I SA/Sz 734/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.),, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi B.Z. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 30 czerwca 2021 r. nr 428000-COP1.4103.20.2020.34 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r. i styczeń 2015 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2021 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "NZUCS") utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 27.08.2020r., nr 428000-CKK1-3.4103.4.2020, 428000-CKK1-3.4103.12.2020.48 określającą B. Z. (dalej: "strona", "skarżąca"), zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że NZUCS przeprowadził wobec strony kontrolę celno- skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2014 r. do 31.01.2015 r. Postanowieniem z dnia 29.01.2020 r. kontrolę przekształcono w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2014 r. do 31.01.2015 r. W toku postępowań organ pierwszej instancji ustalił, że strona prowadziła działalność gospodarczą pod firmą B. Z. N. . Zgłoszony przedmiot działalności obejmował: sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych (46.71.Z). Od sierpnia 2014 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych (46.71.Z), pod tym samym adresem co strona, prowadził jej mąż - G. Z. pod firmą "M. G. Z.. W złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. skarżąca wykazała kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za marzec, czerwiec, listopad 2014r. i styczeń 2015r.) oraz kwoty podatku do wpłaty do urzędu skarbowego (za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec-październik i grudzień 2014r.). NZUCS ustalił, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupów VAT i rozliczyła w odpowiadających im deklaracjach VAT-7 m.in. faktury wystawione przez: - D. spółka z o.o., w styczniu, lutym, kwietniu-wrześniu i grudniu 2014r. oraz w styczniu 2015 r. tytułem zakupu usług handlowych na łączną wartość netto [...] zł i podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - PHU N. , w okresie styczeń - marzec 2014r. tytułem nabycia oleju smarowego [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, - S. spółka z o.o., w okresie marzec 2014r. do styczeń 2015r. tytułem nabycia oleju smarowego [...] na łączną wartość netto [...] zł i podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia skarżącej z dnia 16.05.2019 r. i 24.06.2019 r. oraz G. Z. z dnia 26.09.2019 r., odpowiedzi odbiorców firmy N. B. Z. z dnia 31.10.2019 r., 30.10.2019 r., 4.11.2019 r., 2.12.2019 r., 3.12.2019 r., 4.12.2019 r. i informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 27.06.2019 r., dane z Krajowego Rejestru Sądowego, NZUCS uznał, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez D. spółka z o.o. nie były faktyczne wykonane przez ten podmiot; faktycznym wykonawcą tych usług (stroną tych transakcji) był A. W., który świadczył usługi marketingowe dla firmy skarżącej we własnym imieniu, a strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach z ww. osobą. W zakresie transakcji z PHU N. oraz S. spółka z o.o. organ pierwszej instancji ustalił, że towar odsprzedany firmie "N." B. Z., zarówno S. spółka z o.o., jak i PHU N. miała nabyć od firmy B. Ltd z siedzibą w [...], zarejestrowanej dla potrzeb podatku od towarów i usług w Drugim Urzędzie Skarbowym W. . Faktury za olej nabywany w rafinerach P. w [...] i P. w [...] wystawiane były na B. Ltd. Następnie B. Ltd z polskim numerem NIP wystawiała faktury na rzecz PHU N. K. i S. E. spółka z o.o., a te z kolei na rzecz strony. Towar był transportowany bezpośrednio z rafinerii do firmy skarżącej. W wyniku dokonanych ustaleń, w oparciu o całość materiału dowodowego, w tym zeznania G. Z. z dnia 30.03.2016r., 10.04.2018r., 20.02.2019r., Z. C. (osoby zajmującej się prowadzeniem spraw S. spółka z o.o.) z dnia 19.03.2014r.,16.05.2016r., M. K. z dnia 30.06.2016r.,12.04.2017r. i 08.03.2018r., J. S. (współwłaściciela spółki cywilnej C. - odbiorcy firmy N. ) z dnia 26.02.2018r., odpowiedzi zagranicznych administracji podatkowych, korespondencję z organami podatkowymi, NZUCS uznał, że PHU N. oraz S. spółka z o.o. nie posiadały prawa do rozporządzania towarami (olejami) jak właściciel. Nie miały ekonomicznego władztwa ani kontroli nad towarem i jego transportem. Podmioty te nie dokonywały faktycznych nabyć olejów smarowych w związku z czym nie mogły dokonać ich odsprzedaży na rzecz firmy skarżącej. Spółki te uczestniczyły w określonym z góry schemacie działania, ich rolą było jedynie pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejami smarowymi i wydłużenie łańcucha kolejnych dostaw. W konsekwencji powyższego organ uznał, że, faktury, na których jako wystawcę wskazano PHU N. oraz S. spółka z o.o., a jako nabywcę firmę B. Z. N. , nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie wskazują podmiotów, które były faktycznymi stronami tych transakcji. Zdaniem organu pierwszej instancji, faktycznym dostawcą oleju do strony była spółka B. Ltd. Ponadto, organ pierwszej instancji ustalił, że strona nie ujęła w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT-7 za lipiec 2014r. faktury sprzedaży VAT nr [...] wystawionej w dniu 30.06.2014r. (data sprzedaży: 09.07.2014r.) przez nią na rzecz P. D. G. z tytułu sprzedaży oleju hydraulicznego na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. Powyższe ustalenia znalazły swoje odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg, w którym prowadzone przez stronę ewidencje zakupu VAT za okres od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. w zakresie zapisów dotyczących nabycia usług handlowych od D. spółka z o.o. oraz towarów od PHU N. i S. spółka z o.o., uznano za nierzetelne oraz niestanowiące dowodu w sprawie. Nadto organ uznał ewidencję sprzedaży VAT za nierzetelną w części dotyczącej nieujęcia w niej faktury sprzedaży nr [...]/2014 z dnia 30.06.2014r. Decyzją z 27.08.2020 r. NZUCS określił stronie zobowiązanie podatkowe za okres od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. uznając, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...]zł wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty. Skarżąca zaniżyła podatek należny za lipiec 2014r. o kwotę [...]zł wynikającą z faktury sprzedaży VAT nr [...]/2014, czym naruszyła art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Organ uznał, że okoliczności spornych transakcji z PHU N. i S. spółka z o.o., powinny skłonić osoby reprezentujące firmę strony do podjęcia działań skutecznie weryfikujących te podmioty, czego nie uczyniono. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca i występujący w jej imieniu mąż wiedzieli, iż uczestniczą w nierzetelnych transakcjach; zebrany materiał dowodowy w zakresie transakcji z D. spółka z o.o. dowodził, że firma skarżącej - przy zachowaniu należytej staranności - miała możliwość weryfikacji rzetelności tego kontrahenta. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1 i art. 122, w związku z art. 180 i art. 187 § 1, art. 191, art. 123 i art. 190 § 2, art. 192 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. Ponadto, zaskarżyła w całości postanowienie NZUCS z dnia 31.07.2020r. o odmowie wyłączenia z materiału dowodowego wszystkich dowodów z przesłuchań strony. NZUCS utrzymał w mocy decyzję własną z dnia 27.08.2020r. Uzasadniając zaskarżoną decyzję w sprawie organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tą decyzją i stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. nastąpiło w trybie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w dniu 30.10.2019r., tj. z dniem doręczenia wydanych w dniu 24.10.2019r., w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarządzeń zabezpieczenia nr: [...] Ponadto, pismami z dnia 26.11.2019r., nr: [...] skierowanymi zarówno do strony, jak i jej pełnomocnika (data doręczenia pełnomocnikowi strony: 29.11.2019r.) zawiadomień w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem 25.11.2019r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks Kamy skarbowy (dalej: "k.k.s.") w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 2§ 2 k.k.s. Zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez stronę olejów od podmiotów PHU N. i S. spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na stwierdzenie, że wystawcy przedmiotowych faktur, tj. S. spółka z o.o. oraz PHU N. w rzeczywistości nie nabyły towarów i nie dysponowały tym towarem jak właściciel. Tym samym nie mogły również dokonać czynności ich dostawy i przenieść na odbiorcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem organu drugiej instancji, dokonując oceny przedmiotowych transakcji należało uwzględnić również powtarzający się schemat tych transakcji, który to podobny sposób działania (organizowany przez Z. C. zakup oleju z rafinerii do końcowego odbiorcy - firm B. i G. Z.), z udziałem powiązanych ze sobą podmiotów, występował również zarówno w transakcjach z firmą PHU N. , jak i w transakcjach z S. spółka z o.o. Oceniając łącznie wszystkie okoliczności przedmiotowych transakcji organ jednoznacznie wskazał, że strona nie mogła nabyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej olejów od podmiotów PHU N. i S. spółka z o.o. Sam fakt posiadania faktur nie jest wystarczającym dowodem zaistnienia zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza, że dowody z zeznań świadków i strony, ocenione odrębnie i we wzajemnej korelacji, uniemożliwią uznanie tych transakcji za rzeczywiście zaistniałe. W związku z powyższym, zastosowanie znajduje norma zawarta w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. a skarżącej nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w spornych fakturach VAT wystawionych przez PHU N. i S. spółka z o.o. Organ powołał się na przesłuchania G. Z., który wskazywał, że otrzymał od Z. C. pieczątkę z danymi B. , którą na jego prośbę na dokumentach CMR kwitował odbiór oleju z rafinerii, którego sprzedawcą miała być spółka S. i PHU N. . Jednocześnie w transakcjach z innymi firmami niż te "obsługiwane" przez Z. C. (S. spółka z o.o., PHU N. , H. s.r.o.), państwo Z. używali pieczęci z danymi firm N. i PH M. (zeznania z dnia 10.04.2018r.). Zdaniem organu odwoławczego, powyższe oznacza, że osoby reprezentujące firmę skarżącej miały świadomość, że B. nie prowadzi działalności pod adresem [...], Ż. i nie posiada pod tym adresem magazynu, a zatem zdawały sobie sprawę, że podają nieprawdę w dokumentach transportowych. Strona nie dokonała żadnych czynności weryfikujących rzetelność kontrahenta, w tym chociażby sprawdzenia numeru NIP i danych z KRS, wyszukania w zasobach internetowych informacji na temat spółki (dostawcy) czy sprawdzenia w jakikolwiek inny sposób, czy pod adresem wskazanym przez spółkę mieści się jej siedziba i jest faktycznie prowadzona działalność gospodarcza. Organ stwierdził nadto, że faktury, w których jako wystawcę wskazano podmiot D. spółka z o.o., a jako nabywcę skarżącą, nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez jej wystawcę. Zdaniem organu, wykonawcą usług handlowych dla skarżącej nie była firma D. spółka z o.o., lecz A. W., o czym świadczy niezgodność pomiędzy danymi podmiotu D. spółka z o. o., wykazanymi na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy skarżącej, a informacjami wynikającymi z Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego ww. podmiotu. Organ ustalił nadto na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w dniu 27.06.2019r. że podmiot F. spółka z o.o. (D. spółka z o.o.) nie rozliczył we właściwym organie podatkowym podatku od towarów i usług z faktur ujętych w rejestrach zakupu oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 przez skarżącą. Nadto, zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy w postaci zeznań w charakterze świadków A. W. oraz J. L. przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego wszczętego wobec skarżącej, nie potwierdza wykonania usług handlowych przez firmę D. spółka z o .o. na rzecz strony. Powyższe zdaniem organu poświadcza, że faktury ujęte i rozliczone w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7, na których jako sprzedawcę wskazano D. spółka z o.o., nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, gdyż to nie firma D. spółka z o.o. je wykonała (była stroną tych transakcji), a A. W.. W skardze do sądu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm. dalej: "Dyrektywa 112") poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo dokonania błędnej subsumpcji stanu faktycznego ze stanem prawnym przez ten organ, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów skarżącej, mimo że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych i działaniu w dobrej wierze; - art. 167, art, 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 112 poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji pomimo odmowy uwzględnienia przez organ I instancji w rozliczeniu podatku VAT skarżącej podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom, mimo iż transakcje z tymi podmiotami prowadzone były przez podatnika w dobrej wierze, z dopełnieniem wszelkich czynności pozwalających na stwierdzenie wiarygodności kontrahentów oraz z dołożeniem należytej staranności; 2) przepisów postępowania tj. art. 187 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz art. 191 O.p. poprzez: - wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, - wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu podatkowego opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział procederze oszustwa podatkowego, - rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur mimo braku udowodnienia, iż skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez kontrahentów, 3) przepisów postępowania tj. art. 180 i 181 oraz art. 192 O.p. poprzez włączenie do akt przedmiotowego postępowania rozstrzygnięć i dokumentów, które zostały wydane i zgromadzone w toku postępowań prowadzonych wobec innych podatników, także dotyczących innych okresów, a następnie wyłączenie z akt niektórych z tych dokumentów, czym organy dopuściły się naruszenia prawa skarżącej do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu a także naruszyły prawa podatnika do obrony; 4) przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121, 122, art. 123 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 187 O.p., art. 188 i art. 199 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy, a także poprzez pominięcie wszystkich dowodów przedłożonych przez stronę w toku prowadzonych postępowań, świadczących na jej korzyść; 5) art. 192 O.p. tj. uwzględnienie przy rozstrzygnięciu sprawy dowodu, z którym strona nie miała możliwości przez długi czas zapoznania się z uwagi na niemal całkowitą anonimizację decyzji wydanej wobec S. sp. z o.o.; 6) art. 123 i 190 O.p. poprzez brak zagwarantowania stronie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodów w przesłuchaniu świadków, albowiem możliwość zapoznania się strony z protokołem przesłuchania świadka w innym postępowaniu nie ma nic wspólnego z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu; 7) naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.) poprzez brak należytej kontroli decyzji organu I instancji oraz utrzymanie w jej mocy pomimo wystąpienia przesłanek do jej uchylenia. W piśmie z 8 listopada 2021 r. uzupełniono zarzuty skargi wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz przedawnienie dochodzonych zobowiązań. Organ, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 18 listopada 2021 r. NZUCS w odpowiedzi na uzupełnienie zarzutów skargi wskazał na okoliczności przemawiające za uzasadnionym wszczęciem postępowania karnoskarbowego w aspekcie podejrzenia popełnienia przestępstwa. Organ powołał się na wykaz czynności procesowych w ramach toczącego się postępowania karnoskarbowego. Niezależnie od postępowania karnoskarbowego NZUCS powołał się na dokonane w postepowaniu zabezpieczającym zabezpieczenia na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Organ podtrzymał swoje stanowisko. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 743/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od NZUCS na rzecz skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji z dnia 30.06.2021 r., nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Przy czym brak stosownych rozważań w tym zakresie uzasadnione było faktem uznania przez organ, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na zarządzenie zabezpieczenia. W ocenie sądu, decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takiego wystarczającego w okolicznościach sprawy uzasadnienia nie zawiera stanowisko organu zawarte w piśmie procesowym z dnia 18.11.2021 r. wraz z załącznikiem przedstawiającym chronologie czynności procesowych. Sąd zalecił, aby w toku powtórnego postępowania NZUCS rozważył, w oparciu o wskazane stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i uzasadnieniu wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz dał temu wyraz w uzasadnieniu wydanej decyzji. Z tych względów, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł o uchyleniu decyzji NZUCS z dnia 30 czerwca 2021 r. w całości. Organ wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 202 r. sygn. akt I FSK 636/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości, przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądził od skarżącej na rzecz NZUCS kwotę [...]złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że w kontrolowanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie błędnie uznał, iż decyzja organu nie odpowiada prawu, ponieważ jej uzasadnienie nie zawiera istotnych okoliczności pozwalających na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. NSA wskazał, że w niniejszej sprawie organ ocenił zasadność uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie brak jest podstaw do ponownego badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji również konieczności zawarcia dodatkowych rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu. NZUCS w uzasadnieniu decyzji z 30 czerwca 2021 r. wskazał, że pismami z 26 listopada 2019 r., skierowanymi zarówno do strony, jak i jej pełnomocnika, zawiadomił w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe (str. 20 uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji). Dodatkowo, postanowieniami z 7 oraz 24 czerwca 2021 r. włączono jako dowody materiały z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącej. NSA wyjaśnił dalej, że mając na uwadze powyższe, zasadnie – wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji – organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został w dniu 30 października 2019 r. skutecznie zawieszony. W tej sytuacji, jak zasadnie wskazał NZUCS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, brak było podstaw do ponownego badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji również konieczności zawarcia dodatkowych rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu. W kontrolowanym wyroku nie wskazano na jakiekolwiek inne okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać podejrzenie nadużycia ze strony organów instytucji wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób naruszający m.in. zasadę zaufania przewidzianą w art. 121 § 1 O.p. Ze wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że uchybienia procesowe przypisane organowi przez sąd pierwszej instancji (tj. naruszenie art. 70 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p.) nie znajdowały podstaw. Brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii ewentualnego instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wbrew twierdzeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, nie uniemożliwiał dokonania oceny czy do takiego zastosowania doszło. Wobec powyższego NSA stwierdził, że skarga kasacyjna została oparta w tym zakresie na usprawiedliwionych podstawach. W szczególności sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby w sprawie konieczne było wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Wskazane bowiem naruszenia przepisów postępowania albo nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 210 § 4 O.p.), albo też nie zostały wykazane (art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W ocenie NSA, rację ma także organ podatkowy wskazując na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od oceny Iegalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz uznanie, iż ocena przez sąd prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie będzie możliwa dopiero po przeprowadzeniu w uzasadnieniu decyzji oceny merytorycznej, czy wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru. NSA wskazał, że podstawę do wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. stanowiły zdarzenia prowadzące do postawienia zarzutów skarżącej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam ten fakt świadczy już o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Odnosząc się zaś do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji NSA wskazał, że zarzuty podniesione w podstawach kasacyjnych w tym zakresie nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Za zgodne z prawem uznał NSA stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że skoro w wyniku wydania ponownej decyzji doszło do określenia stronie w podatku od towarów i usług przybliżonej kwoty zobowiązania i odsetek za zwłokę oraz orzeczono o zabezpieczeniu na majątku skarżącej tej kwoty należności, to zmiana ta wywołuje skutek ex nunc i powoduje usunięcie z obrotu prawnego dotychczasowej decyzji, na podstawie której wszczęte zostało postępowania zabezpieczające i dokonano zajęcia w wykonaniu zarządzenia zabezpieczenia. W ocenie NSA, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji zabezpieczającej usuwa z obrotu prawnego podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego wszczęte zostało postępowanie zabezpieczające i dokonano zabezpieczenia. Podkreślił dalej NSA, że decyzja zabezpieczająca nie wygasła, gdyż nie ziściły się przesłanki jej wygaśnięcia wskazane w art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Dodał, że mając na względzie treść art. 33a § 2 O.p., tylko w takiej sytuacji można mówić o pozostaniu w obrocie prawnym zarządzeniu zabezpieczenia. W konsekwencji za zgodne z prawem uznał stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie, że nie można uznać, jak uczynił to NZUCS, iż w sprawie doszło skutecznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomocniczo w tym zakresie NSA przywołał treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, CBOSA, zgodnie z którą uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.) postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. W uchwale tej NSA podkreślił, że nie może wywoływać skutków prawnych środek egzekucyjny, który - jako uchylony z uwagi na wadliwość (brak legalności) podstawy prawnej jego zastosowania, skutkującą umorzeniem postępowania egzekucyjnego - w ogóle nie powinien być stosowany. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przyjęcie, iż zastosowany - w oparciu o nielegalną podstawę prawną - środek egzekucyjny, wywołuje skutki prawne, pozostaje w sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą legalizmu. NSA wyjaśnił, że w dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował w tejże uchwale, iż instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, pełniącej funkcję gwarancyjną, nie można przerywać w oparciu o wadliwy akt organu administracyjnego, poprzez wywodzenie, że do czasu jego wyeliminowania z obrotu prawnego, wywołał on skutek materialnoprawny, który - mimo braku legalności jego causy - pozostaje w mocy, gdyż skutek jego uchylenia nie działa wstecz. NSA wyjaśnił, że powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Z motywów powołanej wyżej uchwały należy bowiem wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności związane z zabezpieczeniem zobowiązania dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie decyzji, która następnie została uchylona przez organ odwoławczy. W świetle przytoczonej uchwały, co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i dokonanego na jego podstawie zajęcia majątku oznacza w następstwie niezgodność z prawem czynności zabezpieczających, a tym samym wyklucza możliwość zasadnego powoływania się na art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. NSA wskazał dalej, że skoro Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. uchylił decyzję z 9 października 2019 r., będącą podstawą sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia i czynności dokonanych na ich podstawie i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, to tym samym stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie była zgodna z prawem, bowiem poprzedzające ją postępowanie podatkowe zawierało istotne luki (art. 233 § 2 O.p.). Wobec tego brak przymiotu legalności w przypadku decyzji, która była podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, oznacza w konsekwencji, że postępowanie zabezpieczające i dokonane w jego toku czynności nie miały legalnej podstawy, a więc nie mogły zgodnie z prawem powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty koncentrujące się wokół kwestii nieprawidłowości uzasadnienia sądu pierwszej instancji w zakresie oceny przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej związanego z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym, podnoszone przez organ w skardze kasacyjnej, za pozbawione uzasadnionych podstaw. NSA wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ponownie rozpatrując sprawę będzie zobowiązany do przeprowadzenia wszechstronnej analizy kwestii zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na tle okoliczności tej sprawy i w zależności od jej wyniku, także ewentualnego zbadania meritum sprawy, tj. pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2022r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia NZUCS. Wskazała na przebieg zdarzeń mogących stanowić przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, przywołała przedstawione wyżej stanowisko NSA w sprawie i stwierdziła, że do dnia uchylenia decyzji o zabezpieczeniu doręczenie stronie zarządzenia zabezpieczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem wszczęcie postępowania karnego skarbowego w okresie zawieszenia pozostawało bez wpływu na dalsze zawieszenie biegu tego terminu. Z ostrożności procesowej, wniosła o ponowne przeanalizowanie kwestii przedawnienia karalności czynu i przedstawiła regulacje kks w tym zakresie. Nadto przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii oceny "dobrej wiary" podatnika i należytej staranności w doborze kontrahentów, odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie stwierdziła, że faktury dotyczące zakupu oleju smarowego dały podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wydając niniejszy wyrok był, na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), związany wyrokiem NSA z dnia 3 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2067/21. Związanie sądu pierwszej instancji w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd drugiej instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdza, że nie wystąpiła żadna z ww. okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA. Uchylając wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 lutego 2022 r. NSA , jak już powyżej przytoczono za zasadną uznał ocenę sądu pierwszej instancji co do niespełnienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 O.p.), nie zgodził się natomiast z ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji co do niewykazania przez organ podatkowy przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. W rozpoznawanej sprawie organ uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie brak jest podstaw do ponownego badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji również konieczności zawarcia dodatkowych rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu. Naczelnik Z. Urzędu Celno – Skarbowego w S. w uzasadnieniu decyzji z 30 czerwca 2021 r. wskazał także, że pismami z 26 listopada 2019 r., skierowanymi zarówno do strony, jak i jej pełnomocnika, zawiadomił w trybie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o zawieszeniu z dniem 25 listopada 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r. w związku z wszczętym dochodzeniem w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ także postanowieniami z 7 oraz 24 czerwca 2021 r. włączył w poczet materiału dowodowego materiały z akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącej. Wskazując na powyższe NSA uznał, że zasadnie organ podatkowy stwierdził, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został w dniu 30 października 2019 r. skutecznie zawieszony. Sąd drugiej instancji uznał także, że w tej sytuacji brak było podstaw do ponownego badania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a w konsekwencji również konieczności zawarcia dodatkowych rozważań w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji organu. Dalej NSA przypomniał, że podstawę do wywarcia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. stanowiły zdarzenia prowadzące do postawienia zarzutów skarżącej. Zdaniem NSA już sam fakt postawienia zarzutów świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd drugiej instancji zatem wskazując przede wszystkim na okoliczność przestawienia zarzutów skarżącej, jednoznacznie przesądził brak instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w realiach występujących w przedmiotowej sprawie. Z mocy wyżej cytowanego art. 190 p.p.s.a. powyższą oceną kwestii instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, sąd orzekający obecnie jest związany. Odnosząc się natomiast do prezentowanego w piśmie skarżącej datowanym na dzień 12 grudnia 2022 r. poglądu o braku możliwości oceny przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sytuacji, gdy odpadła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia o jakiej mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p., wskazać należy, że przepis art. 70 § 6 O.p. w poszczególnych jego punktach zawiera odrębne przesłanki zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tym samym jeżeli wykazany zostanie w konkretnej sprawie brak spełnienia jednej z nich, nie ma to wpływu na ocenę spełnienia innej przesłanki. Innymi słowy w sytuacji, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie okaże się, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia to spełnienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego może i powinno być oceniana odrębnie. Uznając zatem w wyniku związania ocena wyrażoną przez sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 29 czerwca 2022 r., że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło w sposób instrumentalny, a tym samym doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 19 października 2019 r., należy przejść do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06). Tym samym, oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie zakwestionowano prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT wystawionych przez: D. spółka z o.o., PHU N. oraz S. sp. z o.o., gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentują transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, bowiem podmioty nie były faktycznymi dostawcami usług i towaru do firmy skarżącej. Oceny tej należało dokonać przy uwzględnieniu należytej staranności podatnika chroniącej przed negatywnymi konsekwencjami oszustwa popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu towarem. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że stanie faktycznym sprawy zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym wobec innych podatników, a skarżąca została obarczona negatywnymi konsekwencjami nieprawidłowych rozliczeń podatkowych jej nierzetelnych kontrahentów, o których nie wiedziała i nie mogła wiedzieć. Jednocześnie w zakresie zawieranych transakcji zarzuca niewystarczające zebranie materiału dowodowego, a przez to zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie wybiórczej (potwierdzającej z góry postawioną tezę) oceny zgromadzonych dowodów, w wyniku czego bezpodstawnie przypisano jej brak "dobrej wiary" w przeprowadzeniu zakwestionowanych transakcji. Odnosząc się do kwestii dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego oraz oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Sformułowana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikający ze wskazanych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i in.). W myśl zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów w sposób dowolny, jedynie według własnego uznania, swoją ocenę w tej mierze organ bowiem zobowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Jako dowolne należy traktować takie ustalenia faktyczne, które znajdują wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale materiał ten jest niekompletny lub nie został w pełnym zakresie rozpatrzony. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA). Tym samym prawidłowa realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Natomiast zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., sygn. akt II FSK 69/05). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, jest w stanie dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie został zgromadzony niezbędny materiał dowodowy, a ustalony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny wynika z logicznych wniosków wyprowadzonych z oceny całokształtu materiału dowodowego. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że pomimo odmiennego stanowiska skarżącej, dowody potwierdzają tezy wynikające z decyzji podatkowej. Ponadto o zasadności ww. decyzji nie świadczy tylko ilość dowodów na potwierdzenie ustalonego przez organy stanu faktycznego, ale także to, że są to różne dowody, z różnych źródeł. Nie można więc uznać, że niniejszej sprawie dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do nieuzasadnionego zaufania dowodom niekorzystnym dla skarżącej przy jednoczesnym zbagatelizowaniu dowodów przeciwnych. W ocenie sądu, nie można także zgodzić się z zarzutami przekroczenia swobodnej oceny dowodów, pomijania dowodów korzystnych dla skarżącej, czy mijania się z prawdą i sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, zwłaszcza że argumentacja skargi ogranicza się w głównej mierze do polemiki z uzasadnieniem decyzji. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów dotyczących decyzji organu I instancji odnosząc się do poszczególnych kontrahentów skarżącej oraz wskazując dowody, na podstawie których dokonywał ustaleń, w tym na zeznania skarżącej. W odniesieniu do transakcji zawartych przez firmę skarżącej z D. spółka z o.o. organ zasadnie wskazał na rozbieżności dotyczące danych sprzedawcy oraz miejsca prowadzenia działalności widniejące na zakwestionowanych fakturach, w dowodach KW wystawionych przez skarżącą, a także w rejestrach podatniczki. Nie bez znaczenia dla oceny czy D. spółka z o.o. rzeczywiście wykonywała wskazane na zakwestionowanych fakturach usługi pozostaje treść zeznań skarżącej, z których wynika, że - współpracę z firmą D. spółka z o.o. w zakresie poszukiwania i pozyskiwania klientów (odbiorców) nawiązała przez A. W., który sam się zgłosił do jej firmy (nie zna go jednak osobiście), - A. W. pozyskiwał odbiorców na oleje na terenie województwa dolnośląskiego, przygotowywał ofertę handlową, ustalał z nimi ceny na dostarczany (transportowany) i fakturowany przez B. Z. towar, doradzał im w sprawach technicznych związanych ze smarowaniem, - A. W. informował telefonicznie o pozyskaniu klienta oraz o konieczności dostawy, cenę sprzedaży do klienta ustalał na podstawie otrzymanej od niej lub jej męża informacji o wysokości ceny minimalnej, do której to dokładał własną marżę, - zobowiązania wobec D. spółka z o.o. regulowała gotówką, którą przyjmował A. W. z reguły w okolicach W., a obecni podczas jej przekazywania byli A. W. i jej mąż G. Z., który występował ze strony B. Z. N. w transakcjach z ww. kontrahentem, poza fakturą nie było innych dowodów dotyczących transakcji, - klientami, których pozyskał A. W. w badanym okresie, a którzy byli później klientami firmy [...] B. Z. były prawdopodobnie firmy: S. , P. , M. J. G.. Z treścią zeznań skarżącej korespondują pisemne wyjaśnienia jej męża – G. Z. z 26.09.2019r., gdzie stwierdził, że zna A. W., który wcześniej prowadził firmę A. i nie kontaktował się z nikim innym z firmy D. spółka z o.o. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że jak wynika z odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego, nr KRS: [...], dotyczącego firmy D. spółka z o.o., REGON: [...], w okresie od 27.10.2003r. (data wpisu ww. firmy do rejestru) do 10.10.2005r. funkcję prezesa zarządu w tej firmie pełnił był J. K. L.. Od dnia 21.05.2013r. czyli od daty wykreślenia ostatniego prezesa zarządu w osobie pani D. T., podmiot nie posiada wskazanego w KRS organu reprezentującego. Zatem w okresie sporządzenia przedmiotowych faktur, J. K. L., którego pieczęć widnieje na fakturach wystawionych na rzecz strony przez D. spółka z o.o., nie był już od kilku lat prezesem tej firmy. Z KRS wynika także, że w okresie wystawienia zakwestionowanych przez organ faktur, siedziba D. spółka z o.o. mieściła się w K., tj. od dnia 15.06.2009r. pod adresem al. [...] [...], a w dniu 19.11.2014r. z KRS wykreślono dane dotyczące ulicy i nr lokalu, pozostawiając tylko miejscowość K., tym samym okresie od stycznia 2014r do stycznia 2015r. podmiot ten nie posiadał siedziby w W., które to miasto wskazano jako miejsce wystawienia faktur VAT dla B. Z., ani pod adresem: ul. [...], który to adres wskazano w ich treści jako siedzibę sprzedawcy. Adresem tym, jak wynika z danych z KRS spółka dysponowała w okresie od dnia 27.10.2003r. do dnia 10.10.2005r. Ponadto z danych zawartych w KRS wynika również, że podmiot ten do dnia 26.01.2020r. nie miał wpisanego numeru NIP (tylko REGON - nr [...]), a w związku z zaległościami wobec Dyrektora Izby Celnej w K. wszczęto wobec ww. spółki egzekucję. Przede wszystkim jednak z KRS wynika, że w dniu 04.01.2006r. dokonano wykreślenia nazwy firmy D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i wpisania F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wystawca przedmiotowych faktur w okresie od stycznia 2014r. do stycznia 2015r. posługiwał zatem firmą (nazwą), która nie istniała od 2006r. Natomiast z informacji uzyskanych przez organ od Naczelnika Urzędu Skarbowego K. w dniu 27.06.2019r. w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji, wynika, że podmiot F. spółka z o.o. (D. spółka z o.o.) nie rozliczył we właściwym organie podatkowym podatku od towarów i usług z faktur ujętych w rejestrach zakupu oraz rozliczonych w deklaracjach VAT-7 przez B. Z., ponadto podmiot: F. sp. z o.o. w okresie od 01.01.2014r. do 31.01.2015r. nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie składał deklaracji dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-7, nie posiadał aktualnego adresu siedziby, umowa na adres: al. [...] 9/506a została rozwiązana (wypowiedziana) z dniem 30.06.2009r. (spółka nie podejmowała korespondencji pod tym adresem) i nie posiada informacji o zatrudnieniu A. W.. Wnioski organu potwierdzają także wyjaśniania P. "S. " spółka z o.o. i M. spółka z o.o. zawarte w pismach z dnia 31.10.2019r. i z dnia 04.11.2019r. oraz w uzupełnianiach wyjaśnień z dnia 02.12.2019r., 03.12.2019r. i 04.12.219 r., gdzie podmioty te potwierdziły, że znany jest im A. W., który przedstawiał ofertę handlową firmy N. , a także, że kontaktował się z nimi jako przedstawiciel firmy N. B. Z. działając we własnym imieniu i na własny rachunek. A na zapytanie czy działa też jako osoba z D. spółka z o.o. (F. spółka z o.o.), podmioty te jednoznacznie, wyjaśniły, że występował on jako przedstawiciel firmy B. Z. N. Nie bez znaczenia także pozostaje, iż również zebrany przez organ odwoławczy materiał dowodowy w postaci zeznań w postaci świadków A. W. oraz J. L. przeprowadzonych w toku postępowania karnego skarbowego wszczętego wobec pani B. Z., nie potwierdza wykonania usług handlowych przez firmę D. spółka z o .o. na rzecz skarżącej. A. W. bowiem w dniu 13.10.2020r. zeznał, że nigdy nie pracował w firmie D. spółka z o.o. i w związku z tym nie posiada wiedzy na temat tej firmy, w tym przedmiotu jej działalności, siedziby, posiadanej infrastruktury ani osób uprawnianych do jej reprezentacji. Natomiast po okazaniu mu wystawionych dla B. Z. faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano ww. firmę zeznał, że nie ma wiedzy kto wystawił te faktury, ani kto złożył w ich treści parafy na pieczęci "prezes zarządu J. K. L.". Potwierdził natomiast swoje podpisy na okazanych mu dowodach KW w miejscu otrzymującego gotówkę uzasadniając ich złożenie faktem wypłaty pieniędzy przez G. Z. w związku ze sprzedażą olejów samochodowych i smarów w toku ich współpracy. Wskazał również, że G. Z. zna od 1990r., kiedy to prowadził hurtownię olejów samochodowych i smarów - PHU A. w W. i który w latach 2002-2003 był jego dostawcą. Natomiast B. Z. nie zna osobiście, utrzymywał z nią jedynie kontakt telefoniczny w zakresie terminowych wpłat z faktur dotyczących olejów samochodowych i smarów. Nie posiada wiedzy na temat współpracy firmy N. B. Z. z D. spółka z o.o., ani z F. spółka z o.o. Natomiast przesłuchany w dniu 23.11.2020r. J. L. po okazaniu mu wystawionych dla B. Z. faktur VAT, w których jako sprzedawcę wskazano D. spółka z o.o. zeznał, że nie wystawił tych faktur, ani ich nie podpisywał, nie prowadził firmy wskazanej na fakturach (ani tego typu działalności, a w okresie ich wystawienia pracował w firmie C.-C.. Świadek zeznał, że kojarzy firmę D. spółka z o.o., której właścicielem był W. G. z okresu gdy był dyrektorem handlowym spółki M. S.A. z N. S., która współpracowała z D. ze dwadzieścia lat temu w obszarze handlu paliwami. Natomiast podmiot F. spółka z o.o. był mu nieznany. Z zeznań tego świadka wynika także, że D. spółka z o.o. prawdopodobnie nie miała pracowników i nie miała też żadnej infrastruktury. Świadek nie posiadał też wiedzy kto wystawiał faktury w spółce D. , wskazał, że prawdopodobnie W. G., który nią kierował. Świadek nie pamiętał czy pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce D. , nie przypominał sobie żeby posiadał pieczątkę o treści "prezes zarządu J. K. L.". Świadek zeznał również, że nie zna A. W., B. Z. i G. Z. oraz nie posiada wiedzy, czego dotyczą okazane mu dowody KW, ani na czym polegała współpraca firmy N. ze spółką F. . Podkreślenia wymaga, że skarżąca nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, na podstawie których organy mogłyby poczynić inne ustalenia. W konsekwencji zatem zgodzić się należy z oceną organów co do tego, że podmiot D. spółka z o.o. nie był wykonawcą wskazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz B. Z. usług handlowych. Ponadto podmiot ten nie rozliczył podatku należnego z tytułu faktur VAT wystawionych na rzecz B. Z. w okresie styczeń 2014r. - styczeń 2015r. w związku z zamknięciem w dniu 27.04.2011 r. obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Bowiem okoliczność, że A. W. poza odbiorem gotówki w kwotach wynikających z faktur VAT wystawionych dla N. B. Z., nie potwierdził ich wystawienia, ani nie wykazał jakiejkolwiek wiedzy na temat firmy D. spółka z o.o. widniejącej na tych fakturach jako sprzedawca oraz, że J. L. nie potwierdził wystawienia faktur VAT na rzecz strony z ramienia firmy D. spółka z o.o., ani pełnienia funkcji prezesa zarządu w tej spółce, potwierdzają że faktury ujęte i rozliczone w rejestrach zakupu i deklaracjach VAT-7, na których jako sprzedawcę wskazano D. spółka z o.o. nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych, albowiem to nie firma D. spółka z o.o. a wykonał je A. W.. Również podzielić należy ustalenia organów co do istnienia podstaw do zakwestionowania od strony podmiotowej faktur wystawionych w okresie będącym przedmiotem postępowania przez PHU N. oraz S. spółka z o.o. W rozpoznawanej sprawie bowiem znaczenie mają ustalenia organu dotyczące podmiotu B. Ltd, który miał być dostawcą oleju smarowego [...] do podmiotów od których skarżąca miała nabywać ten produkt. B. Ltd została zarejestrowana w dniu 18.09.2008r., jej siedziba mieściła się w [...] w [...], pod adresem: [...] K. R.. Z ustaleń organów wynika także, że pod tym adresem znajduje się podmiot "Firma w [...]", która zgodnie z informacjami na stronie internetowej "[...]" zajmowała się rejestracją spółek w [...] (pod wskazanym adresem zarejestrowanych było aż 397 spółek). Jako przedmiot działalności B. Ltd wskazano sprzedaż hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, natomiast dyrektorem tego podmiotu od początku jego działania był M. H. (narodowości ukraińskiej), zamieszkały w [...]. Natomiast S. spółka z o.o. została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców prowadzonym przez Sąd Rejonowy w W., w dniu 12.04.2013r. pod numerem KRS: [...] Prezesem zarządu tej spółki jest również M. H., który od dnia 17.05.2013r, był też jej jedynym udziałowcem, a od 28.02.2014r. jest udziałowcem większościowym, 5% udziałów spółki posiada M. K.. Z informacji udzielonych przez Zachodniopomorski Urząd Celno-Skarbowy w S. wynika, że S. spółka z o.o. została zarejestrowana w Zachodniopomorskim Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 10.01.2014r.. Obowiązek w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług VAT-7 tego podmiotu został otwarty z dniem 05.04.2013r., dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych spółka została zarejestrowana od dnia 31.12.2013r. Spółka ta nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE za 2014r. i styczeń 2015r. O zasadności stanowiska organów świadczą następujące ustalono okoliczności dotyczące działalności i rozliczeń firmy B. Ltd.: - jak wynika z danych z systemu wymiany informacji o podatku VAT-VIES B. Ltd, [...] zadeklarowała za okresy od kwietnia 2014r. do stycznia 2015r. trójstronne dostawy wewnątrzwspólnotowe dla S. spółka z o.o., jednocześnie jednak w tym okresie spółka S. nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od tego kontrahenta; - B. Ltd. NIP PL [...] w złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2014r. nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, a jedynie zakupy krajowe, nie składała również informacji podsumowujących, a w w złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W. deklaracjach VAT-7K za okresy od II do IV kwartału 2014r. spółka ta wykazała wartości niższe, niż wynikające z faktur wystawionych w tym okresie na rzecz S. spółka z o.o.; Jak zasadnie organ zauważył, porównanie kwot sprzedaży i podatku, ujętych przez podmiot brytyjski w deklaracjach VAT-7K w ww. okresie z kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez tę spółkę na rzecz S. spółka z o.o. prowadzi do wniosku, iż B. Ltd, pomimo wystawienia faktur z polskim NIP oraz krajowym podatkiem od towarów i usług ze stawką 23%, nie rozliczyła w całości tego podatku w deklaracjach VAT-7K na łączną kwotę [...]zł, w tym o podatek VAT w kwocie [...]zł. W konsekwencji zasadnie organ przyjął, iż w związku z tym, że B. Ltd z NIP PL nie rozliczyła transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w deklaracjach VAT-7K wykazała wartości niższe niż wynikające z faktur wystawionych na rzecz spółki S. , nierozliczony na terytorium kraju i niewpłacony podatek od towarów i usług z tytułu dostaw dla S. spółka z o.o. stanowi korzyść podatkową dla B. Ltd oraz osób, które nią zarządzały. Według takiego samego schematu, jak transakcje pomiędzy B. Ltd i S. spółka z o.o. przebiegały również transakcje z udziałem firmy PHU N. , NIP [...] w okresie od stycznia 2014r. do marca 2014r. M. K. bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał zakupu oleju smarowego od B. Ltd, a następnie dokonywał jego odsprzedaży na rzecz firmy N. B. Z.. S. spółka z o.o. przejęła zatem rolę podmiotu PHU N. , wniosek taki wynika z analizy zeznań M. K. w dniu 08.03.2018r. gdzie wyjaśnił, że przekazał firmie S. spółka z o.o. posiadaną bazę odbiorców, spośród których spółka ta miała sobie wybrać odpowiadających jej klientów. Nie bez znaczenia pozostają także powiązania osobowe występujące pomiędzy podmiotami w łańcuchu dostaw oleju smarowego do firmy N. B. Z., bowiem jak już wskazano powyżej w badanym okresie M. H. był dyrektorem (prezesem) B. Ltd oraz prezesem S. spółka z o.o. Natomiast jedynym udziałowcem w B. Ltd zgodnie z umową spółki z dnia 17.09.2008r. był czeski podmiot H. s.r.o., [...] trh [...], [...] Republika Czeska. W konsekwencji zatem pomiędzy ww. trzema firmami, tj. S. spółka z o.o., B. Ltd oraz H. s.r.o. istniały wzajemne powiązania osobowe i kapitałowe, poprzez osobę pana M. H., który był w badanym okresie prezesem firmy S. spółka z o.o. oraz B. Ltd oraz udziałowcem (100% udziału) w firmie H. s.r.o. Natomiast M. K. poza tym, że prowadził własną działalność pod nazwą PHU N. , w ramach której również dokonywał zakupów towarów od B. C. Ltd., posiadał 5% udziałów w spółce S. nabytych w dniu 11.12.2013r. od M. H. i był prezesem zarządu w czeskim podmiocie H. s.r.o., która z kolei była jedynym udziałowcem B. Ltd i w której 100% udziałów posiadał M. H.. Zasadnie organy uznały, że powiązania osobowe i kapitałowe występujące pomiędzy firmami uczestniczącymi w transakcjach obrotu olejem [...] miały wpływ na sposób funkcjonowania tych firm i cel ich prowadzenia. Jak wynika bowiem z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy we wszystkich tych firmach (B. Ltd, S. spółka z o.o., PHU N. oraz H. s.r.o.) osobą decyzyjną oraz kontaktującą się z kontrahentami był Z. C.. Okoliczność ta została potwierdzona przez M. K. w zeznaniach w charakterze świadka z dnia 30.06.216r. oraz G. Z. w toku przesłuchania z dnia 20.02.2019r. Również Z. C. w zeznaniach złożonych w dniu 19.03.2014r. w toku przesłuchania w charakterze strony, w których potwierdził, że już w 2012r. doradzał firmie B. Ltd w znajdowaniu klientów w Czechach, dokonywał w imieniu tej firmy transakcji z czeskimi kontrahentami oraz posiadał dostęp do jej polskiego rachunku bankowego, jak i jego zeznania w charakterze świadka z dnia 16.05.2016r., w których wyjaśnił, że miał upoważnienie notarialne z B. Ltd do reprezentacji tej firmy w Polsce a przed zatrudnieniem go w S. spółka z o.o. miał prowadzić dużo rozmów handlowych w imieniu B. Ltd, ponadto w toku zeznań z dnia 16.05.2016r. potwierdził, że w okresie zatrudnienia w spółce S. na stanowisku specjalisty do spraw eksportu był odpowiedzialny za kontakty handlowe z dostawcami w Czechach i w Niemczech oraz z odbiorcami na terenie Polski, uzgadniał ze strony S. szczegóły dotyczące transakcji sprzedaży oleju na rzecz firmy N. B. Z. i wystawiał faktury w imieniu spółki S. Rola Z. C. w spółce S. , jak i PHU N. została potwierdzona także w zeznaniach G. Z. złożonych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec S. spółka z o.o. oraz z dnia 20.02.2019r. w przedmiotowej sprawie. Z zeznań męża skarżącej wynika, że w sprawie zakupu towaru od firmy S. spółka z o.o. kontaktował się tylko ze Z. C., który był również osobą odpowiedzialną za zamówienia w firmie N. Również skarżąca wskazała, że kontakt z S. spółka z o.o. odbywał się przez Z. C.. Na Z. C. jako jedyną osobę, z którą miała kontakt w spółce S. wskazała także w sowich zeznaniach L. T. - księgowa S. spółka z o.o. Okoliczność prowadzenia spraw spółki B. przez Z. C. wynika również z zeznań M. K., który zeznał, że to Z. C., choć nie był zatrudniony w jego, to z racji znajomości języka czeskiego zajmował się transakcjami dotyczącymi oleju [...] tj.: organizacją transportu, składaniem zamówień w rafineriach, w tym również kontaktami z G. Z. w zakresie transakcji z firmą B. Z.. Fakt prowadzenia spraw spółki B. przez Z. C. wynika także z informacji udzielonych przez czeską i niemiecką administrację podatkową. Zamówienia na towary w czeskiej rafinerii P. składane były telefonicznie lub e-mailowo pomiędzy przedstawicielem [...] a przedstawicielem B. Ltd - Z. C., co wynika z zamówień mailowych, w których wskazano numer telefonu tej osoby poniżej danych firmy B. Ltd. Również w zamówieniach na towar wystawionych przez B. Ltd dla rafinerii P. GmbH jako osobę do kontaktu wskazano Z. C.. Nie bez znaczenia pozostaje także posiadanie przez Z. C. dostępu do skrytki pocztowej firmy B. Ltd w Urzędzie Pocztowym S. 34 do której zgodnie dyspozycją ww. osobie miały być doręczane przesyłki polecone w obrocie krajowym. Wskazać także należy, że również Z. C. był osobą zlecającą w imieniu B. Ltd transport oleju z rafinerii P. w Niemczech firmie spedycyjnej R. spółka z o.o., to on bowiem działając w imieniu spółki brytyjskiej i podpisując się jako [...] zlecał firmie spedycyjnej fracht oleju z niemieckiej rafinerii do miejsca rozładunku: B. Ltd Magazyn nr [...] w D. wskazując adres do korespondencji: B. Ltd UPT 34 skr. poczt. nr [...], [...]. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika także, że małżonek skarżącej znał Z. C. na długo przed przeprowadzeniem kwestionowanych transakcji, tym samym uzasadniony jest wniosek co do tego, że skarżąca posiadała wszelkie dane i możliwość, aby osobiście zamawiać olej w rafineriach P. w [...] oraz P. w [...]. Natomiast wcześniejsza znajomość ułatwia uczestnictwo w zakwestionowanym przez organ procederze. Wskazać także należy, że w zaskarżonej decyzji organ bardzo obszernie odniósł się do kwestii powiązań osobowych oraz świadomości skarżącej uczestnictwa w nielegalnym procederze, wskazując, że zarówno z zeznań małżonka skarżącej, jak i z zeznań Z. C. wynika, że G. Z. otrzymał od Z. C. a pieczątkę z danymi B. , którą na dokumentach CMR kwitowany był odbiór oleju z rafinerii, którego sprzedawcą miała być spółka S.. Jako powód takiego działania małżonek skarżącej wskazał, że robił to na prośbę Z. C., który wytłumaczył mu, że odbiór towaru musi potwierdzić ten sam podmiot, który jest wskazany na CMR jako odbiorca. Natomiast w odniesieniu do PHU N. wskazać należy, że jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie, a przede wszystkim z zeznań M. K., nie miał on wiedzy czym zajmowała się spółka B. , od której miał on nabywać [...], nie potrafił wskazać z kim z tego podmiotu korespondował w ramach współpracy, nie miał wiedzy o władzach tego podmiotu ani nie znał osób kontaktowych. Ponadto dokumenty CMR przedłożone przez M. K. nie miały pieczęci odbiorcy. Powyższe niewątpliwie oznacza, że skarżąca miała świadomość, że B. nie prowadzi działalności pod adresem D. i nie posiada pod tym adresem magazynu, świadomie akceptowała podawanie nieprawdy w dokumentach transportowych. Zwłaszcza, że z zeznań G. Z. wynika, że w transakcjach z firmą N. on i żona też używali pieczęci z danymi B. Ltd i adresem D. , natomiast w transakcjach z innymi firmami niż te "obsługiwane" przez Z. C., małżonkowie Z. używali pieczęci z danymi firm N. i PH M. . Całokształt materiału dowodowego w tym zarówno zeznań skarżącej jak i jej męża bezspornie świadczy o tym, że skarżąca wiedziała, że zarówno za firmą N. za spółką S. jak i B. Ltd stoi Z. C., który jest osobą decyzyjną w tych podmiotach oraz że to Z. C. dokonywał zamówień towaru w rafineriach. Ponadto w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest dowodów na rzeczywisty faktyczny udział w łańcuchu dostaw podmiotów N. oraz S. sp. z o.o. Należy zgodzić się z organem, że w realiach niniejszej sprawy nie było żadnego logicznego uzasadnienia dla występowania N. oraz spółki S. jako pośredników w sprzedaży oleju [...] do firmy skarżącej, biorąc pod uwagę fakt, że za spółką B. Ltd i podmiotami, od których skarżąca miała nabywać towar stała ta sama osoba tj. Z. C.. Podobnie należy ocenić brak podejrzeń skarżącej co do oferowanej przez jej kontrahentów ceny oleju, którą jak sama przyznała, była o ok. 50 gr na jednym kilogramie niższa od cen oferowanych przez rafinerię L. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy wynika, że skarżąca nie weryfikowała wystawców zakwestionowanych faktur, wskazać tu należy na zeznania B. Z. z dnia 10 kwietnia 2018 r., w których przyznała, że nie weryfikowali z mężem w żaden sposób spółki S. oraz że nigdy tego nie robią wobec "stałych dostawców", ponieważ mają do nich zaufanie. Przy czym tym stałym dostawcą dla firm N. i PH M. był Z. C., zmieniały się tylko nazwy firm, w imieniu których ww. działał. A ponieważ skarżąca i jej małżonek żona znali go z wcześniejszych transakcji realizowanych w imieniu firmy N. i byli zadowoleni z parametrów jakościowych dostarczanego oleju, nie miało dla nich większego znaczenia, jaką firmę w danym momencie Z. C. reprezentuje. Wbrew odmiennemu poglądowi zawartemu w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, uregulowanymi w art. 7 ust. 8 u.p.t.u Odróżnić bowiem należy sytuacje, w których dochodzi do rzeczywistego obrotu towarami od jedynie tworzenia obrotu fakturowego. Regulacje zawarte w ww. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. Warunkiem uznania transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. W rozpoznawanej sprawie natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ani spółka S. ani podmiot PHU N. w rzeczywistości nie uczestniczyły w dostawach oleju, a jedynym celem ich występowania w łańcuchu transakcji, było jego sztuczne wydłużenie. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej. Tym samym transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., które te odnoszą się do podmiotów dostawców osadzonych w realiach gospodarczych, które cechuje ryzyko gospodarcze (por. wyrok WSA w Szczecinie z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 636/20). Natomiast w kwestii dobrej wiary, wskazać należy, że skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny dowodów i nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających działanie z należytą starannością. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty poprzez przerzucanie odpowiedzialności na organy podatkowe. Przypomnieć należy, że dokonywanie analizy staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena dobrej wiary przedsiębiorcy musi być bowiem zindywidualizowana, zrelatywizowana do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1889/16). Z kolei, standard należytej staranności powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać po stronie przedsiębiorcy znajomość obowiązujących regulacji, świadomości skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt I FSK 842/18). W ocenie sądu, w sprawie istniały obiektywne przesłanki, na podstawie których skarżąca mogła podejrzewać istnienie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych popełnianych przez N. i S. czy też przez B. Całokształt okoliczności faktycznych spornych transakcji, w tym: - brak podjęcia przez skarżącą jakichkolwiek działań weryfikacyjnych w celu upewnienia się co do legalności transakcji, w których uczestniczy, - czy też podawanie na prośbę Z. C. nieprawdy w dokumentach CMR, - brak zawierania umów w regulujących zasady współpracy z dostawcami oleju, - dokonywanie płatności w 90% przed otrzymaniem towaru przy braku zawarcia umowy pisemnej, nie tylko wskazują na brak należytej staranności podatniczki, ale wręcz wskazuje na świadomy udział w transakcjach wiążących się z wykorzystywaniem konstrukcji podatku VAT w oszukańczych celach. Odnośnie zarzutu z art. 123 O.p. wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym organy nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich dowodów z osobowych źródeł dowodowych w sposób bezpośredni. Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od wyrażonej w art. 190 zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo od tej zasady wprowadza art. 181 ww. ustawy, który daje podstawę do wykorzystania w postępowaniu podatkowym jako dowodów w sprawie, dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu karnym tub innym postępowaniu kontrolnym. Oznacza to, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach. Korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, tak jak w niniejszej sprawie przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań świadków z innych postępowań, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wyrażona w art. 123 § 1 O.p., realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Tak też było w niniejszej sprawie, bowiem pełnomocnik skarżącej w toku postępowania zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji zapoznawał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz składał uwagi i zastrzeżenia, do których organ się odniósł. Zdaniem sądu nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w istocie jako konsekwencja wadliwie dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. W kontrolowanej sprawie, jak już powyżej wskazano istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie zakwestionowano prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PHU N. , S. sp. z o.o., gdyż przedmiotowe faktury nie dokumentują transakcji zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, bowiem faktycznym dostawcą towaru do firmy skarżącej była firma B. Ltd. Wskazać należy, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może mieć jedynie miejsce w przypadku błędnego ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy (tzw. błąd subsumcji), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Także w rozpoznawanej sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego zarówno krajowego jak i unijnego zostały sformułowane jako konsekwencja nieprawidłowo w ocenie skarżącej ustalonego stanu faktycznego. Natomiast w ocenie sądu, ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwolił na prawidłowe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. Jak bowiem wykazano w zaskarżonej decyzji, okoliczności faktyczne towarzyszące zakwestionowanym transakcjom powinny u skarżącej jako przezornie działającego przedsiębiorcy wzbudzić podejrzenia co do legalności spornych transakcji i do podjęcia działań skutecznie weryfikujących dostawców, czego jednak nie uczyniła. Brak dochowania przez stronę należytej staranności skutkuje z kolei tym, że nie może ona skutecznie korzystać z ochrony wynikającej z dobrej wiary podatnika. W ocenie sądu, nie zasługują zatem na uwzględnienie także zarzuty natury materialnej. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowana faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Sąd podziela stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane jako "puste faktury" wystawione przez ww. podmiot nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy więc prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, co akcentował organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że faktury VAT mające dokumentować nabycie przez stronę olejów [...] od dostawcy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podatnik w ramach prowadzonej działalności nie nabył olejów od ww. firmy. Sam fakt posiadania faktur oraz przedłożenie potwierdzeń uregulowania części należności na rzecz dostawcy nie jest wystarczającym dowodem zaistnienia zdarzeń gospodarczych, zwłaszcza że włączone w poczet materiałów dowodowych zeznania strony i świadków skutecznie uniemożliwiają uznanie tych transakcji za rzeczywiście zaistniałe. Zaakceptować należy stanowisko organów podatkowych, że faktycznym dostawcą oleju [...] był B. który był wyłącznym dysponentem oleju smarowego i decydował o jego przeznaczeniu już na etapie zlecania ilości towaru i transportu oleju. Obsługą dostaw zajmował się Z. C., ale z ramienia B. , a nie S. i N. . W efekcie powyższego zaakceptować należy stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że zakwestionowane faktury, na których jako wystawców wskazano D. , S. sp. z o.o. i PHU N. a nabywcę firmę B. Z. N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie wskazują podmiotów, które były faktycznymi stronami tych transakcji. W rezultacie zasadne było określenie skarżącej w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2014 r. oraz za styczeń 2015 r w kwotach wskazanych w decyzji z dnia 27 sierpnia 2020 r. : Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy. Ich działanie spełnia zatem wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p. Natomiast skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie i szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sama w sobie okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie aniżeli oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione. W przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje strona skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Podsumowując, sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1 - 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Orzeczenia sadów administracyjnych przywołane w sprawie dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.