I SA/Wr 112/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 14 lipca 2022 r. sprawy ze skargi A S.A. zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 23 listopada 2021 r. znak SKO/PO-413/199/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżący, spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, organ odwoławczy) z 23 listopada 2021 r. znak [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Kunice (dalej: organ I instancji) z 8 czerwca 2021 r. znak [...] określającą stronie zobowiązanie podatkowe w od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 149 015 zł. Postępowanie przed organami. W złożonej deklaracji podatkowej spółka zadeklarowała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe, budynki mieszkalne, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, budynki pozostałe oraz budowle. Strona poinformowała także o zwolnieniu w podatku od nieruchomości gruntów o pow. 384 358 m2 w tym 370 095 m2 wskazanych w umowie [...] z B, znajdujących się w jej użytkowaniu wieczystym działek nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nie zadeklarowała ich powierzchni jako podlegających opodatkowaniu. Następnie organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w zakresie gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...]) oraz gruntu działki [...]. Organ I instancji uznał, że spółka nieprawidłowo zastosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przewidzianym w art. 7 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716, ze zm.; dalej: u.p.o.l.), wobec części posiadanych gruntów i decyzją z 26 marca 2018 r. znak [...] określił spółce podatek od nieruchomości z uwzględnieniem stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, w wysokości 144 625 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony SKO wydało decyzję z 31 sierpnia 2018 r. znak [...], którą utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 25 lutego 2019 r., I SA/Wr 1159/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił ww. decyzje organów podatkowych w całości i wskazał, że pomimo faktu, iż w postępowaniu kwestionowano jedynie część rozliczenia, tj. przedmiotów opodatkowania ujawnionych w deklaracji przez stronę jako podlegających zwolnieniu, to decyzja wydana w wyniku przeprowadzonego postępowania winna odnosić się do całego rozliczenia spółki. Sąd wskazał, że decyzja organu podatkowego, która modyfikuje zadeklarowane przez spółkę zobowiązanie do zapłaty, zastępuje deklarację, co stanowi konsekwencję zastosowania przepisu art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej: o.p.). Zaskarżona decyzja w ogóle nie modyfikowała pozycji deklaracji, w której wskazywany był łączny podatek do zapłaty, oraz wartości deklarowanych jako odnoszące się do przedmiotów zwolnionych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozstrzygnięcie organu podatkowego spowodowało nieczytelność wysokości zobowiązania spółki z tytułu przedmiotów opodatkowania objętych decyzją i deklaracją, co zdaniem sądu było niedopuszczalne, gdyż tworzyło hybrydową konstrukcję zobowiązania deklaracyjno-decyzyjnego, przy prawnej dopuszczalności źródła jednego i tego samego zobowiązania – albo z deklaracji, albo z decyzji. Wszczynając postępowanie podatkowe organ I instancji nie powinien był ograniczać zakresu postępowania wyłącznie do części przedmiotów ujętych w deklaracji i zobowiązany był wszcząć postępowanie w pełnym zakresie objętym deklaracją. Tymczasem organ I instancji wydał decyzję na jeden z przedmiotów, który jego zdaniem podlegał opodatkowaniu, pomimo że w deklaracji przedmiot ten został wykazany jako zwolniony z opodatkowania. Powyższe działanie organu I instancji oraz wydana przez niego decyzja, utrzymana w mocy przez SKO, zawierała w sobie wady, które uniemożliwiły sądowi dokonanie merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji i odniesienie się do zarzutów skargi. Wyrokiem z 9 czerwca 2020 r., II FSK 1752/19 Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyrok WSA uchylił w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Zdaniem NSA sąd pierwszej instancji nie wykazał organowi podatkowemu, dlaczego materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji jest niewystarczający, aby odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, czy też szerzej - na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonej decyzji. NSA stwierdził, że WSA bezpodstawnie uchylił się od rozpoznania istoty prawy w jej całokształcie. Następnie, wyrokiem z 8 października 2020 r., I SA/Wr 332/20 Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję SKO i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd rozpoznał zarzuty skargi zgodnie ze wskazaniami NSA. Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, choć nie z przyczyn wskazywanych przez spółkę. Sąd uznał, że zrzuty podniesione przez skarżącą dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie mają podstaw prawnych. Sąd podkreślił jednocześnie, iż jego stanowisko dotyczące braku podstaw prawnych do jedynie częściowego zakwestionowania przez organy podatkowe deklaracji złożonej przez stronę potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd podzielił stanowisko SKO, że grunty wchodzące w skład linii kolejowej pozostawały w 2016 r. w posiadaniu zależnym Spółki B S.A. nie zaś w jej posiadaniu samoistnym dlatego też na A S.A., jako użytkowniku wieczystym, ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Sąd ocenił, że SKO słusznie uznało w odniesieniu do gruntów linii kolejowej nr [...], że w sprawie mamy do czynienia z budowlą i gruntem pozostałym po likwidacji linii kolejowej, a grunty te nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących tego, że działka nr [...] położona w miejscowości R. przylega bezpośrednio do czynnej linii kolejowej nr [...] (W.), a zatem stanowi przyległy pas gruntu. Sąd ocenił, że z poczynionych ustaleń nie wynika aby działka nr [...] stanowiła przyległy pas gruntu, a w konsekwencji uznał, że nie można stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. Następnie decyzją z 8 czerwca 2021 r. znak [...] organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 149 015 zł. Postanowieniem z 22 lutego 2021 r., sygn. [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości strony 2016 r. i włączył do akt postępowania materiał dowodowy, zgromadzony w ramach czynności sprawdzających prowadzonych w zakresie złożonych deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012, 2013, 2014, 2015 i 2016 oraz materiał dowodowy zgromadzony w ramach postępowań w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013, 2014, 2015, 2016 i 2017 w zakresie opodatkowania gruntów działek nr [...] obręb S., nr [...] obręb S., nr [...] obręb B., nr [...] obręb P., nr [...] obręb R. Do złożenia wyjaśnień wezwano również spółkę. Organ I instancji powziął wątpliwość co do prawidłowości zastosowania przez stronę zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do gruntów zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...],[...],[...] i [...]) oraz gruntu działki nr [...]. Jednocześnie, uwzględniając stanowisko zaprezentowane przez sądy administracyjne w sprawie, organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnego od strony za 2016 rok. Zdaniem organu I instancji, podstawową przesłanką warunkującą zwolnienie gruntów wynikającą z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest zajęcie gruntów pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej. Zwolnieniu z podatku od nieruchomości mogły zatem podlegać jedynie grunty zajęte pod linię kolejową, rozumianą jako element sieci kolejowej wraz z niezbędną infrastrukturą przeznaczoną do prowadzenia ruchu kolejowego, która ma wyznaczony punkt początkowy i końcowy. W toku postępowania ustalono jednak, że linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana zgodnie z przepisami uchwałą B S.A., zaś z oględzin przeprowadzonych przez organ podatkowy wynikało, iż linia kolejowa jest nieużywana, torowisko jest porośnięte gęstą roślinnością oraz pokryte warstwą ziemi i piasku na przejazdach. Tym samym, linii tej nie można było uznać za linię kolejową, a w konsekwencji za budowlę infrastruktury kolejowej. Z tego powodu strona nie mogła stosować dla analizowanych gruntów zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z kolei grunty działki nr [...] w ogóle nie były zajęte pod jakiekolwiek budowle czy urządzenia związane z prowadzeniem ruchu kolejowego. Z oględzin dokonanych 14 września 2017 r. wynika, iż na działce nr [...] w obrębie miejscowości R. nie znajdują się żadne elementy infrastruktury kolejowej lub jej pozostałości. Przedmiotowa działka znajduje się jedynie w pobliżu działek, na których znajdują się elementy infrastruktury kolejowej, jednakże nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż zwolnieniu z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podlegają jedynie grunty faktycznie zajęte przez elementy infrastruktury kolejowej. Również z zestawienia – wykazu gruntów na terenie Gminy K. od 2012 r., stanowiącego załącznik do odpowiedzi strony z 14 lutego 2017 r., wynika, iż działka [...] znajduje się poza pasem linii kolejowej. Powyższe oznacza, iż strona także dla przedmiotowego gruntu nie mogła stosować zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Odwołując się do przepisów obowiązujących w 2016 r. organ I instancji stwierdził, że dodatkową przesłanką nabycia prawa do zwolnienia podatkowego był obowiązek udostępnienia przez zarządcę infrastruktury licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Przesłanka udostępniania infrastruktury kolejowej nie oznacza jednak hipotetycznej możliwości udostępnienia zarządzanej infrastruktury kolejowej, lecz gotowość do udostępniania infrastruktury w każdym czasie. Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż także ta przesłanka nie została spełniona w zakresie linii kolejowej nr [...] na odcinku znajdującym się na ternie Gminy K., gdyż udostępnienie może dotyczyć wyłącznie istniejącej infrastruktury kolejowej. Z uwagi na fakt, iż linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana i nie stanowiła infrastruktury kolejowej, nie mogło następować jej udostępnienie, stanowiące jedną z przesłanek objęcia zwolnieniem z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ stwierdził, że linia kolejowa nr [...] w 2016 r. nie została przekazana zarządcy infrastruktury kolejowej w celu jej udostępnienia. Zarządca infrastruktury - B S.A. nie pozostawał w gotowości do udostępniania w 2016 r. linii nawet teoretycznie przewoźnikom kolejowym. Strona nie udostępniała również działki nr [...], co wynika z dokumentów przedstawionych przez spółkę, gdzie działka ta została opisana jako "poza pasem" i nie wskazano na jej objęcie umową z B S.A. Organ I instancji skonkludował, że będące własnością spółki grunty po zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] oraz grunty znajdujące się poza pasem linii kolejowej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W podatku od nieruchomości zasadą jest opodatkowanie najwyższymi stawkami majątku nieruchomego przedsiębiorcy, który może być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest on w danym momencie faktycznie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej, czy jedynie potencjalnie. Grunty linii kolejowej nr [...] należało zatem w ocenie organu I instancji uznać za składnik przedsiębiorstwa spółki, gdyż wskazuje na to również cel oraz przedmiot działalności prowadzonej przez stronę. Organ I instancji przeanalizował także szczegółowo sposób opodatkowania poszczególnych nieruchomości strony i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 149 015,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony, decyzją z 23 listopada 2021 r. SKO utrzymało zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy. SKO stwierdziło, że organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia w decyzji i w sposób prawidłowy określił stronie zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2016 r. SKO podtrzymało argumentację podniesioną przez organ I instancji, uznając za bezzasadne zarzuty podniesione w odwołaniu. Postępowanie przed Sądem. Od powyższej decyzji SKO spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 3. art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 4. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy działka [...] stanowi przyległy pas gruntu do czynnej linii klejowej, a grunty i infrastruktura kolejowa związana z linią [...] została przekazana zarządcy infrastruktury kolejowej; 5. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniosła o dopuszczenie dowodu z wydruku z systemu "[...]" działki nr [...] obręb R. potwierdzającego położenie działki wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...], stanowiącej przyległy pas gruntu. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi w całości. Postanowieniem z 14 lipca 2022 r. Sąd postanowił oddalić wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o dopuszczenie dowodu z wydruku z systemu "[...]" działki nr [...] obręb R. potwierdzającego położenie działki wzdłuż czynnej linii kolejowej nr [...], stanowiącej przyległy pas gruntu, który to wniosek Sąd na rozprawie postanowił oddalić. Wskazać należy, że stosownie do art. 133 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy, co należy rozumieć jako oparcie rozstrzygnięcia na faktach udokumentowanych w aktach administracyjnych, a więc materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w toku postępowania wyjaśniającego (wyrok NSA: z 9 lipca 2019 r., I GSK 1330/18, z 12 sierpnia 2020 r., I GSK 489/18, z 26 sierpnia 2020 r., I GSK 1822/19, z 26 stycznia 2022 r., I FSK 322/18). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie podkreśla się, że uzupełniające postępowanie dowodowe w postępowaniu przed sądem administracyjnym ma charakter wyjątku, a jego przeprowadzenie pozostawiono uznaniu sądu (wyrok NSA: z 30 lipca 2019 r., I GSK 1258/18, z 19 grudnia 2019 r., I GSK 1566/18, z 26 sierpnia 2020 r., I GSK 1822/19). Jak wskazuje się w piśmiennictwie, celem wprowadzenia tej regulacji nie było umożliwienie ponownego czy też uzupełniającego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, lecz pozwolenie na dokonanie przez sąd oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Lex 2021). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, co przejawia się w badaniu, czy organ administracji ustalił stan faktyczny zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego, nie może zasadniczo wykraczać poza materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (wyrok NSA: 9 lipca 2019 r., I GSK 1330/18, z 26 stycznia 2022 r., I FSK 1997/18). Przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu następuje w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem stanu faktycznego ustalonego przez organ (wyrok NSA z 11 marca 2020 r., akt I GSK 222/18; z 28 sierpnia 2020 r., I GSK 199/18, z 16 listopada 2021 r., III FSK 2357/21, z 5 maja 2022 r., III FSK 527/21). Zauważyć należy, że proces w sprawie, którego przedmiotem była działka, której dotyczy wniosek został zainicjowany postanowieniem z 6 marca 2018 r., a postępowanie w zakresie "pełnego" rozliczenia zobowiązania za 2016 r.– w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu z 8 października 2020 r., I SA/Wr 332/20 – zostało wszczęte postanowieniem z 21 lutego 2021 r. Na etapie postępowania administracyjnego strona miała możliwość składania wszelkich wniosków dowodowych, w tym dot. dowodów, których przeprowadzenie jest w jej ocenie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Strona nie powołuje się przy tym na jakiekolwiek przeszkody w złożeniu wniosku o przeprowadzenie tego dowodu w postępowaniu administracyjnym, co wskazuje, że na etapie postępowania administracyjnego nie oceniała tego dowodu jako mający wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie. Przede wszystkim jednak, strona nie wskazuje jakie istotne wątpliwości dotyczące położenia działki zostaną wyjaśnione przez przeprowadzenie wnioskowanego dowodu oraz dlaczego jest to niezbędne w wyrokowanej sprawie. Konkludując, podkreślić należy, że stan faktyczny ustalany jest przez organ w postępowaniu administracyjnym. Z zasady Sąd nie prowadzi postępowania dowodowego – jest to sytuacja wyjątkowa, gdy przy badaniu legalności zaskarżonego aktu wystąpią wątpliwości, gdy te wątpliwości są istotne, i gdy dla ich wyjaśnienia przeprowadzenie tego uzupełniającego dowodu z dokumentu jest niezbędne. Przede wszystkim w zawisłej sprawie takich wątpliwości w sprawie nie ma. Stan faktyczny (w tym dotyczący położenia działki [...]) został ustalony przez organ, w szczególności na podstawie protokołu oględzin dokonanych 14 września 2017 r., do którego załączenie stanowi dokumentacja fotograficzna (k. 16 akt administracyjnych). Stwierdzić należy, że nawet jeżeli są spełnione przesłanki otwierające drogę do przeprowadzenia uzupełniających dowodów z dokumentów – tj. przesłanki istnienia wątpliwości, ich istotności i niezbędności przeprowadzenia dowodu dla ich wyjaśnienia – to przeprowadzenie takiego postępowania pozostawiono uznaniu Sądu. W tej sprawie w ocenie Sądu, nie ma powodów do odwoływania się do władzy dyskrecjonalnej Sądu, bowiem nie wystąpiły ww. przesłanki uzasadniające przeprowadzenie uzupełniających dowodów z dokumentów. W pierwszej kolejności przypomnienia wymaga, że zaskarżona decyzja wydana została po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2020 r., I SA/Wr 332/20. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylając skarżoną decyzję z uwagi na dostrzeżone przez Sąd błędy dotyczące wszczęcia postępowania uznał, że wywodzone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego nie mają podstaw prawnych. W związku z powyższym podkreślić należy, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (wyroki NSA: z 21 października 1999 r., IV SA 1681/97; z 1 września 2010 r., I OSK 920/10). Należy także podkreślić, iż w orzecznictwie na tle przepisu art. 170 p.p.s.a. wskazuje się wręcz, że odstąpienia od już raz prawomocnie sformułowanej oceny prawnej nie mogą usprawiedliwiać nawet możliwe wady oceny prawnej zawartej w tymże poprzednim wyroku. Inne stanowisko, byłoby nie do pogodzenia z podstawowymi zasadami porządku prawnego, w tym zwłaszcza z art. 2 (zasada pewności prawa), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP (zasada związania sędziego Konstytucją i ustawą). Innymi słowy, rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., I OSK 1112/19). Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 153 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101, s. 263 i n). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej dokonanej przez Sąd w powoływanym wyroku z 8 października 2020 r., I SA/Wr 332/20. W odniesieniu do działki [...] zauważyć należy, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l odsyła do pojęcia infrastruktury kolejowej uregulowanej w art. 4 pkt 1 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. z 2015 r., poz. 1297 ze zm.; dalej: u.t.k.). Zgodnie z powołanym przepisem infrastruktura kolejowa - linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane na obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruktury. Zaś linia kolejowa, zgodnie z art. 4 pkt 2 u.t.k to – droga kolejowa mająca początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami. Droga kolejowa to - w myśl art 4 pkt 1a u.t.k. - droga kolejowa - nawierzchnia kolejowa wraz z podtorzem i budowlami inżynieryjnymi oraz gruntem, na którym jest usytuowana. Obszar kolejowy to - na podstawie art. 4 pkt 8 u.t.k. - powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy. Przyległy pas gruntu - art. 4 pkt 3 u.t.k. - grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. W przytoczonych przepisach wskazano, że elementy infrastruktury kolejowej "przeznaczone są do prowadzenia ruchu", "przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku", zaś przyległy pas gruntu przeznaczony jest do zapewnienia bezpiecznego ruchu kolejowego. Strona zarzuty skargi wywodzi w szczególności z położenia działki bezpośrednio przy czynnej linii kolejowej. Położenie spornej działki w bezpośrednim sąsiedztwie linii kolejowej nie było kwestią sporną. Nie było również kwestią sporną to, aby działka nr [...] w jakikolwiek sposób była potrzebna i faktycznie wykorzystywana na potrzeby funkcjonującej obok linii kolejowej, w szczególności by znajdowały się na niej jakiekolwiek elementy infrastruktury kolejowej albo była przeznaczona do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. Fakty te wynikały w szczególności z protokołu oględzin dokonanych 14 września 2017 r., do którego załączenie stanowi dokumentacja fotograficzna (k. 16 akt administracyjnych). W protokole przyjęto, że: "Działka znajduje się w sąsiedztwie linii kolejowej. Na działce nie znajdują się żadne elementy infrastruktury kolejowej". Jak zaznaczył w prawomocnym wyroku Sąd, w oględzinach uczestniczył pracownik [...], który nie wniósł do tych ustaleń żadnych zastrzeżeń. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy w tym zakresie nie uległy zmianie. Nie jest sporne położenie działki w sąsiedztwie linii kolejowej, nie jest spornym również to, że na działce nie znajdują się żadne elementy infrastruktury kolejowej. Na podstawie ustalonego przez organy w postępowaniu administracyjnym stanu faktycznego Sąd w prawomocnym wyroku z 8 października 2020 r., I SA/Wr 332/20 uznał, że z poczynionych ustaleń nie wynika aby działka nr [...] stanowiła przyległy pas gruntu. Sąd przesądził więc, że działka nr [...] nie odpowiada definicji stosownie do której przyległy pas gruntu to grunty wzdłuż linii kolejowych, usytuowane po obu ich stronach, przeznaczone do zapewnienia bezpiecznego prowadzenia ruchu kolejowego. W konsekwencji Sąd prawomocnie w ww. wyroku przesądził, że nie doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l. W odniesieniu do gruntów linii kolejowej nr [...] w powoływanym wyżej prawomocnym wyroku z 8 października 2020 r., I SA/Wr 332/20 Sąd uznał, że poza sporem jest to, że na mocy uchwały nr [...] z 19 grudnia 2002 r. Zarządu B S.A. zlikwidowano część linii kolejowej nr [...] K.-L. Jak ocenił Sąd, SKO słusznie uznało, że w sprawie mamy do czynienia z budowlą i gruntem pozostałym po likwidacji linii kolejowej. Jak prawomocnie przesądził Sąd w ww. wyroku grunty te nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W świetle powyższego, słusznie organ odwoławczy uznał, że zagadnienie odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b do gruntów linii kolejowej nr [...] (tj. działek nr [...] obręb S., [...] obręb S., [...] obręb B. i [...] obręb P.) oraz gruntu działki nr [...] (obręb R.) należnego od A S.A. zostało prawomocnie rozstrzygnięte przez Sąd w wyroku z 8 października 2020 r., I SA/Wr 332/20, a organy były tą oceną prawną dokonaną przez Sąd związane. Właściwie również organ odwoławczy skonstatował w skarżonej decyzji, że poza obszarem rozważań Sądu poczynionych w ww. prawomocnym wyroku pozostało zagadnienie właściwych stawek podatkowych w odniesieniu do gruntów, które skarżąca zadeklarowała jako zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy miały rozstrzygnąć czy ma to być stawka najwyższa (od gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą) czy też jak dla gruntów pozostałych. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...). Zauważyć należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczas prezentowane stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W świetle tych uwag oraz ustaleń faktycznych organy podatkowe prawidłowo oceniły, że posiadane przez skarżącą grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą strony nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem z Rejestru przedsiębiorców KRS zakres zgłoszonej działalności skarżącej jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że skarżąca przekazała grunty do odpłatnego korzystania B S.A. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego, sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014, poz. 121, ze zm.) i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa (wyroki NSA: 27 kwietnia 2021 r., III FSK 2943/21; z 8 lipca 2021 r., III FSK 3638/21). Sąd uznał zatem, że w skarżonej decyzji organ odwoławczy właściwie zinterpretował i zastosował przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd nie stwierdził także, aby w toku postępowania organy podatkowe naruszyły powołane w skardze przepisy postępowania. W szczególności postępowanie prowadzone było z dochowaniem stosownych zasad procesowych, organ zebrał materiał dowodowy niezbędny do załatwienia sprawy i go w całości rozpatrzył, a uzasadnienie decyzji spełnia wymogi określone przepisami prawa. Podsumowując, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W szczególności, mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 października 2020 r., I SA/Wr 332/20, Sąd stwierdził, że organ podatkowy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia Sądu co do dalszego postępowania, zawarte we wskazanym orzeczeniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.