I SA/Wr 628/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 11 czerwca 2026 r., sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lipca 2025 r. nr 0201-IOV-11.4103.22.2025 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę w całości.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi G. M. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 14 lipca 2025 r., nr 0201-lOV-11.4103.22.2025 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Strzelinie (dalej: NUS, organ podatkowy, organ I instancji) dotyczącą rozliczenia w podatku od towarów i usług (dalej VAT) za grudzień 2018 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, od dnia 1 wrzesień 2011 r. do dnia 31 maja 2019 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEIDG) pod firmą G. M. B. (dalej B.). Głównym rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej była sprzedaż hurtowa herbaty, kawy, kakao i przypraw (kod PKD 46.37.Z). Strona posiadała w tym okresie status zarejestrowanego czynnego podatnika VAT (również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych) i składała miesięczne deklaracje VAT-7. Zakończenie prowadzenia ww. działalności nastąpiło z dniem 31 maja 2019 r., a wykreślenie z CEIDG w dniu 4 czerwca 2019 r. Na podstawie upoważnienia NUS z dnia 17 lutego 2022 r. wszczęto kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie prawidłowości rozliczenia VAT za okres od stycznia do grudnia 2018 r., którą zakończono doręczeniem protokołu kontroli z dnia 26 września 2022 r. (k. 37-39 i 42-66 akt administracyjnych). Mimo stwierdzonych w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości Strona nie dokonała odpowiednich korekt deklaracji VAT-7, wobec czego organ I instancji, postanowieniem z dnia 6 marca 2023 r. (k. 310-312 akt administracyjnych), wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego szczegółowemu badaniu poddano działalność firmy w zakresie nabycia usług od firmy B.(1). Kontrolą objęto dokumenty źródłowe przedłożone przez Stronę, przeprowadzono dowód z jej przesłuchania oraz świadków, włączono do postępowania materiał dowodowy zebrany w toku innych postępowań i czynności. Na podstawie przedłożonych dokumentów (rejestrów zakupów VAT i faktur VAT) stwierdzono, że w badanym okresie Strona nabywała towary i usługi od różnych podmiotów. Szczegółowemu badaniu poddano transakcje związane z zakupem usług transportowych oraz spedycyjnych dotyczących współpracy Podatnika z E. M. (synowa Strony; dalej E. M.), prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B.(1) (dalej B.(1)) pod tą samą siedzibą, co Strona (S., [...] B.). W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że 60 % wartości zakupów Podatnika w skali całego 2018 r. stanowiły usługi nabywane od B.(1). W rezultacie przeprowadzonego postępowania podatkowego wydano dwa odrębne rozstrzygnięcia. Jedno dotyczyło okresu od stycznia do listopada 2018 r., w odniesieniu do którego postępowanie ostatecznie umorzono z powodu przedawnienia. Drugie natomiast stanowiła decyzja NUS z dnia 20 października 2023 r. w zakresie rozliczenia VAT za grudzień 2018 r. (k. 568-581 akt administracyjnych), którą w dniu 2 listopada 2023 r. doręczona pełnomocnikowi Podatnika (r.pr. R. F.). W rozstrzygnięciu tym organ I instancji zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur VAT wystawionych przez B.(1) z tytułu zakupu usług transportowych oraz usług spedycyjnych, określając w związku z tym zobowiązanie Podatnika w zakresie VAT za grudzień w wysokości 6.172 zł. 1.3. Rozpatrując odwołanie Strony, DIAS – decyzją z dnia 21 marca 2024 r. – uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji. Przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecił między innymi: - ponowne przesłuchanie w charakterze świadka E. M. na okoliczność, jakie obowiązki pełniła w firmie prowadzonej przez Stronę; - ustalenie, czy transport towarów był wykonywany wyłącznie z wykorzystaniem samochodów firmy należącej do E. M., czy też korzystano z usług zewnętrznych przewoźników; - pozyskanie od Strony wyciągów z rachunków bankowych; - dokonanie ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, celem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 1.4. Kierując się zaleceniami organu odwoławczego, NUS przesłuchał w dniu 1 października 2024 r. w charakterze świadka E. M. (k. 768-776 akt administracyjnych), przeprowadził postępowanie wyjaśniające, pismem z dnia 3 września 2024 r. wezwał Stronę do przekazania dokumentu JPK_WB – wyciągu bankowego (k. 745-747 akt administracyjnych), natomiast pismem z dnia 4 września 2024 r. wezwał Stronę do przekazania dokumentów źródłowych za 2018 r. w postaci: rejestrów zakupów VAT, rejestrów sprzedaży VAT, faktur VAT dotyczących zakupów i sprzedaży, dowodów wewnętrznych, umów zawartych z kontrahentami, wyciągów bankowych z rachunków służących prowadzonej w 2018 r. działalności gospodarczej (k. 757-760 akt administracyjnych), po czym dokonał analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Rozpatrując sprawę za ww. okres po raz drugi, organ I instancji – decyzją z dnia 31 marca 2025 r. – określił Podatnikowi zobowiązanie z tytułu VAT za grudzień 2018 r. w wysokości 5.407,00 zł (doręczono ją pełnomocnikowi Strony w dniu 14 kwietnia 2025 r.). NUS ponownie zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z siedmiu faktur VAT wystawionych przez B.(1) z tytułu zakupu usług transportowych oraz usług spedycyjnych, uznając jednak prawo do rozliczenia podatku naliczonego z faktury odnoszącej się do usługi serwisowej, wystawionej w dniu 27 grudnia 2018 r. na kwotę brutto 4.500,20 zł (netto 3.658,70 zł, VAT 841,50 zł). Usług spedycyjnych dotyczyły trzy faktury na łączną kwotę brutto 12.103,20 zł (netto 9.840,00 zł, VAT 2.263,20 zł). Pierwsza z nich została wystawiona w dniu 6 grudnia 2018 r. na kwotę brutto 4.243,50 zł (netto 3.450,00 zł, VAT 793,50 zł). Drugą wystawiono w dniu 11 grudnia 2018 r. na kwotę brutto 5.350,50 zł (netto 4.350,00 zł, VAT 1.000,50 zł), a trzecią w dniu 19 grudnia 2018 r. na kwotę brutto 2.509,20 zł (netto 2.040,00 zł, VAT 469,20 zł). Z kolei usług transportowych dotyczyły cztery faktury na łączną kwotę brutto 19.456,14 zł (netto 15.818,00 zł, VAT 3.638,14 zł). Pierwsza z nich została wystawiona w dniu 11 grudnia 2018 r. na kwotę brutto 4.981,50 zł (netto 4.050,00 zł, VAT 931,50 zł). Drugą wystawiono w dniu 18 grudnia 2018 r. na kwotę brutto 5.977,80 zł (netto 4.860,00 zł, VAT 1.117,80 zł), trzecią w dniu 20 grudnia 2018 r. na kwotę brutto 4.009,80 zł (netto 3.260,00 zł, VAT 749,80 zł), a czwartą w dniu 31 grudnia 2018 r. na kwotę brutto 4.487,04 zł (netto 3.648,00 zł, VAT 839,04 zł). Łącznie wszystkie faktury zakupowe od firmy E. M. opiewały na kwotę brutto 36.059,54 zł (netto 29.316,70 zł, VAT 6.742,84 zł). Kwestionując w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę E. M. i dotyczących usług spedycyjnych, organ podatkowy uznał, że dokumenty te stwierdzają czynności, których w rzeczywistości nie wykonano, w szczególności z uwagi na brak posiadania przez wystawcę tych faktur wymaganej prawem licencji spedycyjnej. Natomiast w odniesieniu do faktur za usługi transportowe NUS uznał, że tylko jedna z nich dokumentuje faktycznie zrealizowaną usługę, chociaż jej wartość została sztucznie zawyżona, wobec czego urealniono ją do kwoty, jaką Strona poniosłaby, korzystając z usług innych firm transportowych i działając w realiach zdrowej konkurencji rynkowej. W tym zakresie posłużono się najwyższą spośród stawek przewozu towarów za 1 km (1,68 zł brutto – według faktury wystawionej w dniu 14 grudnia 2018 r.), jakie w roku 2018 r. stosował przewoźnik (A.) w stosunku do usług transportowych realizowanych na zlecenie firmy E. M., odnosząc te stawkę do faktycznie pokonywanych przez niego odległości (1.222 km). Pozostałe faktury za usługi transportowe zakwestionowano w całości, uznając, że nie dokumentują one czynności faktycznie wykonanych, jako że miały odnosić się do transportu towarów (kawy i produktów kawowych) rzekomo zakupionych w dniach, w których organ I instancji nie odnotował tego typu zakupów w oparciu o zebrany materiał dowodowy, w tym dokumenty przekazane przez samego Podatnika. NUS ocenił, że zeznania Strony oraz świadków wskazują na faktyczne zarządzanie jej firmą przez E. M. (byłą synową), która była obecna podczas wszystkich wykonywanych usług oraz zorientowana we wszystkich sprawach firmy Podatnika, wystawiała faktury VAT jako osoba do tego upoważniona przez Stronę, podpisując je i posługując się pieczęcią firmy B. Organ podatkowy zaznaczył, że tak sporządzane faktury zawsze opiewały na kwoty poniżej 15.000,- zł przy jednoczesnym wskazaniu sposobu zapłaty jedynie w formie gotówki, chociaż obie firmy dokonywały między sobą rozliczeń w formie przelewów bankowych. Ponadto podkreślił brak ekonomicznego uzasadnienia zakupu oraz faktycznego wykonania usług transportowych oraz spedycyjnych ze względu na: - niską wartość zakupu towarów w stosunku do wartości zakupionych usług, - zatrudnienie pracowników, którzy wykonywali w firmie Podatnika czynności, które jednocześnie były przedmiotem zakupionych usług spedycyjnych, - nieuwzględnianie w cenie sprzedaży wartości zakupu usług transportowych i spedycyjnych. Końcowo NUS rozważył kwestię ewentualnego upływu terminu pięcioletniego okresu przedawnienia spornego zobowiązania i stwierdził, że nie doszło do tego z dwóch powodów. Po pierwsze, Po drugie, 1.5. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, złożyła odwołanie, w którym domagała się uchylenia decyzji NUS w całości i umorzenia postępowania lub uchylenia jej w całości i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Kwestionowanej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej ustawa o VAT lub uVAT), poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmę E. M.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uVAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje; - art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej O.p.), poprzez pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prezentowanie przez organ podatkowy stanowiska profiskalnego; - art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że Strona świadomie przyjmowała "puste faktury"; - art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; - art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 O.p., poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie ze strony organu podatkowego, mimo zalecenia DIAS, podjęcia działań mających na celu wszechstronne i rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa i uwzględnianie w prowadzonym postępowaniu również okoliczności korzystnych dla podatnika, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż nie dokonano oceny całości poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed organem podatkowym, zaś tam gdzie dokonano takiej oceny, nie jest ona spójna, a przedstawiony stan faktyczny błędnie zinterpretowany. 1.6. DIAS, rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym i mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, decyzją z dnia 14 lipca 2025 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie swoich rozważań, mimo że Strona w odwołaniu nie podniosła zarzutów związanych z przedawnieniem spornego zobowiązania, w szczególności dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o czyn pozostający w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego z uwagi na jego nierzetelne samoobliczenie, między innymi, w deklaracji VAT za grudzień 2018 r., organ odwoławczy z urzędu zbadał tę kwestię (por. str. 9-13 decyzji DIAS). W tym aspekcie wskazano, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony w związku z wszczęciem przygotowawczego postępowania karnego skarbowego, o czym pełnomocnik Strony został skutecznie zawiadomiony. Informacji na temat przebiegu dochodzenia udzielił na zapytanie organu II instancji prowadzący je Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej NDUCS) w pisemnej odpowiedzi z dnia 13 czerwca 2025 r. Dokonując oceny, czy ewentualnie doszło do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji, DIAS stwierdził, że brak podstaw dla takiej konstatacji. Organ odwoławczy powołał się bowiem na harmonogram działań zrealizowanych w toku dochodzenia, obejmujący 100 czynności, które w nim zrealizowano, co wyklucza jego pozorowany charakter. DIAS podkreślił, że zgodnie z wolą organu prowadzącego to dochodzenie, z uwagi na ochronę interesu publicznego, informacja o jego przebiegu została jednak wyłączona z jawności dla Strony, jako tajemnica postępowania karnego skarbowego, o czym rozstrzygnięto w stosownym postanowieniu z dnia 16 czerwca 2025 r. Jak wskazał DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji (str. 5), organ I instancji dokonał określenia podatku naliczonego za usługi transportowe w innej wysokości, niż pierwotnie, kierując się zaleceniami zawartymi w wydanym w stosunku do Strony prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 401/24 (ten i pozostałe powoływane wyroki sądów administracyjnych publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA) w przedmiocie rozliczenia zobowiązania Podatnika z tytułu VAT za okres od stycznia do maja 2019 r., którym uchylono zaskarżoną w tamtym postępowaniu decyzję DIAS, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W przywołanym wyroku wskazano, że pozbawienie Strony prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego za usługi transportowe godzi w zasadę neutralności VAT oraz jest sprzeczne z zasadą proporcjonalności. Jak podkreślono w uzasadnieniu tego orzeczenia, "organ podatkowy powinien określić niekwestionowaną przez niego wartość tych usług i podlegający odliczeniu podatek naliczony". Analizując ponownie materiał dowodowy, DIAS doszedł do tych samych ocen i ustaleń, które wcześniej poczynił organ I instancji, dokonując analogicznej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezy norm prawa materialnego wywiedzionych z tych samych przepisów, na które w podstawie swojej decyzji powoływał się NUS. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w sprawie za grudzień 2018 r. Strony nie pozbawiono w całości prawa do odliczenia VAT w przypadku jednej tylko usługi transportowej, gdyż w toku postępowania ustalono, że usługa taka miała miejsce. Wartości wykazane na fakturze nie były rzeczywiste i wymagały urealnienia do kwot stosowanych w warunkach rynkowych, a za takie uznano wynagrodzenie przedsiębiorcy świadczącego usługę przewozu towarów Podatnika na zlecenie firmy E. M. (por. str. 22 decyzji DIAS). W pozostałych przypadkach stwierdzono, że usługi nie mogły być wykonane, ponieważ nie stwierdzono u Podatnika zakupu towarów, które mogły być transportowane, dokonanych w datach podanych na fakturach dokumentujących te usługi. Usług spedycyjnych wystawca nie mógł z kolei świadczyć z powodu braku wymaganej ku temu koncesji. Podkreślono, że Podatnika nie pozbawiono natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę E. M. w grudniu 2018 r., która dotyczyła usługi serwisowej urządzeń, ponieważ zebrany w toku postępowania materiał dowodowy potwierdza korzystanie przez Stronę z tego rodzaju usług. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem DIAS, Strona zaskarżyła je w całości, zarzucając w skardze do tutejszego Sądu: 1. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, a w szczególności, zważywszy, że: a) zdaniem organu podatkowego nie ma dowodu na to, iż usługi transportu, spedycji i serwisowe były wykonywane przez firmę E. M. na rzecz Podatnika, gdy tymczasem Skarżąca wskazywała odpowiednie dokumenty dowodzące transportu towarów sprzedawanych przez jej firmę na rzecz poszczególnych kontrahentów, dokumenty takie były przedkładane u NUS, a zatem organ podatkowy powinien dokonać wyliczeń, które jego zdaniem są prawidłowe, wszystkie towary, które były sprzedawane na podstawie faktur z oznaczeniem "gotówka", były dowożone przez transport wynajmowany przez Stronę w firmie E. M., cena za transport była natomiast ustalana indywidualnie i dlatego była ona różna, co zależało to od aktualnej ceny paliwa, odległości i szybkości realizacji transportu (czy miał być wykonany ekspresowo); organ podatkowy nie dokonał jednak szczegółowych rozliczeń w tym zakresie, chociaż w myśl zasady prawdy obiektywnej winien to zrobić; poza tym, jak było to już przez Stronę wskazywane, faktury z informacją, że płatność nastąpiła "gotówką", są również dowodem na to, że towar został dowieziony do kontrahentów do różnych miejscowości oraz że pobrane zostały środki za dostarczony towar i nie tylko sprzedaż ale i usługa przewozu musiała być wykonana, gdyż Skarżąca nie dysponowała własnym transportem; cena za transport indywidualny jest pochodną czasu, w jakim towar ma być dostarczony, kosztów paliwa, wynagrodzenia kierowcy, amortyzacji sprzętu itp. – nie jest to jedynie koszt paliwa na trasie od do, gdyż ustalenie kosztów transportu jedynie na podstawie wartość zużytego paliwa jest nieprawidłowe, gdyż nie zawiera kosztów wynagrodzenia kierowcy, amortyzacji samochodu i przede wszystkim zysku podmiotu, który transport organizuje czy też wykonuje; ponadto przesyłki dostarczane czy odbierane przez kuriera mają inną wartość, ponieważ są to transporty łączone i kurier nie przewozi tylko jednego ładunku tylko dziesiątki, jeśli nie setki do jednego miejsca czy miejsca zbliżonego i chociaż w niniejszej sprawie nie pozbawiono Strony w przypadku jednej usługi transportowej prawa do odliczenia VAT, gdyż w toku postępowania ustalono, że usługa taka miała miejsce, lecz wartości wykazane na fakturze nie są rzeczywiste, to jednocześnie ustalono wartość usługi transportowej na podstawie faktury wstawionej przez inny podmiot, natomiast tak ustalona cena nie uwzględnia kosztów i pracy firmy E. M.; ponadto w ostatecznym rozliczeniu dotyczącym należnego podatku nie uwzględniono VAT, jaki zdaniem organu podatkowego mógł wystąpić, jak również nie obniżono podatku należnego o VAT naliczony w grudniu 2018 od faktury wystawionej przez firmę E. M. (nr [...]), dotyczącej usługi serwisowej urządzeń, mimo że organ podatkowy sam przyznał, iż "zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy potwierdza korzystanie przez Stronę z tego rodzaju usług"; b) usługi wykonywane przez firmę E. M. na rzecz Podatnika były usługami niematerialnymi, w sytuacji gdy transport towarów i spedycja nie należą do usług niematerialnych tylko materialnych, a zarzucenie braku wykonania usługi nie jest uzasadnione, gdy towar docierał zarówno do klientów Strony, jak do Podatnika od zagranicznych kontrahentów, którzy nie tylko znajdowali się we Włoszech, lecz także w Czechach i w Niemczech, Strona z kolei przedstawiła na tę okoliczność takie dowody, jakimi jeszcze dysponowała; przy tym należy pamiętać, że w połowie 2019 r., to jest na wiele lat przez wszczęciem postępowania kontrolnego firma Skarżącej została zamknięta, a wówczas Strona pozostawiła w swoim prywatnym archiwum jedynie dokumenty księgowe, które zgodnie z przepisami miała obowiązek przechowywać pięć lat od końca roku podatkowego, w którym należność podatkowa miała zostać zapłacona; przy tym znów należy przypomnieć, że firma Podatnika nie dysponowała własnym transportem i nie zajmowała się organizacją transportu towarów, a w tym celu wynajmowała firmę E. M., która te usługi – to jest transportowe i spedycyjne – wykonywała, a zatem dokonane w tym zakresie ustalenia są absolutnie błędne; c) zdaniem organu podatkowego Skarżąca zaewidencjonowała w swoich księgach i ewidencji VAT faktury wstawione przez firmę E. M., będące tzw. fakturami "pustymi", podczas gdy są to twierdzenia nieprawdziwe, gdyż każda z faktur wystawionych przez firmę E. M. dokumentuje wykonanie usługi wskazanej na fakturze; co prawda organ podatkowy stwierdza, że usługi wykonywane przez B.(1) na rzecz Podatnika mogły mieć miejsce, ale jego zdaniem ich wartość była zawyżona, tymczasem nie można się z tym zgodzić, gdyż cena była ustalana między firmami i w sytuacji wolnego handlu ceny mogą być ustalane przez podmioty gospodarcze dowolnie; tak też, jeśli chodzi o koszty transportu, stawki za transport były różne, gdyż różna była trasa dowodu towaru, ceny paliwa i czas, w jakim przesyłka miała być dostarczona, jeśli natomiast organ podatkowy uznał, że usługi były wykonane, ale cena ich była zawyżona, wówczas powinien ustalić wartość tej usługi według własnych ustaleń i naliczyć VAT, tymczasem w decyzji wyłączono te faktury w ogóle z rozliczenia podatkowego zamiast je skorygować, wskazując przy tym, że w grudniu 2018 r. nie było dostaw towaru; d) zeznania świadków E. P. (dalej E. P.) i A. B. (dalej A. B.), złożone przed aspirantem G. C. z NDUCS, mają pierwszeństwo przed zeznaniami złożonymi ponad rok wcześniej przed urzędnikami NUS; przesłuchania te były prowadzone bez udziału Podatnika, co powoduje, że Strona nie miała możliwości zadawania pytań świadkom a w postępowaniu karnym skarbowym prawo takie podatnikowi przysługuje; zeznania świadków, złożone przed organem I instancji ponad rok wcześniej, znacznie różnią się od zeznań tych świadków, na jakie obecnie powołuje się organ podatkowy, ponadto zeznania świadka A. B. nie powinny być brane pod uwagę, gdyż świadek ten może być stronniczy zarówno w stosunku do Skarżącej, jak i E. M. (synowa), gdyż swoim działaniem przyczynił się do rozbicia rodziny syna Strony; e) koszty usług świadczonych przez B.(1) w firmie Podatnika nie miały wpływu na cenę sprzedaży towarów oferowanych przez firmę E. M. w sytuacji, gdy cena zakupu 1 kg kawy wynosiła średnio 31 zł natomiast cena sprzedaży nawet około 90 zł za 1 kg, a zatem była znacznie wyższa niż cena zakupu towarów, co świadczy o tym, że cena zawierała koszty zakupu tego towaru, a tym samym ustalenia organu podatkowego poczynione w tym zakresie są błędne; f) brak ekonomicznego uzasadnienia zakupu usług spedycyjnych i transportowych jest twierdzeniem absolutnie nieuprawnionym, gdyż bez tego typu usług żadna firma handlowa, nie tylko firma Podatnika, nie mogła by prowadzić swojej działalności, zatem tego rodzaju usługi były niezbędne w sytuacji sprzedaży internetowej; 2. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację: a) art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę E. M., ponieważ w sytuacji gdy organ podatkowy uznał faktury te za zawyżone winien je skorygować, aby Strona mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje, c) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego; 3. naruszenie prawa procesowego: a) art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że Podatnik świadomie przyjmował "puste faktury", bez przedstawienia dowodów, które by to uzasadniały; b) art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe Skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; c) przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 O.p., poprzez dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną) ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zaniechanie ze strony organu podatkowego podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa i uwzględnianie w prowadzonym postępowaniu również okoliczności korzystnych dla podatnika, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się dany organ podatkowy przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy. Formułując powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS wraz z poprzedzającą ją decyzją NUS i umorzenie postępowania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 3.600 zł wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa. Ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego żądania, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.2. Udzielając odpowiedzi, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma w niniejszym postępowaniu zastosowania, jako że odnosi się do skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie. Stosując art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3.3. Spór w sprawie dotyczy prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup od firmy E. M. usług transportowych i spedycyjnych w grudniu 2018 r. Zdaniem DIAS sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Odmienne stanowisko prezentuje Skarżący. Przedmiotem sporu nie jest natomiast – wbrew mylnemu przekonaniu Strony – rzetelność faktury dotyczącej usług serwisowych, ponieważ organy obu instancji ustaliły, że dokumentuje ona faktycznie wykonane usługi, czemu zresztą dały odpowiedni wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji w sposób, który – w ocenie Sądu – nie pozostawia obiektywnie żadnych wątpliwości (por. str. 17 zaskarżonej decyzji oraz str. 5 decyzji NUS). W rezultacie tego podatek naliczony z tej faktury (nr [...]) pomniejszył wymiar spornego zobowiązania VAT za grudzień 2018 r. (por. str. 22 zaskarżonej decyzji oraz str. 9 decyzji NUS) Niezrozumiały jest zatem zarzut Skarżącej z końcowego fragmentu punktu 1 lit. a) skargi. 3.4. Na wstępie wskazać należy, że ocena organów, iż w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest w pełni prawidłowa. Z akt sprawy wynika bowiem, że w dniu 8 marca 2024 r. do NDUCS wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z dnia 27 lutego 2024 r. przekazujące, według właściwości, zawiadomienie NUS z dnia 30 sierpnia 2022 r. o możliwości popełnienia czynu z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2025 r., poz. 633 ze zm.; dalej k.k.s.), polegającego na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 Strony za okresy od stycznia 2018 r. do maja 2019 r. W dniu 4 kwietnia 2024 r., na skutek ww. zawiadomienia, NDUCS wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie popełnienia ww. czynu. W dniu 24 kwietnia 2024 r. pełnomocnikowi Strony doręczono w trybie art. 70c O.p. zawiadomienie o wszczęciu przedmiotowego postępowania przygotowawczego ze wskazaniem, że zawieszeniu uległ w związku z tym bieg terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za okresy od grudnia 2018 r. do maja 2019 r. (por. k. 119-125 i 726-734 akt administracyjnych). Przed upływem nominalnego pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania VAT za grudzień 2018 r. (zgodnie z art. 70 § 1 O.p. jego upływ przypadałby na dzień 31 grudnia 2024 r.) nastąpiło zatem skuteczne zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Warto podkreślić, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło wówczas, gdy w ramach postępowania podatkowego zebrano już istotny materiał dowodowy, który stał się podstawą do wydania pierwszej decyzji NUS z dnia 20 października 2023 r. Rozstrzygnięcie to wprawdzie zostało potem uchylone przez DIAS, decyzją z dnia 21 marca 2023 r., niemniej jednak w chwili wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniał obiektywnie obszerny materiał, na którym NDUCS, inicjując je, mógł się oprzeć. Co istotne w dniu 17 lipca 2024 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu Stronie zarzutów, a dwa dni potem nastąpiło jego ogłoszenie i przesłuchanie jej w charakterze podejrzanej. Okoliczności te wynikają z akt administracyjnych, których jawność została częściowo wyłączona na życzenie finansowego organu postępowania przygotowawczego, zawarte w piśmie z dnia 13 czerwca 2025 r., kierowanym do DIAS, informującym o przebiegu sprawy karnej skarbowej, w której dokonano 100 szczegółowo opisanych tam czynności. Oznacza to, że sprawa karna realnie się toczy, a prowadzący ją organ (NDUCS) aktywnie dąży do koncentracji czynności dowodowych w celu zapewnienia odpowiedniego materiału na potrzeby procesowe. Sąd podaje informację o przedstawieniu Stronie zarzutów, ponieważ jest ona jej już wiadoma, a niewątpliwie świadczy ona o nakierowaniu postępowania karnego skarbowego na ustalenie i ukaranie sprawcy w zakresie zarzucanego czynu, a nie na instrumentalne posłużenie się tą instytucją w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z pewnością nie mamy tutaj zatem do czynienia z przypadkiem "wątpliwym" w znaczeniu rozważanym w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. 3.5. Przedstawiając ramy prawne sporu, Sąd wskazuje, że podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT. Zgodnie z powyższymi przepisami, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. 3.6. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. o sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA z dnia: 8 maja 2012 r. o sygn. akt I FSK 1056/11 i 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, CBOSA). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze, w szczególności w aspekcie przedmiotowym. Jeśli faktura jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami co do konkretnie oznaczonego towaru lub usługi. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2019 r. o sygn. I FSK 1238/17, CBOSA). 3.7. Organy obu instancji zasadnie oceniły, jako "puste" i dokumentujące czynności fikcyjne, faktury VAT wystawione przez E. M. w dniach: 6, 11 i 20 grudnia 2018 r. (k. 122, 126, akt administracyjnych) za usługi transportowe, bowiem usługom tym nie towarzyszył zakup towarów, którymi Skarżąca handlowała, w postaci kawy i produktów kawowych. W badanym miesiącu Strona dokonała bowiem nabycia jedynie dwóch partii towarów w dniu 13 grudnia 2018 r. u włoskiego kontrahenta na łączną kwotę 24.319,57 zł brutto. To samo odnosi się do faktur VAT wystawionych w grudniu 2018 r. przez E. M. za usługi spedycyjne. One również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W dniu wskazanym w treści faktury z dnia 6 grudnia 2018 r. (nr [...] – k. 127 akt administracyjnych), jako data zakupu towarów od firm P. oraz G. (6 grudnia 2018 r.), Strona nie dokonywała żadnych zakupów od tych kontrahentów zagranicznych. Podobnie w dniu wskazanym w treści faktury z dnia 19 grudnia 2018 r. (nr [...] – k. 123 akt administracyjnych), jako data zakupu towarów od firm P. oraz G. (19 grudnia 2018 r.), Strona nie dokonywała żadnych zakupów od wskazanego w tym dokumencie kontrahenta zagranicznego (L., Włochy). W dniu wskazanym w treści faktury z dnia 11 grudnia 2018 r. (nr [...] – k. 125 akt administracyjnych), jako data zakupu towarów od firmy P. oraz G. (13 grudnia 2018 r.), Strona dokonywała wprawdzie zakupu towarów od pierwszego z nich, jednak usługa ta "dubluje" się z usługą transportową dotyczącą tych samych towarów, a data faktury – inaczej niż w pozostałych przypadkach "wyprzedza" realizację rzekomej usługi spedycyjnej o dwa dni. W sposób logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym i zasadami wiedzy organy obu instancji podważyły sens ekonomiczny korzystania z zakwestionowanych usług transportowych i spedycyjnych (sumarycznie wyższych niż koszt zakupionego przez Podatnika w tym okresie towaru), których kwoty pozostawały w całkowitym oderwaniu od realnych potrzeb i możliwości generowania zysku przez firmę Skarżącej. Ta z kolei pozostawiła swojej synowej całkowitą swobodę w obciążaniu jej fakturami na dowolne sumy, przekraczające zresztą wielokrotnie rynkową wartość wymienionych na nich usług i faktycznych kosztów transportu towarów przez nią kupowanych, obejmujących marżę przewoźnika (por. w szczególności str. 25-32 zaskarżonej decyzji i str. 6-12 decyzji NUS). Słusznie przy tym NUS i DIAS wytknęły, że firma E. M. nie mogła faktycznie świadczyć usług spedycyjnych, bo ani nie miała tego w zakresie prowadzonej działalności, ani nie posiadała stosownej licencji. Dopełnieniem argumentacji była słusznie wyeksponowana okoliczność, że kwestionowane faktury miały być opłacane gotówkowo, co jest regułą w przypadku tzw. pustych faktur. Trafnie więc w obu instancjach podatkowych oceniono, że udokumentowane w tych fakturach czynności te nie miały miejsca. Strona z kolei nie podważyła skutecznie tej argumentacji, bowiem nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dokumentów obiektywnie eliminujących zastrzeżenia i wątpliwości organów co do rzetelności zakwestionowanych transakcji. Tymczasem rzeczą podatnika, zwłaszcza w przypadku nabywania tzw. usług o charakterze niematerialnym, jest takie dokumentowanie tych czynności, aby możliwe było wykazanie, że zostały one faktycznie zrealizowane a wystawiona faktura, stanowiąca podstawę do obniżenia podatku należnego, rzeczywiście odzwierciedlała realne transakcje gospodarcze. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się bowiem pogląd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z dnia: 13 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FSK 188/12; 24 sierpnia 2004 r. o sygn. akt FSK 356/04; 7 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 1425/06 i 30 kwietnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 2178/08). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Op 326/08). Podatnik, wywodząc swoje uprawnienie z prawa unijnego, powinien aktywnie bronić swojego statusu podmiotu uprawnionego do odliczenia VAT, przedstawiając stosowne okoliczności i dowody z tym związane. Musi przy tym pozostawać lojalnym uczestnikiem wspólnego systemu VAT, który nie może go nadużywać ani oszukiwać. Zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C‑439/04 i C‑440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z takim oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (wyrok TSUE z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C‑281/20, EU:C:2021:910, pkt 50 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie w obu instancjach postępowania podatkowego NUS i DIAS obiektywnie tego dowiodły. W sytuacji gdy już wstępna analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego rodzi zasadnicze i w pełni usprawiedliwione wątpliwości co do odzwierciedlenia w zakwestionowanych fakturach faktycznie dokonanych czynności, Skarżąca nie może zasadnie oczekiwać, że to organy będą w jej interesie wyliczały rynkową wartość usług, których cena była niewątpliwie i znacząco przeszacowana, o ile tylko w jakiejś części ich realizacja była ekonomicznie uzasadniona, tym bardziej, jeśli to sama Strona nie zadbała o udokumentowanie podstaw do określenia rzeczywistej wartości tych usług ani nie zaoferowała przekonującego sposobu takiego wyliczenia w toku postępowania. Tyczy się to w szczególności faktury za usługę transportową, wystawioną w dniu 31 grudnia 2028 r. za "transport drobnicowy" i opiewającą na niebagatelną kwotę 4.487,04 zł (nr [...] na k. 121 akt administracyjnych), której treści – w przeciwieństwie do pozostałych – w ogóle nie da się powiązać z żadną konkretną (przynajmniej nominalnie) operacją gospodarczą, aby w ten sposób możliwe było ustalenie choćby przybliżonej ilości przejechanych kilometrów do klientów Podatnika. Z tego powodu dokument ten jest zatem całkowicie nieweryfikowalny, a przez to również – w słusznej ocenie organów obu instancji – niewiarygodny na równi z pozostałymi ww. fakturami. Trafności tej ogólnej oceny nie może umniejszać argument Strony, że przecież towar musiał być transportowany do jej odbiorców w kraju, czego w toku postępowania zresztą nie kwestionowano. Nie jest bowiem zadaniem organów, aby z własnej inicjatywy doszukiwać się wszelkim możliwym wysiłkiem dowodowym podejmowanym z urzędu, o ile jest to w ogóle możliwe, podstaw do dokonania odpowiednich wyliczeń za Stronę, która powinna w tym zakresie dysponować najlepszą wiedzą, a która sama pozostaje w tej kwestii bierna. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. 3.8. Wykładając drugi zastosowany w sprawie przez organy podatkowe przepis prawa materialnego, tutejszy Sąd posłuży się argumentami i wywodami zaprezentowanymi w powoływanym przez DIAS prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Wr 401/24, które uznaje za adekwatne i w pełni podziela. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy daje organowi podatkowemu możliwość określenia wartości rzeczywistej transakcji wykazanej w kwocie zawyżonej na fakturze, podatnikowi - z uwagi na zasadę neutralności i proporcjonalności - przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2020 r. o sygn. akt I FSK 120/18 - wraz z powołanym tam orzecznictwem). Nieprawidłowym byłoby powoływanie się przez organ na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT w tej części, w której faktura odzwierciedla rzeczywiste dane, pozwalające na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, ze względu na spełnienie przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia w udowodnionej przez organ wielkości. Organy podatkowe nie mogą całkowicie odmówić prawa do odliczenia podatku VAT tylko na tej podstawie, że faktura obejmuje również nierzeczywiste wartości, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności podatku VAT. Prawo podatników do odliczenia podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić z tytułu towarów i usług przez nich otrzymanych, stanowi przecież zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112 lub dyrektywa VAT), stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (por. wyrok TSUE z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos SA przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, C-516/14, EU:C:2016:690). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia podatku VAT z art. 168 lit. a) dyrektywy 112, wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (pkt 40 i 41 powołanego wyroku TSUE). Równocześnie TSUE w pkt 42 powołanego wyroku wskazał, że podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że spełnione są przesłanki materialne, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa. Jak wyjaśnia to TSUE (zob. np. wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r., ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55), w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Zadaniem sądu odsyłającego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowymi zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy w celu ustalenia, czy sporna w postępowaniu głównym dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce oraz ewentualnie czy z jej tytułu przysługuje prawo do odliczenia. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. W niniejszej sprawie organy obu instancji, nie pozbawiły Skarżącej w całości prawa do odliczenia całości podatku naliczonego z zakwestionowanej faktury VAT wystawionej na jej rzecz przez firmę E. M. w dniu 18 grudnia 2018 r. za usługę transportową, która dotyczyła przewozu towarów zakupionych we Włoszech na trasie od włoskiego kontrahenta – P. z T. we Włoszech do siedziby firmy Strony (faktura nr [...] na k. 124 akt administracyjnych). Niewątpliwie, skoro sama usługa została zrealizowana, a tylko cena wykazana na fakturze pozostawała w oczywisty sposób znacznie zawyżona, należało przyjąć jej realną rynkową wartość. Organy właściwie się z tego zadania wywiązały, stosując stawkę wynagrodzenia brutto za 1 km (1,68 zł) wyliczoną na podstawie faktury, którą za przewóz towaru zakupionego u włoskiego kontrahenta Podatnika w dniu 13 grudnia 2018 r. wystawił na kwotę 2.059,68 zł brutto przedsiębiorca (A.) wykonujący tę usługę na zlecenie synowej Strony (por. k. 782-788 akt administracyjnych). Za tę samą usługę transportową E. M. obciążyła tymczasem Skarżącą fakturą na kwotę 5.977,80 zł brutto, czyli trzykrotnie wyższą niż wynosiła – odpowiadająca niewątpliwie rzeczywistej wartości rynkowej – cena, jaka została ustalona z przewoźnikiem. Także i w tym przypadku nie było obowiązkiem organów obu instancji badać i ustalać, wbrew sugestiom skargi, jakiej wysokości rynkową marżę E. M. można by uwzględnić ponad cenę, którą sama zapłaciła, tym bardziej, że często stosowaną praktyką między firmami, które stale ze sobą współpracują, jest tak zwane refakturowanie zewnętrznych usług dodatkowych po kosztach (z zerową marżą). W okolicznościach sprawy nie chodziło jednak w ogóle o jakąkolwiek marżę, lecz o zapewnienie Podatnikowi przez firmę jej synowej wyższego podatku naliczonego. Niewątpliwie wystawianiu zarówno pustych, jak i wielokrotnie zawyżonych faktur przez E. M. nie towarzyszył żaden racjonalny cel ekonomiczny, a wyłącznie korzyść z obniżenia VAT podlegającego odprowadzeniu do urzędu skarbowego. Jak trafnie wykazywały organy obu instancji, przy tak nieracjonalnie wysokich kosztach kwestionowanych usług, jakakolwiek zyskowność firmy Strony, pozostawała czysto iluzoryczna i całkowicie podporządkowana decyzjom podejmowanym przez E. M., w której ręce Skarżąca całkowicie oddała prowadzenie swojego przedsiębiorstwa. Jak dowodnie ustalił DIAS, Strona w grudniu 2018 r. wykazała bowiem koszty związane z zakupem towaru (transport i spedycja) w wysokości 111 % wartości zakupionego towaru. Zaskarżone rozstrzygnięcie – wbrew zarzutowi w skargi – nie narusza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, ponieważ umożliwiono Skarżącej rozliczenie wystawionej w dniu 18 grudnia 2028 r. faktury za usługę transportową w tej części, w jakiej dotyczyła ona faktycznego nabycia usług, co realizuje zasadę neutralności VAT oraz jest zgodne z zasadą proporcjonalności. W ocenie Sądu organy obu instancji, respektując dyspozycje art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 23 § 1, § 3 i § 5 O.p., podjęły niezbędne kroki w celu ustalenia rzeczywistej wartości transakcji – usługi transportowej zrealizowanej w dniu 13 grudnia 2018 r., której wartość na fakturze nr [...] wykazano w kwocie zawyżonej, dokonując oszacowania rzeczywistej wartości rynkowej spornej usługi bez potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Gl 1382/20, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2022 r. o sygn. akt I SA/Gd 1001/21). Sąd, także w niniejszym składzie, podziela ugruntowane już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i jej europejski wzorzec wynikający z szóstej dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz. Urz. UE z 13.06.1977r., Nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: szósta dyrektywa; obecnie dyrektywa 112) nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacunku, polegającego na odtworzeniu rzeczywistej wartości transakcji (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r. o sygn. akt I FSK 458/12). Wypada zauważyć, że przepisy zawarte w art. 23 O.p. uprawniają organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadkach, gdy podatnik m.in. w celu uchylenia się od opodatkowania zataił przed organami część lub całość osiąganych przez niego obrotów. Należy zaznaczyć, że w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 23 § 1 O.p. odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, która wystąpiła w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika w takim rozmiarze, w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 O.p., który stanowi, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania oraz że organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Także zawarte w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p. wyliczenie metod oszacowania oraz treść art. 23 § 4 O.p., uprawniającego organ do zastosowania innej metody oszacowania, niż wskazane w art. 23 § 3 O.p., potwierdza tezę, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika, lecz że jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Respektując zasadę neutralności i proporcjonalności VAT, zaskarżona decyzja DIAS nie narusza także (w zakresie analizowanym w tym punkcie uzasadnienia) art. 23 § 1, § 3 i § 5 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT. 3.9. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia prawa procesowego, Sąd wyjaśnia, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i został ustalony w sposób wyczerpujący w zakresie uznania, że kwestionowane w sprawie faktury zakupu wystawione przez E. M. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe, Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA z dnia 20.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5.11.2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. DIAS odniósł się do dowodów przedstawionych przez Skarżącą, słusznie odmawiając istotnego znaczenia dowodowego dokumentom, które odnosiły się do wcześniejszych okresów niż ten badany w niniejszej sprawie. W kwestii zeznań świadka A. B., której stronniczość zasugerowano w skardze, zaznaczyć należy, że są one spójne z zeznaniami świadka E. P., co do którego okoliczności takich już nie podnoszono. Zeznania tych świadków znajdują również potwierdzenie w treści protokołu z przesłuchania Strony i jej synowej, bowiem potwierdza się na ich tle obraz Skarżącej jako osoby, która w sprawach swojej firmy była mniej zorientowana niż E. M., a obie działalności gospodarcze wzajemnie się przenikały (por. k. 486-493, 771-776 i 808-816 akt administracyjnych). Co się tyczy różnic między zeznaniami świadków A. B. i E. P. składanymi przed organem podatkowym i NDUCS, zdaniem Sądu, nie ma w nich sprzeczności. Niewątpliwie te pierwsze są po prostu mniej szczegółowe. Można to wytłumaczyć bardziej ograniczoną wiedzą organu podatkowego na wczesnym etapie postępowania. Organ finansowy postępowania przygotowawczego, przesłuchując tych świadków, dysponował znacznie szerszym materiałem dowodowym i zapewne zadawał więcej szczegółowych pytań, co determinowane jest innymi celami i dynamiką przesłuchań w sprawach karnych skarbowych. Nic jednak nie stało na przeszkodzie, aby szczegółowe pytania zadawał świadkom podczas ich przesłuchania przed organem I instancji, obecny przy tym, pełnomocnik Strony, weryfikując w ramach czynności procesowej także wiarygodność A. B. Jeśli z szansy tej nie skorzystał, to nie powinien deprecjonować w skardze wartości dowodowej zeznań tego świadka odwołując się do, zupełnie nieweryfikowalnych na tym etapie, informacji o rzekomym negatywnym wpływie A. B. na życie rodziny syna Skarżącej, bo tego typu stwierdzenia mają wartość insynuacji i zmierzają wyłącznie do zdyskredytowania świadka. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom gromadzenia i oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia, że do kwestionowanych faktur za usługi szkoleniowe, transportowe i spedycyjne mają zastosowanie przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) ustawy o VAT. Ocena ta została przedstawiona na str. 22-32 zaskarżonej decyzji. Sąd akceptuje jako zgodny z prawem, stan faktyczny będący wynikiem tej oceny, odzwierciedlony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie został on skutecznie podważony przez Skarżącą, której argumentacja sprowadza się do ogólnikowych stwierdzeń a jedynym dowodem na wykonanie spornych usług są faktury wystawione przez E. M., a więc podmiot powiązany rodzinne i faktycznie ze Stroną. Wyjaśnienia i zeznania Skarżącej oraz E. M. potwierdzają, że Strona nie orientowała się w podstawowych kwestiach dotyczącej jej firmy, a jej prowadzeniem zajmowała się faktycznie synowa. Istotna jest również okoliczność, że nie przedłożono do kontroli jakichkolwiek dowodów, które dotyczyłyby zakwestionowanych usług wykonywanych przez E. M. na rzecz firmy Strony, tj. delegacji, kosztorysów, listów przewozowych CRM, opłat za przejazd autostradami na terenie Unii Europejskiej, opłat za pobyt w hotelach za granicą Polski, opłat za tankowanie paliwa za granicami Polski itp., które potwierdzałyby wyjazdy po produkty, dodatki lub ekspresy do kawy. Z tych też powodów Sąd akceptuje, jako prawidłową, ocenę DIAS, że poniesienie wysokich kosztów usług transportowych i spedycyjnych zakupionych przez Stronę w stosunku do ilości zakupionego towaru wskazuje na brak ekonomicznego uzasadnienia ich poniesienia lub poniesienia ich w tak wysokich kwotach, co potwierdza tezę, że w celu zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia cena usługi przewozu towarów zakupionych we Włoszech w dniu 13 grudnia 2018 r. była sztucznie zawyżona, natomiast fakturowanie pozostałych usług transportowych i spedycyjnych było fikcyjne. W tym zakresie NUS i DIAS słusznie zakwestionowały rzetelność ksiąg rachunkowych Skarżącej, nie naruszając przy tym art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. Nie są zasadne również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów O.p. podniesionych w skardze. Organy nie naruszyły w sprawie zasady legalizmu (art. 120 O.p.) i obiektywnie prowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadą wzbudzania zaufania (art. 121 § 1 O.p.), czego nie należy utożsamiać z akceptacją stanowiska Strony, która swoich racji nie potrafiła odpowiednio obronić. Zarzutu z art. 123 O.p. Strona nie uzasadniła, a w przebiegu postępowania trudno się dopatrzyć jakiegokolwiek powodu dla jego postawienia, bowiem Skarżąca korzystała w pełni ze swoich praw procesowych i miała zapewniony czynny udział w postępowaniu). Nie zmienia tego okoliczność, że w postępowaniu karnym skarbowym świadków A. B. i E. P. przesłuchano bez udziału pełnomocnika Strony, co przed postawieniem zarzutów jest zupełnie zrozumiałe. Protokoły ich zeznań pozyskane do niniejszej sprawy są natomiast pełnoprawnymi środkami dowodowymi, które – na równi z innymi dowodami – zostały swobodnie ocenione przez organy obu instancji. W postępowaniu zrealizowano zasadę przekonywania (art. 124 O.p.). Uzasadnienia obu decyzji tworzą spójną logicznie całość, w której zaprezentowano w czytelny sposób rzeczową argumentację przemawiającą za prawidłowością podjętych rozstrzygnięć. 3.10. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości jako zupełnie nieuzasadnioną, nie dopatrując się przy tym jakichkolwiek innych naruszeń prawa mających lub mogących mieć wpływ na wynik sprawy, w tym istotny.