I SA/Wr 718/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Sędzia WSA Iwona Solatycka Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2025 r. nr 0201-IOD2.4111.1.2024 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłaconych wynagrodzeń za okres: I – XII 2017 r. i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od wypłat dokonanych w: styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2017 r. oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi B. D. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z 13 sierpnia 2025 r. nr 0201-IOD2.4111.1.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy z 27 września 2024 r. nr 0220-SPV-2.4102.24.2024 (dalej: NUS, Organ I instancji) w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od I do XII/2017 r. i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w terminie zaliczek od wypłat dokonanych w I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII/2017 r. Sąd mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143.) – w skrócie jako p.p.s.a., obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, a nie powielania zawartości akt wskazuje poniżej w sposób zwięzły przebieg postępowania, stan faktyczny. Od 29 kwietnia 2009 r. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. pod adresem S., [...] Ś. W 2017r. w przeważającym zakresie polegała ona na transporcie lądowym, pasażerskim, miejskim i podmiejskim – kod PKD 49.31.Z. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Strona była w 2017 r. płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i dokonywał wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy oraz należności z tytułu umów zlecenia. Na podstawie imiennego upoważnienia do kontroli nr [...] z 2 października 2020 r. NUS przeprowadził wobec Skarżącego kontrolę podatkową w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2017 r. W toku kontroli NUS ustalił, że podatnik zatrudniał w 2017 r. na podstawie umowy o pracę jednego pracownika (T. D.) w pełnym wymiarze czasu pracy oraz 46 pracowników na podstawie umowy zlecenia. Wynagrodzenia wynikające z obydwu powyższych tytułów Strona wypłacała w formie gotówki. Skarżący złożył do NUS roczną deklarację (PIT-4R) o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, w której wykazał kwoty zaliczek zgodnie z listami płac oraz przedłożonymi rachunkami. Jednakże analiza przedłożonych list płac wykazała, że Skarżący wyliczając zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych zastosował podwyższone koszty uzyskania przychodu mimo braku oświadczenia pracownika o miejscu zamieszkania poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy. Oprócz tego wyliczając, wynagrodzenie T. D. na podstawie art. 32 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 163) – w skrócie: u.p.d.o.f., pomniejszał wyliczoną zaliczkę o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek mimo braku oświadczenia złożonego przez pracownika dla celów obliczania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-2). Ponadto Strona wystawiła 47 informacji o przychodach z innych źródeł oraz dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-11), z których: 39 informacji zostało złożonych w Urzędzie Skarbowym w Świdnicy, 6 informacji zostało złożonych w Urzędzie Skarbowym w Wałbrzychu, 1 informacja została złożona w Urzędzie Skarbowym w Dzierżoniowie, 1 informacja została złożona w Urzędzie Skarbowym w Grodzisku Mazowieckim. Analiza tych dokumentów wykazała m.in., że w niektórych przypadkach dane wykazane w złożonych informacjach nie pokrywają się z przedłożonymi dokumentami. Ponadto NUS ustalił, że w 2017 r. Skarżący dokonywał wypłat należności osobom wykonującym na podstawie umowy zlecenia w kwocie wyższej niż te wskazane przez nich na wystawionych rachunkach. Skarżący nie złożył rocznej korekty deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) za 2017 rok uwzględniającej ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości oraz nie dokonał wpłaty wyliczonych w toku kontroli zaliczek na podatek dochodowy za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Z tego powodu postanowieniem z 17 lutego 2022 r. nr 0220-SPV-2.4102.24.269 NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości naliczenia, poboru i odprowadzenia przez podatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytuły wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za 2017 r., którego zwieńczeniem było wydanie decyzji z 27 września 2024 r., w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2017 r. i określającej wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od wypłat dokonanych w I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI i XII/2017r. Na wstępie swojego rozstrzygnięcia NUS dokonał analizy instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że pismem z 22 listopada 2021 r. przesłał do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno Skarbowego we Wrocławiu (dalej jako: NDUCS) zawiadomienie w sprawie firmy Skarżącego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Zawiadomienie zostało przekazane przed ustawowym terminem przedawnienia (k.3463-3468). NDUCS we Wrocławiu 23 lutego 2022 r. wszczął postępowanie przygotowawcze o sygn. [...] w sprawie o czyn polegający na pobraniu przez Skarżącego w okresie od stycznia 2017 roku do grudnia 2017 roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie niższej od należnej tj. 140.451,00 zł na podstawie nierzetelnych rachunków wystawionych przez kierowców tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 2 ustawy z dnia 10 września 2009 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 347 ze zm.) – w skrócie jako: k.k.s., w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2a k.k.s i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. (k. 3462). Pismem nr [...] z 21 marca 2022 roku poinformowano Podatnika o zawieszeniu z dniem 23.02.2022 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2017 roku. Informacja ta została doręczona Podatnikowi 11 kwietnia 2022 r. (k. 3195-3199). Z uwagi na powyższe zdaniem NUS nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyż w wyniku prowadzonego przez NDUCS postępowania przygotowawczego przeciwko Skarżącemu został sporządzony akt oskarżenia. Wszczęcie ww. postępowania miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej, a nie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu wskazano, że w 2017 r. Skarżący zatrudniał jedną osobę na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Zdaniem Organu I instancji, podatnik dokonując pomniejszenia przy wyliczeniu zaliczki na podatek dochodowy o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej - 46,33 zł T. D., który nie złożył oświadczenia PIT-2 oraz stosując na listach płac za miesiące od stycznia 2017 roku do sierpnia 2017 roku oraz od października 2017 roku do grudnia 2017 roku dla tego pracownika podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 139,06 zł – przy braku jego oświadczenia w tym zakresie, skutkowało naruszeniem art. 32 ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.f. Odnośnie umów zawartych ze zleceniobiorcami wskazano, że wysokość wynagrodzenia za wykonaną pracę ustalona była według stawki za jedną godzinę pracy lub miesięcznie, a wypłata wynagrodzenia następowała w siedzibie firmy Skarżącego w dziesiątym dniu następnego miesiąca, za miesiąc poprzedni, po przedstawieniu rachunku, w którym zostanie wykazana ilość przepracowanych godzin. Szczegółowe informacje takie jak dane zleceniobiorcy, datę zawarcia umowy zlecenia, zakres wykonywanej pracy oraz stawkę godzinową zaprezentowano w tabeli nr 14 na str. 20 -22 decyzji NUS. Dalej wskazano, że Skarżący dokonywał wypłat należności osobom świadczącym przewóz na podstawie umowy zlecenie w wyższych kwotach niż zostało to przedstawione na rachunkach wystawionych przez zleceniobiorców. Podkreślono, że kierowcy Skarżącego składali zeznania w charakterze świadka lub składali wyjaśnienia w zakresie wykonywanej pracy na podstawie zlecenia: 1) w toku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 maja do 30 czerwca 2017 r., (k. 919-1048), 2) kontroli w zakresie płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. (k. 2736-2875), 3) w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącego na podstawie postanowienia NUS z dnia 17 lutego 2022 r. (k. 3316-3329), 4) w toku postępowania karnoskarbowego prowadzonego wobec podatnika przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno- Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NDUCS) (k. 3477-3503). Zeznania i wyjaśnienia zleceniobiorców szczegółowo zaprezentowano w tabeli nr 16 (str. 24 – 36 decyzji NUS). Ponadto 4 października 2018 r. do NUS wpłynęło pismo zleceniobiorców (k. 2019-2037), w którym wskazano m.in., że zleceniobiorcy nie mogli uzyskać umowy o pracę, a kierowcy którzy zeznawali przed NUS, mieli być uprzednio przeszkoleni przez pełnomocnika podatnika, co do tego w jakim zakresie mają odpowiadać na zadawane pytania. W piśmie zleceniobiorcy oświadczyli również, ze kierowcy pracowali według ściśle określonego grafiku, a wypłaty były dokonywane przez A. S., a nie przez Skarżącego. NUS podkreślił, że zleceniobiorcy składali rozbieżne wyjaśnienia, w zależności od tego, czy w trakcie przesłuchań w charakterze świadków obecny był Skarżący i jego pełnomocnik. Kierowcy którzy byli przesłuchiwani w obecności pełnomocnika zeznawali, że pracę wykonywali "na telefon", a nie według ustalonych grafików, a należności wykazane w wystawionych w danym miesiącu rachunkach były stałe i odpowiadały przepracowanym w miesiącu godzinom i zostały wypłacone w całości, natomiast miesięczny czas pracy wynosił około 25 godzin. Z kolei kierowcy przesłuchiwani bez obecności pełnomocnika zeznawali, że wykonywali pracę kierowcy według ustalonych grafików w ilości od 8 do 12-14 godzin dziennie. Wysokość wypłaconych należności za przepracowany miesiąc zależała od ilości przepracowanych w danym miesiącu godzin. Wskazywali również, że otrzymywali kwoty wynagrodzeń wyższe, niż wykazane na wystawionych rachunkach. Otrzymywali większe kwoty dodatkowo "w kopercie". Biorąc pod uwagę wyjaśnienia kierowców NUS ustalił, że zleceniobiorcy nie wykonywali pracy według potrzeb "na telefon", lecz według zmian/godzin wskazanych na sporządzanych grafikach pracy, w większej ilości godzin niż było to wykazane na wystawionych rachunkach do zawartych umów zleceń. W toku kontroli w odpowiedzi na wezwanie NUS Podatnik poinformował, że nie posiada informacji odnośnie grafików pracy kierowców w poszczególnych miesiącach 2017 r. (k. 551). W pismach z 2 sierpnia oraz 6 września 2021 r. Skarżący oświadczył, że kierowcy przepracowali liczbę godzin, które są zawarte w przedstawionych w toku kontroli rachunkach, a potwierdzeniem wypłaty wynagrodzeń są przedstawione rachunki, które zawierają datę, sposób wypłaty oraz łączną kwotę wynagrodzenia uzyskanego przez poszczególnych kierowców w miesiącach 2017 roku (k. 1548-1550, k.1572). NUS wskazał, że grafiki pracy przedłożyli zleceniobiorcy w załączeniu do pisma z 4 października 2018 r. W stosunku do każdej służby wskazani byli kierowcy, którzy pracowali na dwie zmiany. Na odwrocie grafików rozpisane zostały godziny rozpoczęcia i zakończenia zmian, godziny odjazdów i czas przerw, a ponadto została tam także umieszczona informacja o ustaleniach ze zmiennikiem – co zdaniem NUS dowodzi, że w przedsiębiorstwie Podatnika nie ustalało się grafików na dzień lub dwa przed wykonaniem kursów, a w razie zmian w grafikach kierowcy poszukiwał zmiennik. NUS podkreślił, że ilość kursów wskazana na dostarczonych grafikach koresponduje z ilością kursów wynikającą z rozkładów jazdy W. – Ś. Dalej NUS ustalił, że Skarżący poszukiwał pracowników na stanowisko kierowcy w pełnym wymiarze czasu pracy (pismo Dyrektora Powiatowego Urzędu Pracy w Ś. k. 658-703). Fakt ten potwierdzili także kierowcy. Pomimo stałego poszukiwania pracowników oraz wykazywania chęci pracy w pełnym wymiarze przez zleceniobiorców firma Podatnika rzekomo nie miała potrzeby przydzielania większej ilości pracy niż 25 godzin w miesiącu. Dalej NUS wyliczył liczbę godzin pracy kierowców potrzebnych do zrealizowania kursów na trasach Ś./S.-W., W.-Ś./S., Ś.-W.(1), W.(1)-Ś., na podstawie wydanych zezwoleń na przejazdy osobowe dla firmy Skarżącego w okresie od grudnia 2016 roku do listopada 2017 roku (załącznik numer 2 do decyzji NUS). W ocenie NUS, zgodnie z rozkładami jazdy załączonymi do wydanych zezwoleń w grudniu 2016 roku i w 2017 roku, na obsługiwanych przez firmę podatnika trasach, kierowcy musieli łącznie przepracować od 6666 (kwiecień 2017 roku) do 7734 godzin (październik 2017 roku) w miesiącu. Na podstawie wystawionych przez kierowców rachunków NUS ustalił, że w miesiącu kursy obsługiwało od 23 do 33 kierowców. Szczegółowe zestawienie kierowców, którzy wystawili rachunki w miesiącach od stycznia 2017 roku do grudnia 2017 roku za pracę wykonaną przez nich od grudnia 2016 r. do listopada 2017 r. przedstawiono na załączniku numer 3 do decyzji NUS. Biorąc pod uwagę ww. liczbę godzin potrzebną do obsłużenia miesięcznych kursów, NUS wyliczył średnią liczbę godzin przypadających w danym miesiącu na każdego kierowcę (tabela nr 22 – str. 49 decyzji NUS), co jak podkreślił NUS koresponduje z informacjami z pisma zleceniobiorców. Dalej NUS wskazał, że ilość przepracowanych przez kierowców godzin wynikająca z danych z tachografów cyfrowych jest większa w porównaniu do ilości przepracowanych godzin wykazanych na wystawionych rachunkach. Ponadto dane z wydruków kas fiskalnych oraz dopłaty do biletów ulgowych w ocenie NUS potwierdzają, że kierowcy pracowali po kilkanaście godzin dziennie, a kursy były realizowane regularnie, zgodnie z rozkładami jazdy. NUS podkreślił, że z wyjaśnień kierowców (str. 58-59 decyzji) wynika, że wraz z wypracowanym utargiem do kasy pancernej, znajdującej się na terenie firmy wrzucali raport z kasy fiskalnej, na którym wskazana była kwota utargu z danego dnia. Na raporcie tym była kwota utargu z całego dnia więc w przypadku, kiedy przed danym kierowcą jeździł ktoś inny, trzeba było od utargu widniejącego na raporcie odjąć utarg zmiennika. W tym celu kierowca po pierwszej zmianie wykonywał dwa raporty, jeden aby rozliczyć się ze swojego utargu wrzucając go do wspomnianej kasy pancernej - drugi dla zmiennika, aby wiedział jaką kwotę ma odjąć od swojego utargu. Żaden z kierowców nie zeznał aby odejmował więcej niż jedną kwotę z raportu, więc zdaniem NUS przed danym kierowcą jeździła jedna osoba i tym samym kierowcy nie mogli zmieniać się co kilka godzin ale obsługiwali kursy przez całą zmianę. Organ I instancji podkreślił również, że Urząd Marszałkowski Województwa Dolnośląskiego w odpowiedzi na wezwanie przesłał dokumenty, w tym m.in. zestawienie dopłat za poszczególne miesiące 2017 r. z którego wynika, że realizując przewozy na trasie W.(1) – W., na podstawie zezwoleń wydanych przez Marszałka Województwa Dolnośląskiego nr [...], [...] oraz Prezydenta Miasta W.(1) nr [...] przedsiębiorstwo podatnika dokonywało sprzedaży biletów ulgowych i z tego tytułu wnioskowało o dopłaty do tych biletów, co w ocenie NUS potwierdza, że kursy wynikające w rozkładów jazdy będących integralną częścią wydanych zezwoleń były realizowane. Zgodnie z § 4 pkt 3 umowy nr [...] z 30 grudnia 2016 roku zawartej przez Województwo Dolnośląskie z firmą Skarżącego, przewoźnik ma obowiązek "przechowywać przez okres pięciu lat licząc od początku roku kalendarzowego, następującego po sprzedaży, kopii sprzedanych biletów (paragonów fiskalnych) na przejazdy w przewozach określonych w § 3 ust. 1 oraz danych dotyczących tej sprzedaży na elektronicznych nośnikach pamięci w sposób umożliwiający ich odtworzenie, przetwarzanie i weryfikację przy pomocy techniki komputerowej" (k. 1242). W toku kontroli w odpowiedzi na wezwanie Skarżący pismem z dnia 31 marca 2024 r. poinformował, że nie posiada kopii sprzedanych w 2017 r. biletów (k. 1384). NUS stwierdził, że wykonywanie przez zleceniobiorców pracy w większej ilości godzin, niż było to wykazywane na wystawionych przez nich rachunkach oraz otrzymywanie przez nich należności za wykonaną pracę w zależności od ilości przepracowanych miesięcznie godzin – tj. w wyższych kwotach niż wynikało to z wystawionych przez nich rachunków potwierdza rozmiar prowadzonej przez Skarżącego działalności. W toku kontroli przeprowadzonej wobec Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 maja do 30 czerwca 2017 r. NUS ustalił, że firma podatnika posiadała zaplecze techniczne w postaci od 24 do 29 samochodów służących do przewozu osób (w ilości od 18 do 33), odpowiednie miejsce ich parkowania, tankowania, czy też ich naprawy oraz zaplecze do obsługi potencjalnych klientów np. zakupu biletów (kasa). Były wydzielone pomieszczenia socjalne oraz pomieszczenie dla kierowców w celu rozliczenia ich pracy. Dalej wskazano, że dane wykazane na przedłożonych w toku kontroli rachunkach kierowców nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dla każdego kierowcy – zleceniobiorcy w prawidłowej wysokości. Do oszacowania wypłaconych wynagrodzeń niemożliwe było zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej, metody zewnętrznej ani metody remanentowej, produkcyjnej, kosztowej lub kosztów udziału w obrocie. Sposób wyliczenia przepracowanych godzin oraz wysokości zaliczek NUS szczegółowo przedstawił na str. 86-91 decyzji NUS. Od decyzji tej Strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, pismem z 30 października 2024 r., złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji Organu I instancji naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 30 § 4 w zw. art 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r. poz. 252 ze zm. – w skrócie jako: o.p., art. 30 § 1 w zw. z art. 8 o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, że płatnik nie dopełnił swoich obowiązków dotyczących zobowiązania podatkowego pracowników i zleceniobiorców przedsiębiorstwa Strony w roku 2017, podczas gdy dane wykazane na rachunkach kierowców były rzetelne i zgodne z prawdą. Ponadto wskazano na naruszenie: a) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1, a także art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (z uwagi na niedopełnienie obowiązków płatnika) pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, na skutek wadliwego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia; b) art. 23 §5 o.p., poprzez wybór błędnej metody oszacowania podstawy opodatkowania w realiach niniejszej sprawy, która doprowadziła do ustaleń sprzecznych z logiką i zasadami doświadczenia życiowego; c) art. 121 §1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego; d) art. 122 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; e) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, f) art. 187 §1 i art. 191 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z 13 sierpnia 2025 r. utrzymał w mocy decyzję NUS. W uzasadnieniu wskazano, że ze zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że Skarżący w 2017 r. wypłacił zatrudnionym kierowcom wynagrodzenia w kwocie wyższej niż wskazali oni w wystawionych rachunkach. Ponadto Strona posiadała wymagane ustawą zezwolenia oraz odpowiednie zaplecze techniczne (29 autobusów) jak i osobowe (22-23 kierowców), za pomocą którego mogła świadczyć usługi regularnego przewozu osób. DIAS stwierdził, że kwestionowanego przez stronę pisma zleceniobiorców nie można zakwalifikować jako donos, ponieważ pierwotnie zostało ono zaadresowane i przesłane do Strony, a dopiero następnie przesłane do NUS. Odnośnie przesłuchań zleceniobiorców DIAS wskazał, iż oczywiste jest to, że świadkowie zeznający w obecności swojego pracodawcy w obawie o utratę pracy będą zeznawać inaczej niż bez jego udziału. W konsekwencji jako wiarygodne DIAS ocenił te zeznania kierowców, które były składane bez udziału strony i pełnomocnika. Organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS co do tego, że ilości godzin wskazane w przedłożonych przez Stronę rachunkach pozwalają na obsługę zaledwie 9-17% wszystkich kursów, zatem nie mogą to być faktycznie przepracowane godziny przez kierowców. Zdaniem DIAS niewiarygodne jest, aby większość kierowców pracowała w każdym miesiącu po ok. 25 godzin. Z punktu widzenia charakteru prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej niemożliwe jest, aby przy uwzględnieniu tej liczby godzin zrealizować kursy wynikające z obowiązującego rozkładu jazdy. Z uwagi na powyższe wartość wypłaconych zleceniobiorcom należności NUS nie mógł przyjąć na podstawie przedłożonych w toku kontroli rachunków. Ponieważ dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami w toku prowadzenia postępowania podatkowego nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, Organ I instancji prawidłowo oszacował wysokość wypłaconych zleceniobiorcom należności stosując inną metodę szacowania niż te, o których mowa wart. 23 § 3 o.p. Za lata poprzednie NUS nie prowadził wobec Strony kontroli w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika, a zatem brak możliwości odniesienia się do wynagrodzeń za lata ubiegłe. Organ odwoławczy nie dał również wiary wyjaśnieniom Strony, że zleceniobiorcy wykonujący te usługi świadczyli je "na telefon" bez z góry określonego grafiku. DIAS za niezasadne uznał także wyjaśnienia Strony odnośnie braku realizacji kursów wynikających z obowiązujących w 2017 r. rozkładów jazdy, czy też awarii pojazdów, które uniemożliwiłby realizację porozumień zawartych z organami samorządowymi. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który został wnikliwie przeanalizowany i oceniony. Podjęło aktywne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jak chociażby przeprowadzone przesłuchania, kierowane do Strony wezwania, czy kierowane do innych instytucji publicznych pisma. Końcowo DIAS wskazał, że NUS prawidłowo ustalił wysokość niepobranych i niewpłaconych w ustawowym terminie zaliczek na podatek dochodowy od wypłat dokonanych w miesiącach styczeń - grudzień 2017 r., a szczegółowe wyliczenie zawarto w tabeli nr 39 (str. 92-93 decyzji NUS). Nie zgadzając się z decyzją Organu odwoławczego, Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego, złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od Organu II instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Decyzji DIAS zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 30 § 4 w zw. art 193 § 1 o.p., art. 30 § 1 w zw. z art. 8 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że Skarżący nie dopełnił obowiązków płatnika, mimo braku wiarygodnych i kompletnych ustaleń co do rzeczywistej wysokości wypłat i mechanizmu ich ustalania, organ pominął rzetelne dokumenty oraz kontekst faktyczny, a następnie obciążył płatnika odpowiedzialnością opartą na szacowaniu, zamiast na faktach, 2) art. 215 § 1 o.p. poprzez wskazanie w materiale sprawy pozycji "listopad: 12.51,00 zł" - co świadczy o wadliwości i wewnętrznych sprzecznościach ustaleń organów podatkowych. Decyzji DIAS zarzucono również naruszenie przepisów: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1,a także art. 210 § 4 w zw. art. 121 § 1 o.p. poprzez wydanie decyzji określającej wartość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, na skutek wadliwego przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia terminu biegu przedawnienia poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia - organy nie wykazały realnych, merytorycznych podstaw do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego w sposób odpowiadający jego celom, a powoływane czynności były opieszałe i wtórne względem upływu terminów (zawiadomienie z dnia 22.11.2021 r., wszczęcie w dniu 23.02.2022 r., akt oskarżenia z dnia 06.05.2024 r.); 2) art. 23 § 2 i § 5 o.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie szacowania pomimo istnienia danych pozwalających na bezpośrednie ustalenie podstawy i kwot zaliczek, nadto brak wykazania, że wybrana metoda szacowania prowadzi do wyniku zbliżonego do rzeczywistego, 3) art, 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, 4) art. 188 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez Stronę, 5) art. 122, 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zupełności materiału i swobodnej oceny dowodów przez odmowę/ograniczenie wniosków dowodowych Strony, selektywne uznanie za wiarygodne jedynie części zeznań, brak konfrontacji danych z kas, tachografów i grafików oraz oparcie kluczowych wyliczeń na piśmie pracowników i uogólnieniach, 6) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. poprzez brak uzasadnienia: brak precyzyjnego, tabelarycznego wywodu, jak z wartości "godzin rozkładowych" organ przeszedł do konkretnych kwot zaliczek per miesiąc i per osoba; ponadto pojawiają się niespójności w kwocie zobowiązania (listopad). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że postępowanie podatkowe zarówno w I jak i II instancji było prowadzone w sposób tendencyjny. Czynności podejmowane przez organy zdaniem Skarżącego realizowały z góry określony cel tj. określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez określenie należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek. NUS niezasadnie przyjął metodę szacowania podstawy opodatkowania mimo, że dysponował dokumentami oraz przeprowadził przesłuchania świadków. Zdaniem Strony NUS mógł ustalić wartości zaliczek na podstawie powyższych informacji bez uciekania się do modelu hipotetycznych "godzin do obsługi rozkładu". Wybór metody szacowania bazuje na błędnym założeniu, że rozkład jazdy był w pełni realizowany i może stanowić podstawę do wyliczeń ilości godzin przepracowanych przez kierowców. Zakwestionowano także zastosowanie przez DIAS art. 18b ust. 1 pkt 7 oraz art. 18b ust. 2 pkt 5 ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1490 ze zm.: dalej: u.t.d.) wskazując, że z tych zapisów DIAS błędnie wywodzi obowiązek realizowania całego rozkładu jazdy przez przewoźnika. Zanim organ sięgnie po oszacowanie zaliczek, powinien wykazać, że płatnik nie wykonał obowiązków z art. 8 o.p. oraz że brak jest wiarygodnych danych do bezpośredniego ustalenia zaliczek, czego zdaniem Strony organ nie udowodnił. Odnośnie kwestii przedawnienia wskazano, że bieg i sposób prowadzenia postępowania karnoskarbowego uzasadniają zarzut instrumentalności, gdyż od wszczęcia postępowania karnoskarbowego do wniesienia aktu oskarżenia minęły 2 lata. Przebieg tego postępowania miał charakter pozorny, nie zmierzał do osiągnięcia celu karnego tj. ukarania winnego za przestępstwo, a jedynie do przerwania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Strony zobowiązanie podatkowe wygasło w pełni na skutek przedawnienia, a wydana decyzja jest bezprzedmiotowa. Zakwestionowano także autentyczność pisma zleceniobiorców będącego w posiadaniu organów, a nazywanego przez stronę "donosem". W ocenie Skarżącej, zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy wygasło w dniu jego zapłaty zgodnie ze złożoną pierwotnie deklaracją. Było to zobowiązanie powstałe z mocy prawa, którego momentem wygaśnięcia jest związany zapłatą podatku należnego. Nie powstało do momentu wydania przedmiotowej decyzji żadne "nowe" zobowiązanie podatkowe, gdyż nie została wydana decyzja określająca. W ocenie Skarżącego DIAS nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ponieważ kierował się oceną NUS dokonaną w sposób tendencyjny, stronniczy i wybiórczy. Opieranie się przez organ podatkowy na szacunkach w zakresie domniemanych jazd kierowców nie może mieć żadnego waloru dowodowego w sprawie skoro sam organ podatkowy na podstawie tych samych okoliczności sprawy na potrzeb postępowania w zakresie VAT oraz PIT wyciąga zupełnie inne wnioski. Podkreślono, że DIAS w swojej decyzji nie odniósł się do zarzutów i wyjaśnień zawartych na str. 20-41 odwołania, co zdaniem Strony świadczy braku wszechstronnego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jeden. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143) – w skrócie jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu jest zgodna z prawem. Na wstępie rozważań Sąd wskazuje, iż kierował się zasadami prezentowanymi w orzecznictwie NSA, zgodnie z którymi uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji: "Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2025 r., o sygn. akt I FSK 1474/22 – LEX/el nr 4082000) , a do zarzutów skargi należy odnieść się jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2026 r. o sygn. akt I FSK 433/23 – LEX/el 4068453). Przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest ocena legalności zaskarżonej decyzji, co do wskazanego w niej wymiaru pracy świadczonej na rzecz Skarżącego przez zatrudnionych na umowę zlecenie kierowców oraz uzyskiwane przez kierowców z tego tytułu wynagrodzenie, od którego zostały pobrane i zadeklarowane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zgodnie z art. 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 2030 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.f. wyraża zasadę powszechności opodatkowania i zgodnie z jego treścią opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia wszystkie źródła przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a wśród nich m.in. stosunek pracy. Kolejno w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak stanowił zaś art. 31 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. W myśl art. 38 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w art. 32-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a. Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie do postanowień art. 8 o.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jak stanowi zaś art. 30 § 1 o.p., płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Stosownie przy tym do postanowień art. 30 § 4 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. W ocenie Sądu DIAS miał podstawy faktyczne i prawne, by utrzymał w mocy decyzję NUS (art. 233 § 1 pkt 1 o.p.). Organy przyjęły bowiem, a co wynika z zebranego materiału dowodowego, że nie mogą uznać za odzwierciedlające rzeczywistość deklarowanych godzin pracy kierowców w poszczególnych miesiącach, albowiem ich ilość nie pozwalała na wykonanie wynikającej z rozkładów jazdy ilości kursów składających się na realizowane usługi przewozu regularnego na trasie Ś.-W.-Ś. oraz Ś.-W.(1)-Ś. Organy oszacowały łączną liczbę godzin potrzebnych do ich zrealizowania wynikającą z obowiązujących rozkładów jazdy. Szacując należności wypłacone przez Skarżącego NUS i DIAS wzięły pod uwagę zeznania kierowców, którzy oświadczyli, że wysokość ich wynagrodzenia zależała od ilości godzin przepracowanych w danym miesiącu. Godziny pracy były ustalane w grafikach sporządzonych w firmie, jednakże Skarżący nie przedłożył ich w toku postępowania podatkowego pomimo wezwań. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 § 4 w zw. art 193 § 1 o.p., art. 30 § 1 w zw. z art. 8 o.p. wskazać należy, iż organy prawidłowo ustaliły, że w 2017 r. Skarżący zaniżył kwoty pobranych zaliczek od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń. Niezasadne są twierdzenia Strony o niewiarygodności i niekompletności ustaleń co do rzeczywistej wysokości mechanizmu ustalania wypłat. W toku postępowania NUS przesłuchał w charakterze świadków zleceniobiorców Skarżącego, którzy (w części) potwierdzili, iż otrzymywali wynagrodzenie w wysokości wyższej niż wynikająca z przedłożonych przez nich rachunków. Niezasadne są również twierdzenia Strony o pominięciu przez organ rzetelnych dokumentów. Z materiału dowodowego wynika, iż ilości godzin wskazane w przedłożonych przez Stronę rachunkach pozwalają na obsługę zaledwie 9-17% wszystkich kursów. Strona nie była w stanie zakwestionować tej okoliczności, która wynika wprost z rozkładów jazdy oraz zezwoleń na dokonywanie przewozów regularnych wynikających z zezwoleń Marszałka Województwa Dolnośląskiego (k. 62-79) oraz Prezydenta Miasta W.(1) (k. 83-124). Słusznie zatem organy nie dały wiary twierdzeniom Strony, że większość kierowców pracowała w każdym miesiącu po około 25 godzin. Uwzględniając charakter i skalę prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej nie jest zatem możliwe, aby przy uwzględnieniu deklarowanej przez Skarżącego liczby godzin zrealizować chociażby w 25% kursy wynikające z rozkładów jazdy. Zatem NUS zasadnie ocenił przedłożone w toku kontroli rachunki dokumentujące wysokość wynagrodzenia zleceniobiorców jako nierzetelne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 215 § 1 o.p. wskazać należy, iż rzeczywiście Organ odwoławczy w swojej decyzji błędnie wskazał kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2017 r. jako 12,51 zł, zamiast prawidłowo 12.251,00 zł. Jednakże w ocenie Sądu błąd ten nie oznacza wadliwości i wewnętrznych sprzeczności w rozstrzygnięciach organów podatkowych jak argumentowała Strona w treści skargi. Zasadnie wskazał również DIAS w treści odpowiedzi na skargę, iż utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji skutkuje przyjęciem w całości ustaleń dokonanych przez NUS, a w decyzji organu I instancji kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. została wskazana prawidłowo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., a także art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. wskazać należy, że postanowieniem z 23 lutego 2022 r. NDUCS wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 2 w zw. z art. 6 i art. 62 § 2a i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zakresie spornych zobowiązań podatkowych. Następnie zgodnie z art. 70c o.p., pismem z 21 marca 2022 r. zawiadomiono Skarżącego, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego - o wyżej wymieniony czyn, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych płatnika za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. W ramach postępowania karnoskarbowego organ dokonał szeregu czynności w tym przesłuchał świadków oraz przedstawił zarzuty Skarżącemu. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na ponad 9 miesięcy przed dniem 31.12.2022r., czyli przed upływem biegu terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2017 r. upływał dopiero z końcem 2023r. Dokonując analizy powyższych okoliczności w świetle postanowień uchwały NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 należy dojść do wniosku, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 23 lutego 2022 r. nie miało charakteru instrumentalnego. Przede wszystkich Skarżącemu zostały przedstawione zarzuty, a w ramach postępowania karnoskarbowego dokonano szeregu wymienionych powyżej czynności. Co istotne, zawieszenie postępowania karno-skarbowego miało miejsce dopiero 21 marca 2022 r. Czynności podjęte po dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego wskazują, zdaniem Sądu, iż istniały uzasadnione przesłanki do jego zainicjowania. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, gdyż w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Natomiast co do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p. zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć wskazały na realne i merytoryczne podstawy do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 23 § 2 i § 5 o.p. poprzez nieuprawnione zastosowanie szacowania pomimo istnienia danych pozwalających na bezpośrednie ustalenia podstawy i kwot zaliczek oraz brak wykazania, że wybrana metoda szacowania prowadzi do wyniku zbliżonego do rzeczywistego. Zgodnie z treścią art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Natomiast w myśl art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Z kolei art. 23 § 3 o.p. ustanawia otwarty katalog metod szacowania, na co wskazuje zwrot " w szczególności". W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z jego treścią podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W realiach rozpoznawanej sprawy zastosowana przez organ metoda szacowania polegała wyliczeniu liczby godzin potrzebnych do zrealizowania wszystkich kursów w danym miesiącu wynikających z rozkładów jazdy, biorąc pod uwagę ilość godzin pracy kierowców potrzebną do zrealizowania kursów na trasie Ś.-W.(1)-Ś. i Ś.-W.-Ś. Następnie NUS pomniejszył tę liczbę o łączną liczbę godzin pracy kierowców danym miesiącu, która została wykazana na wystawionych przez nich rachunkach. Wyliczoną w ten sposób miesięczną liczbę godzin pracy kierowców, niewykazaną przez nich w rachunkach za poszczególne miesiące, pomnożono przez odpowiednią stawkę za jedną godzinę pracy. Zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwot wypłaconych przez Skarżącego zleceniobiorcom należności, które nie zostały wykazane na wystawionych przez nich rachunkach wyliczono w wysokości 18% od przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania w wysokości 20% (str. 90 decyzji NUS). Tak ustalona wartość zaliczek zdaniem Sądu odpowiada prawu, a wybór metody szacowania został właściwie uzasadniony. Przyczyną wyboru metody szacowania był przede wszystkim brak współpracy ze strony Skarżącego, ponieważ w toku postępowania podatkowego Strona nie przedstawiła dowodów na rzeczywistą liczbę przepracowanych godzin w kontekście realizacji wynikających z obowiązujących rozkładów jazdy skoro deklarowane przez Skarżącego godziny pracy nie pokrywały nawet 1/4 wymaganych kursów. Skarżący zarzuca, że organy dokonały powyższych ustaleń w oparciu o założenie, że rozkład jazdy był wykonywany w 100 %. Tu w pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w toku postępowania odwoławczego w odpowiedzi na wezwanie DIAS, pismem z 12 czerwca 2025 r. Skarżący oświadczył, jedynie ogólnikowo, że w kontrolowanym okresie nie zrealizował wszystkich kursów z powodu awarii pojazdów, utrudnień drogowych, braków kadrowych, rosnącej konkurencji oraz małej frekwencji i nie posiada na okoliczność niezrealizowania kursów jakichkolwiek dowodów. Z kolei z dowodów pozyskanych w toku postępowania odwoławczego od organów samorządowych wynika, że w kontrolowanym okresie Skarżący nie zgłaszał brak realizacji kursów wynikających z załączonych do udzielonych Mu zezwoleń rozkładów jazdy, brak jest również skarg potencjalnych pasażerów Skarżącego na nierealizowanie tychże kursów. Nadto Sąd wskazuje na lekceważący stosunek prezentowany przez Skarżącego odnośnie rozkładów jazdy i obowiązku jego przestrzegania w przewozach regularnych. Należy wiec podkreślić funkcji rozkładu jazdy jako element warunków wykonywania przewozu i jako części zezwolenia. Rozkład jazdy, podawany do publicznej wiadomości, ma charakter gwarancyjny wobec pasażerów, którzy podejmują decyzje o skorzystaniu z usługi, uiszczenia opłaty za przejazd, w zaufaniu do zapowiedzianych godzin. Z tego względu przestrzeganie rozkładu jest jednym z kluczowych warunków legalnego wykonywania przewozu regularnego. Strona zarzuciła ponadto, iż organy nie wykazały, że wybrana przez NUS metoda szacowania prowadzi do wyniku zbliżonego do rzeczywistego co w ocenie Sądu również nie jest zasadne, gdyż z samej istoty szacowania wynika, że jej wynik jest jedynie zbliżony do rzeczywistych rozmiarów. Również NSA w wyroku z 18 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 907/21 wskazał, że w "W przypadku oszacowania nie wymaga się bezwzględnej ścisłości rezultatu wymiaru, dopuszczalny jest margines błędu w odtworzeniu podstawy opodatkowania. Aby ten margines błędu był jednak jak najmniejszy, organ dokonujący szacowania powinien dążyć do zebrania i wykorzystania danych, które umożliwią uzyskanie, osiągnięcie jak najmniejszego błędu przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Należy jednakże mieć na uwadze, że ryzyko, które wiąże się z operacja oszacowania, nawet po spełnieniu dyspozycji z art. 23 § 5 O.p. obciąża podatnika, który nie prowadzi rzetelnej ewidencji z przyczyn od siebie zależnych". Podkreślić więc należy, że Skarżąca nie współpracował z organami przy ustalaniu realnego rozmiaru zrealizowanych kursów, rzeczywistej ilości godzin przepracowanych przez kierowców, upierając się przy danych zupełnie niewiarygodnych (mniej niż 1/4 kursów z rozkładów jazdy). Zgodnie z treścią art. 121 §1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Strony zasada ta została naruszona, ponieważ organ podatkowy na podstawie tych samych okoliczności wyciąga odmienne wnioski w zakresie postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług, a postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, co ma potwierdzać wyciąg z decyzji dot. wymiaru podatku od towarów i usług za 2016 i 2017 r. Zarzut ten należy uznać za niezasadny, albowiem zaskarżona decyzja jak i decyzja NUS i zostały oparte na materiale dowodowym zawierającym dowody z ustaleń kontroli z 2017 r. w sprawie podatku VAT co było uprawnione w oparciu o art. 180 § 1 o.p. (otwarty katalog środków dowodowych) i art. 181 o.p. (dowody z innych postępowań). Kolejno wskazać należy że kontrola sądowoadministracyjna obejmuje konkretna sprawę tut. w przedmiocie innym niż podatek od towarów i usług i rozstrzygniecie w zakresie podatku od towarów i usług w jakikolwiek sposób nie wiąże ani organów ani sądu w niniejszej sprawie. Nadto organy podatkowe nie opierały swoich ustaleń - niekorzystnych dla Skarżącego – wyłącznie na dowodach z ustaleń poczynionych w ramach powyższej kontroli. Ocena postępowania podatkowego jako prowadzonego z naruszeniem zasady zaufania, wynika z subiektywnego odczucia Skarżącego, a nie z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Ponadto w treści odpowiedzi na skargę w ramach ustosunkowania się do przedmiotowego zarzutu wskazano, że cytat z decyzji dotyczącej wymiaru podatku VAT pochodzi z opisu stanu faktycznego, a nie z uzasadnienia prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie art. 188 o.p. Zgodnie z jego treścią, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jakkolwiek zarzut ten nie został szerzej uzasadniony przez autora skargi, to odnosząc się do niego Sąd wskazuje, że stosownie do art. 122 § 1 o.p. organ prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek podjęcia wszelkich lecz jedynie niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia stanu faktycznego. Ta zasad ogólna postępowania podatkowego ma w sposób oczywisty dla Sądu odniesienie do części tego postępowania obejmującej gromadzenie dowodów, w tym wniosków dowodowych podatnika składanych w postępowaniu podatkowym w oparciu o art. 188 o.p. Tym samym wskazane w art. 188 o.p. żądanie podatnika dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem i z zastrzeżeniem, że żądane dowody są niezbędne do ustalenia okoliczności na których zaistnienie dowód ma być przeprowadzony. Wspomniany warunek niezbędności ma również zdaniem Sądu odniesienie do art. 180 § 1 o.p., wskazującego na otwarty katalog środków dowodowych, ograniczony jedynie granicą zgodności z prawem. Tym samym tut. Sąd podziela również pogląd zaprezentowany w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2066/18 (CBOSA), a odnoszący się do zasady zupełności postępowania dowodowego, zgodnie z którym: "Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z 13 maja 2016 r., I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13)." i uznaje go za adekwatny wprost do sytuacji mającej miejsce w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na zgromadzone w aktach administracyjnych dowody. Dalej idąc Strona zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 §1 i 191 o.p. Zdaniem Sądu (i w nawiązaniu do zarzutu o naruszeniu art. 188 o.p.) zebrany materiał dowodowy jest kompletny, a wywiedzione przez organ odwoławczy wnioski i ich skutki podatkowe dla Skarżącego mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe podjęły aktywne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o czym świadczy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Ponadto Organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji nie uczynił tego wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez NUS lecz przecież przeprowadził własne ustalenia w ramach przewidzianego w art. 229 o.p. dodatkowego postępowania dowodowego (k. 132, k. 269 – 280). W ramach tego dodatkowego postępowania celem uzupełnienie dowodów: Skarżący oświadczył, że w kontrolowanym okresie nie zrealizował wszystkich kursów z powodu awarii pojazdów, utrudnień drogowych, braków kadrowych, rosnącej konkurencji oraz małej frekwencji. Nie posiada jednak żadnych dokumentów potwierdzających te okoliczności. Powyższe twierdzenie Strony nie znajdują również odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Od organów samorządowych odpowiedzialnych za nadzór nad organizacją przewozu na trasach obsługiwanych przez Skarżącego uzyskano zaś informację, że brak jest informacji (w szczególności od Skarżącego), by jakiekolwiek kursy z rozkładów nie zostały zrealizowane przez Podatnika. Nie wpłynęły również żadne skargi od pasażerów na niezrealizowane kursy. Odnośnie postępowania dowodowego wskazać również należy, że NUS przesłuchał w charakterze świadków znaczną ilość zleceniobiorców Skarżącego zauważając odmienności w ich zeznaniach. Z akt sprawy wynika, że w obecności pełnomocnika i Skarżącego zeznawali oni, że w firmie transportowej Strony nie obowiązywały żadne grafiki, a informację o konieczności stawienia się do pracy otrzymywali oni telefonicznie, a wysokość wynagrodzenia była natomiast z gór ustalona. Natomiast kierowcy, którzy byli przesłuchiwani bez obecności pełnomocnika i Skarżącego zeznawali, że pracę wykonywali według z góry ustalonych grafików w liczbie od 8 do 12-14 godzin dziennie, a wysokość wynagrodzenia była zależna od ilości przepracowanych w miesiącu godzin. Ponadto Skarżący nie potrafił w jakikolwiek sposób podważyć oceny organów, że deklarowany przez niego sposób zabezpieczenia kierowców na realizację kursów (dyspozycyjność "na telefon" bez z góry ustalonego grafiku) czy też wynikająca z umów ilość godzin wyjeżdżona przez kierowców, nie gwarantowały realizacji przejazdów chociażby w 25% wynikających z rozkładów jazdy. Sąd w tym miejscu stoi na stanowisku, że twierdzenia realizacji kursu przez kierowców "na telefon", jak i mające taki sposób realizacji przewozów u Skarżącego są całkowicie niewiarygodne w przypadku realizacji przewozów regularnych ściśle określonych i wskazanych w rozkładach jazdy. Tym samym przyjęcie za oddające stan faktyczny zeznań tych świadków, którzy zeznawali o wyższym niż twierdziła Skarżąca wymiarze pracy kierowców i wynagrodzenia, w ocenie Sądu pozostaje w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego. Co do kwestionowanego przez Stronę pisma zleceniobiorców wraz z grafikiem pracy, Sąd wskazuje, iż Skarżący mógł się z nim zapoznać – czego też dokonał, zatem mógł się również odnieść do zawartych w nim informacji. Co istotne, zawarte w przedmiotowym piśmie informacje zostały zweryfikowane elementami materiału dowodowego – w tym zeznaniami świadków, dokumentami i odpowiedziami organów samorządu terytorialnego. Sąd zaznacza, że donos może być (ale nie musi) anonimowy, tym samym brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności weryfikacji autora grafików pracy zleceniobiorców. Również skala prowadzonego przez stronę przedsiębiorstwa uzasadnia tezę o realności wykonania maksymalnej ilości przejazdów wynikających z rozkładów jazdy. Strona posiada bowiem odpowiednią infrastrukturę oraz zaplecze techniczne w postaci m.in. samochodów, budynku usługowego w którym znajdują się pomieszczenia takie jak toaleta czy kasa biletowa, hale służące do naprawy samochodów, dystrybutory do tankowania samochodów oraz wyznaczone miejsca postojowe dla środków transportowych. Niewątpliwie przy pomocy powyższych infrastruktury, środków Strona realizowała przewozy pasażerskie, ale i ponosiła odpowiednie koszty działalności, tym samym, w interesie Strony było realizowanie jak największej ilości kursów wynikających z rozkładów jazdy. Sąd podkreśla, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym został wyrażony pogląd, iż o potencjalnym naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego nie może też stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę postępowania (zob. wyrok NSA z dnia 18 marca 2026 r. sygn. akt III FSK 40724). To, że strona nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi nie znaczy, że ustalenia te są nieprawidłowe. Dokonanie oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego nie oznacza naruszenie art. 191 o.p., czy też jakichkolwiek innych przepisów postępowania podatkowego. W nawiązaniu do zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 4 i 6 o.p. wskazać należy, że uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonej decyzji spełnia wymogi prawne. Organ odwoławczy szczegółowo wskazał, które fakty uznał za udowodnione. DIAS wskazał m.in., że za wiarygodne uznał zeznania kierowców składane bez udziału Strony i jej pełnomocnika, ponieważ zdaniem organu odwoławczego świadkowie zeznający w obecności pracodawcy w obawie o utratę źródła utrzymania będą zeznawać inaczej niż bez jego udziału (str. 11 decyzji DIAS), a nadto zeznania te odpowiadają realizacji kursów zgodne z rozkładem jazdy. DIAS odniósł się również do pisma zleceniobiorców nazywanego przez nią donosem (str. 10 decyzji DIAS). Organ II instancji wskazał również na podstawy prawne swojego rozstrzygnięcia. Ponadto w ocenie Sądu Organ I instancji wbrew twierdzeniom Strony precyzyjnie wskazał jak z wartości "godzin rozkładowych" przeszedł do konkretnych kwot zaliczek w danym miesiącu za daną osobę, co zostało zaprezentowane na stronach 86-91 decyzji NUS. W konkluzji Sąd stwierdza, że wszystkie sformułowane w skardze zarzuty okazały się być nieuzasadnione, natomiast kontrolując rozstrzygnięcie poza zakresem skargi Sąd nie dostrzegł jakichkolwiek naruszeń przepisów z zakresu art. 145 § 1 p.p.s.a. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę w całości.