokość podatku należnego. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy Gmina - w ramach wykonywania zadań komunalnych - ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację Inwestycji, które skutkują powstaniem podatku należnego, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków. W tym kontekście należy także zwrócić uwagę, że np. w wyroku z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn.. akt I FSK 1820/16 czy z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13 NSA uznał, że inwestycje związane z infrastrukturą techniczną, które miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych, związane są z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek. W rezultacie NSA stwierdził, że gminie przysługuje prawo do odliczenia wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, bowiem dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację infrastruktury wodnokanalizacyjnej powodują, że uzbrojone działki stają się atrakcyjniejsze dla inwestorów zewnętrznych. W świetle powyższego nie powinno być wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację wskazanej inwestycji mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, po drugie mają wpływ na osiągane z ich sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. W rezultacie nie można zgodzić się z twierdzeniem Organu, że sprzedaż przez Gminę działek nie może mieć wpływu na przyznanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na odrębność czynności zakupu towarów i usług od sprzedaży działek. Poglądu tego organ w żaden sposób nie uzasadnił, w szczególności organ nie wykazał, że między nabywanymi towarami i usługami a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą działek) nie istnienie ścisły i bezpośredni związek. Zdaniem Sądu istnieniu powyższego związku nie przeczy fakt nieodpłatnego przekazania infrastruktury odrębnemu od Gminy podmiotowi – P. spółce z o.o. w C.. Podkreślenia wymaga, że podmiot ten ani do dokonywał wydatków na realizację wskazanych projektów inwestycyjnych, ani nie zajmuje się sprzedażą uzbrojonych działek. To Gmina ponosiła te wydatki i ona dokonuje sprzedaży działek, natomiast spółka jedynie administruje przekazaną jej infrastrukturą. W konsekwencji należy zgodzić się też z zarzutem, że wydana interpretacja prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku, wynikającej z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Skoro bowiem istnieje związek pomiędzy tymi zakupami a odpłatną dostawą towarów, to Gmina - będąca zarejestrowanym podatnikiem VAT - powinna mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego. W przeciwnym razie nieodliczony podatek naliczony stanowiłby dla skarżącej rzeczywisty koszt prowadzonej działalności. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art.14c § 1 i 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na to, że Organ nie odniósł się do przywoływanego przez Gminę orzecznictwa. Należy zauważyć, że wynikający z art. 14c § 1 O.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13). Z wszystkich omówionych powyżej powodów należało uznać stanowisko Organu za nieprawidłowe, albowiem zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Ponownie rozpatrując sprawę Organ interpretacyjny będzie zobligowany wziąć pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko Sądu i dokonać wykładnia norm prawnych również z uwzględnieniem tez płynących z ww. wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w wysokości obejmujących uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2018 r., poz.1687).