I SA/Sz 775/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę.

M. M. (dalej: "strona" "podatnik", "skarżący") wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Podatnik jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, S. [...] I. C. L.. Podatnik jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii i nie będzie uzyskiwał we wskazanym okresie dochodów w Polsce. Przewidywany dochód podatnika w 2020 r. wyniesie około [...] zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387; dalej "u.p.d.o.f.") wyniesie około [...] zł. We wniosku podatnik wskazał, że w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z załączonych do wniosku dokumentów wynika, że podatnik wykonuje pracę na statku S. C. (nr [...]), z rodzaju "inny towarowiec" (other cargo ship), pod banderą Singapuru. Wypowiadając się w sprawie materiału dowodowego podatnik wskazał m.in. na zaświadczenie kapitana statku z 25 marca 2020 r., z którego wynika, że wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] organ I instancji odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. według zasad określonych w art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."). Od decyzji organu I instancji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy"), a następnie pismem z dnia 18 sierpnia 2020 r. wypowiedział się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, podtrzymując stanowisko zawarte w odwołaniu. W piśmie podatnik odniósł się do przesłanek wypełniających możliwość ograniczenia poboru zaliczek, w tym do przesłanki dotyczącej zatrudnienia skarżącego na statku morskim, definicji transportu międzynarodowego oraz do definicji statku rozumianego jako środek transportu wodnego. Ponadto wskazał, że definicja transportu powinna być rozumiana szeroko, obejmując także każdą eksploatację statku wykonującą bezpośrednio transport morski oraz statków wykonujących usługi bezpośrednio wspomagające transport morski, które w połączeniu stanowią definicję transportu międzynarodowego Decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...]: [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że w celu zbadania całokształtu materiału dowodowego oraz oceny wyjaśnień strony i przedstawionych zaświadczeń, zostały zebrane dodatkowe dane na podstawie ogólnodostępnych stron w sieci Internet. Organ ustalił, że statek S. C. to jednostka typu Pipe Laying Vessel, służąca do układania rur, wykorzystywana w budowie podwodnej infrastruktury. Z informacji pochodzącej z opisu technicznego jednostki, znajdującej się na stronie internetowej armatora (S. [...]) wynika, że statek S. C. jest wyposażony w urządzenia niezbędne przy budowie podwodnej infrastruktury, tj. żuraw pokładowy, dźwig do przenoszenia rur, stacja spawalnicza, lakiernicza, a także system zapobiegający przechylaniu w trakcie prac. Mając na uwadze powyższe, organ w zaskarżonej decyzji przyjął zatem, że statek na którym pracuje skarżący nie stanowi środka transportu morskiego, a zasadniczym jego przeznaczeniem jest budowa rurociągów. Bez znaczenia przy tym w ocenie organu pozostaje okoliczność, że statek przemieszcza się, zawija do portów w różnych państwach, ponieważ źródłem uzyskiwanych przez niego przychodów nie jest transport morski. M. M. na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę, zarzucając jej: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (dalej "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. (Dz.Urz.UE.C Nr 83, str. 389; dalej "Karta Praw Podstawowych") w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej; 2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284; dalej "EKPCz") w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 47 Karty Praw Podstawowych, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 4) art. 41 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 6 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako pipe laying vessel/other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; 5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów z 23 maja 1969 r. (Dz.U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439; dalej "Konwencja Wiedeńska") w związku z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. Nr 250, poz. 1840; dalej "Konwencja"), w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień Konwencji w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h Konwencji) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 6) art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach z dnia 23 kwietnia 2009 r. (Dz.Urz.EU.L Nr 131, str. 11) w związku z postanowieniami Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie życia na morzu z 1 listopada 1974 (Konwencja SOLAS), MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Aimex), a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g); 7) art. 1 protokołu 1 EKPCz w zw. z art. 14 EKPCz w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art, 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, EKPCz, przepisów prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 10) art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku z 24 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369; dalej "Konwencja MLI") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11) art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku S. C. w transporcie międzynarodowym; 12) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 13) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa, krzywdzącej dla podatnika; 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie, wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika. dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa; III. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej transportu międzynarodowego jako przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy przygotowaną przez Prof. dr. hab. Z. B. na okoliczność eksploatacji statku PGS A. w transporcie międzynarodowym. Następnie w uzupełnieniu skargi, pismem z dnia 7 grudnia 2020 r., skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii dotyczącej warunków technicznych w zakresie przewozu ładunków i pasażerów na niektórych typach statków na okoliczność potwierdzenia, że statek S. C., klasyfikowany jako inny statek towarowy (other cargo ship) lub statek kwalifikowany jako statek do układania rurociągów podmorskich (pipe layer) zdolny jest do przewozu osób i ładunków, a tym samym eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a., polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wypływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie kwestię sporną stanowi zasadność odmowy skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. W zaskarżonej decyzji uznano, że podatnik wykonuje pracę na statku, który nie jest wykorzystywany do transportu międzynarodowego, ponieważ jest to statek typu "pipe layer" – statek do układania i budowania rurociągów. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy nie kwestionuje wykonywania przez skarżącego pracy na statku morskim. W sprawie nie jest również kwestionowany fakt, że statek morski jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Istota sporu sprowadza się do tego, czy została wypełniona przez skarżącego przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, ponieważ oprócz tego, że statek należy do kategorii "other cargo ship", to jego klasyfikacja szczegółowa określa go jako Pipelay vessel – statek do układania rurociągów. Odnosząc się do meritum sprawy należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Na postawie art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Stosownie do treści art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego (...) eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Mając na uwadze powyższe przepisy, przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy było między innymi zgromadzenie oraz ocena materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez skarżącego trzech przesłanek: wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo brytyjskie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie została spełniona przesłanka dotycząca wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Natomiast skarżący powołał się w skardze na zaświadczenie wydane przez kapitana statku S. C., które wskazuje, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Skarżący podniósł ponadto, że organ nie może odmówić mocy dowodowej dokumentom sporządzonym przez kapitana statku. Skarżący zarzucił zatem w skardze arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co w jego ocenie skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu. Odnosząc się do powyższego należy na wstępie wskazać, że definicja legalna transportu międzynarodowego została zawarta we wspomnianym art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji. Jest to tzw. definicja równościowa. Wskazuje ona, że "transport międzynarodowy oznacza wszelki transport (...)". W kontekście zacytowanego fragmentu należy zauważyć, że gdy w definicji równościowej wyraz definiowany występuje w części stanowiącej definiens, zjawisko takie określa się jako definicję zawierającą błąd logiczny "idem per idem" (łac. "to samo przez to samo"). W myśl reguł wykładni językowej, jeżeli interpretowany tekst prawny nie zawiera definicji legalnej określonego wyrazu (tutaj: "transport"), należy temu wyrazowi przypisać takie znaczenie, jakie ma on w języku powszechnym. W celu ustalenia znaczenia danego słowa w języku powszechnym należy posłużyć się słownikiem języka polskiego (por. S. Wronkowska "Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa", wyd. Ars boni et aequi, Poznań 2005 r., s. 84). Wobec powyższego, organ odwoławczy zasadnie odwołał się – w braku definicji legalnej wyrazu "transport" – do jego powszechnego znaczenia. W związku z powyższym, słusznie organ odwoławczy uznał za istotne wyjaśnienie pojęcia "transport". Wbrew zarzutom zawartym w skardze, organ nie podjął się tworzenia nowej definicji transportu międzynarodowego, lecz dokonał wykładni językowej słowa "transport", które zostało zawarte w definiensie (jest to część definicji równościowej po wyrażeniu "oznacza"). Nie sposób bowiem dokonać wykładni art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji bez wyjaśnienia pojęcia "transport", które zawarte jest w definicji legalnej odnoszącej się do "transportu międzynarodowego". W myśl definicji językowej, transport jest to zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Środki transportu obejmują urządzenia transportowe (pojazdy samochodowe, pojazdy szynowe, przenośniki, statki wodne, samoloty). Ze względu na środowisko, w którym dokonywane jest przemieszczanie osób lub ładunku, rozróżnia się transport lądowy, transport wodny (morski, śródlądowy), transport przesyłowy (rurociągowy, przewodowy, przenośnikowy), transport powietrzny (lotniczy). Z powyższego wynika, że statek wodny może być środkiem transportu, za pomocą którego można wykonać zespół czynności związanych z przemieszczaniem z miejsca na miejsce osób lub dóbr materialnych. Transport z punktu widzenia ekonomii polega bowiem na odpłatnym świadczeniu usług, których rezultatem jest przemieszczenie osób lub ładunków. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stąd też bierze się podstawowy podział transportu na transport pasażerski (komunikację) i transport towarowy (ładunków). Tym samym nie sposób uznać, że w myśl powyższego znaczenia, statek transportuje samego siebie, czy też należące do tego statku wyposażenie, załogę lub pracowników wykonujących określoną na nim pracę. Układanie rur i budowa infrastruktury podwodnej nie mieści się w definicji transportu. Statek tego typu jest wprawdzie mobilny, niemniej jednak jego przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca budowy rurociągu. Generowane przez statek przychody nie wynikają bynajmniej ze świadczenia usług transportu morskiego, a z budowy infrastruktury podwodnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1066/16). Zdaniem tutejszego sądu, uprawnionym było również w procesie interpretacji przepisów Konwencji sięgnięcie przez organ odwoławczy do przepisów prawa unijnego, w tym do załącznika II rozporządzenia (WE) nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 2005 Nr 35, str. 23) oraz do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 Nr 141, str. 29; dalej: "Dyrektywa 2009/42/WE"). I tak przykładowo w art. 2 lit. a) Dyrektywy 2009/42/WE zawarto definicję, według której "przewóz rzeczy i osób drogą morską" oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. W myśl art. 2 lit b) in fine ww. dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. Z powyższych rozważań wynika, że nie zawsze statek morski jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Jak wynika z powyższych rozważań, nawet "wszelki transport" winien nosić znamiona "transportu", dlatego słusznie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że definicji transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa, bowiem typu pipe laying vessel nie przewożą towarów ani pasażerów, nie świadczą w tym zakresie odpłatnych usług, które charakteryzują definicję transportu. Zdaniem skarżącego dostarczył on dokumenty potwierdzające, iż statek S. C. (nr [...]) jest statkiem klasyfikowanym jako statek towarowy (other cargo)oraz eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. Odnosząc się do powyższego zarzutu, słusznie przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza jednoznacznie tej okoliczności. Z dokumentów tych wynika, że S. C. jest innym statkiem towarowym (other cargo). Jednakże żaden z tych dokumentów nie dotyczy klasyfikacji szczególnej statku, co natomiast potwierdzają pozostałe dowody zgromadzone w sprawie, w tym m.in. specyfikacja statku zamieszczona na stronie S. [...]. Podkreślić należy, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia jego twierdzeń. Co istotne, organy podatkowe nie podważyły wiarygodności przedłożonych przez skarżącego dokumentów. Przeprowadzona w tym zakresie przez organ odwoławczy ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Za chybiony należy zatem uznać zarzut skarżącego naruszenia przez organ art. 22 § 2a O.p. Z uwagi na to, że inicjatorem tego postępowania jest podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, staje się on inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on powinien skompletować dokumenty, z których bezsprzecznie wynika, że ww. statek jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Mając na uwadze powyższe, za niesłuszny należało uznać zarzut podniesiony w skardze, że organy podatkowe na poczyniły własne ustalenia w zakresie definicji legalnych w oparciu o źródła, które nie należą do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa, dla których podstawą są m.in. nieautoryzowane – w ocenie skarżącego – źródła internetowe. W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Podsumowując zatem dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia, statek S. C. na certyfikacie zarządzania bezpieczeństwem, który został przedłożony przez skarżącego, określany jest jako typ statku "other cargo ship" (inny towarowiec). Na stronie www.balticshipping.com, www.vesselfinder.com statek określany jest jako Pipe laying vessel i Pipe layer, nadto na stronie www.marinetraffic.com statek w klasyfikacji generalnej określany jest jako Dredger, a w klasyfikacji szczegółowej jako Pipe Layer. W sprawie równie istotną pozostaje okoliczność, że już z samej specyfikacji statku, zawartej na stronie internetowej S. [...] wynika, że jest to statek typu Rigid Pipelay/Heavy Lift do układania rur, wykorzystywany przy budowie podwodnej infrastruktury. W ocenie tutejszego sądu, wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ słusznie doszedł do konkluzji, że statek S. C. nie jest statkiem wykorzystywanym w transporcie międzynarodowym. Problematyka ograniczenia poboru zaliczek w kontekście transportu międzynarodowego oraz statków do układania rur, wykorzystywanych przy budowie podwodnej infrastruktury, była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a wypracowane w tej kwestii orzecznictwo potwierdza stanowisko tutejszego sądu w rozważanej sprawie. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki tego typu, tutejszy sąd podzielił w tym zakresie dominujący w orzecznictwie pogląd, iż nie wykonują one międzynarodowego transportu morskiego (por. m.in. wyrok WSA w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 828/20; wyrok WSA w Gdańsku z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 796/20; wyrok NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2088/18). Mając zatem na uwadze powyższe, w ocenie tutejszego sądu, charakter statku wskazuje na statek służący do układania rur, wykorzystywany w budowie podwodnej infrastruktury, a zatem nie można uznać za spełnioną przesłankę, że statek S. C. jest statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W rozważanej sprawie nie sposób potwierdzić naruszenia przez organ odwoławczy art. 19 ust. 1 i 2 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP. Skarżący w żaden sposób nie wskazał, że organy naruszyły zasadę praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka. Tak samo nie sposób stwierdzić, wbrew twierdzeniom skarżącego, naruszenia przez organy art. 19 TUE w związku z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 EKPCz w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegającego na odmowie prawa do rzetelnego postępowania, obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji. W rozpoznawanej skardze skarżący wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem, jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych w zw. z art. 6 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Lektura akt organów podatkowych obu instancji nie wskazuje, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Analiza akt sprawy jak i decyzji organów obu instancji nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy dokładnie wyjaśniały okoliczniki faktyczne sprawy mające wpływ na określenie zobowiązana podatkowego, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej. Jak zostało to już wcześniej wskazane, zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia "transportu" użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Tym samym nie można również uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 EKPCz w zw. z art. 14 EKPCz w zw. z art. 2 oraz art. 91 Konstytucji RP czy też naruszenia art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia 391/2009 w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, ocena całości materiału dowodowego wskazuje, że statek S. C. jest przede wszystkim statkiem do układania rur, wykorzystywany w budowie podwodnej infrastruktury, nawet jeżeli jego poboczną rolą jest również przewożenie tzw. ładunków specjalnych (other cargo). Ponadto, typ określający statek other cargo ship, zawarty jest w materiale dowodowym tylko na certyfikacie bezpieczeństwa statku. Dokument ten, jak sama nazwa wskazuje, stanowi o pozytywnych wynikach przeprowadzanych inspekcji państwa bandery. Dokument ten sam w sobie nie jest potwierdzeniem danego typu statku. W ocenie tutejszego sądu, wobec całości zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, dowodem potwierdzającym typ statku jest jego specyfikacja zamieszczona na stronie internetowej S. [...] w połączeniu z danymi zawartymi na ogólnodostępnych stronach internetowych. Mając na uwadze powyższe, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., a także art. 180 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. W rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Nie sposób mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji nie stanowi sytuacja, w której organ, w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się przy tym w prawidłowy sposób do obowiązujących w nauce prawa reguł tej wykładni. Interpretacja zwrotów użytych w treści normy prawnej nie jest kreowaniem, jak zdaje się to sugerować strona, dodatkowych przesłanek obowiązku podatkowego. Skarżący wskazał na dyskryminujące traktowanie podatnika mające polegać na zróżnicowaniu jego sytuacji prawnej z uwagi na typ statku, na którym wykonywał pracę najemną. Odnosząc się do tak postawionego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie Konstytucji RP mamy do czynienia z zasadą równości wobec prawa w znaczeniu materialnym, która polega na tym, iż wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Jednocześnie tak rozumiana zasada równości dopuszcza możliwość różnego traktowania różnych adresatów lub podmiotów znajdujących się w odmiennej sytuacji faktycznej. "Konstytucyjna zasada równości wobec prawa (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących" (zob. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 6 maja 1998 r., K 37/97; z 20 października 1998 r., K 7/98; z 17 maja 1999 r., P 6/98, z 21 stycznia 2014 r., SK 5/12, pkt III.3.6.2; 13 maja 2014 r., SK 61/13, pkt III.4.1; 21 lipca 2014 r., K 36/13, pkt III.2.1-2; a także uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 maja 2000 r., OPK 1/00, ONSA 2000, nr 4, s. 133). W podobny sposób określił zasadę równości Sąd Najwyższy, wskazując, że oznacza ona "równe traktowanie obywateli znajdujących się w tej samej sytuacji prawnej" (np. uchwała z 16 marca 2000 r., I KZP 56/99, OSNKW 2000, z. 3-4, s. 21). Należy mieć na uwadze, że w art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Norwegii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną (relewantną) cechę jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe. Organ podatkowy wydając decyzję analizował sytuację prawną podatnika mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Wielkiej Brytanii przychodów z pracy najemnej. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Dyskryminacja oznacza nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych (zob. wyrok TK z 15 lipca 2010 r., K 63/07, OTK-A 2010, Nr 6, poz. 60). Taka sytuacja, w ocenie sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej. Załączone do skargi oraz pisma z dnia 7 grudnia 2020 r. opinie w ocenie sądu nie stanowią dowodów o jakich stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., nie są to bowiem dokumenty niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a prywatne opinie, zawierające dokonaną na zlecenie pełnomocnika skarżącego ogólną ocenę przesłanek transportu międzynarodowego jako warunku zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych i ogólną ocenę warunków technicznych transportu towarów, osób i wyposażenia na różnych typach statków. W opiniach tych zawarto polemikę z oceną prawną dokonaną przez organy podatkowe. Tym samym jako opinie co prawa nie mogą stanowić dowodu w sprawie podatkowej. Ponadto wskazać należy, że opinie te powstały po wydaniu zaskarżonej decyzji. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.