II FSK 1023/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant referent stażysta Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych V. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlk. z dnia 5 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Go 101/25 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2025 r. nr 1401-IOD-4.4100.31.2024.12.IZ UNP: 1401-25-046450 w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. CVS

1. Wyrokiem z dnia 5 czerwca 2025 r., I SA/Go 101/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę V.spółki z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2025 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2020 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 3 lipca 2023 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wynikającej z korekty zeznania CIT-8 za rok podatkowy 2020 r. w związku z decyzją Szefa KAS w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego. Zwrot nadpłaty nastąpił w dniu 31 sierpnia 2023 r., na podstawie art. 75 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p.). Pismem z dnia 15 maja 2024 r. Spółka na podstawie art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. zwróciła się o wypłacenie oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w całości. Wskazała, że w latach 2018-2021 ponosiła wydatki z tytułu nabycia usług wsparcia sprzedaży na podmiotu powiązanego, które były objęte limitowaniem na podstawie art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów nie miało zastosowania do kosztów w zakresie, w jakim uprzednie porozumienie cenowe (APA) obejmowało prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia. W dniu 30 maja 2019 r. Skarżąca złożyła wniosek o decyzję APA, która została wydana w dniu 10 marca 2023 r., po trwającym ponad 45 miesięcy postępowaniu. W decyzji tej potwierdzono, że warunki transakcji pomiędzy Skarżącą a podmiotem powiązanym odpowiadają warunkom rynkowym. Po uzyskaniu decyzji APA Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w celu odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na pierwotne objęcie ponoszonych wydatków limitowaniem z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W dniu 31 sierpnia 2023 r. żądane kwoty Spółce zwrócono. Zdaniem Spółki skoro uzyskanie decyzji APA było elementem niezbędnym do odzyskania nadpłaty, to oprocentowanie nadpłaty za okres prowadzenia postępowania w sprawie APA powinno wynikać z zastosowania per analogiam przepisów o oprocentowaniu nadpłaty w toku przedłużającego się postępowania nadpłatowego. Skarżąca zaznaczyła, że już sam fakt, że możliwość rozpoznania kosztu była odroczona w czasie do czasu uzyskania decyzji APA, była dyskryminująca, co naruszało zarówno prawo konstytucyjne, unijne jak i wiążące umowy międzynarodowe - i wymaga wyrównania poniesionego uszczerbku. Skarżąca stanęła na stanowisku, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych powinna podlegać oprocentowaniu za okres od dnia złożenia zeznania rocznego do dnia ich pełnego zwrotu z uwagi na przedłużające się postępowanie APA ponad niezbędną miarę, pozbawienie Skarżącej możliwości dysponowania własnymi środkami wbrew Konstytucji RP – dlatego Skarżąca powinna mieć prawo do uzyskania oprocentowania na zasadach analogicznych dla nadpłat przewidzianych przez przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zarzuciła wadliwość art. 15e u.p.d.o.p. z uwagi na niezgodność z prawem unijnym, Konstytucją RP i wiążącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Organ odmówił wypłaty oprocentowania zwróconej nadpłaty, wskazując, że nie ma podstaw prawnych żądania oprocentowania nadpłaty z uwagi na przedłużające się postępowanie w sprawie wydania decyzji APA oraz z uwagi na dyskryminacyjny charakter art. 15e u.p.d.o.p. i niezgodność tej regulacji z prawem unijnym - od dnia powstania nadpłaty, tj. od momentu złożenia zeznania. Skoro możliwość oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z korektą zeznania, a co za tym idzie ustalona przez ustawodawcę długość okresu, za który przysługuje oprocentowanie, wynikają wprost z obowiązujących przepisów, to - zdaniem organu - w takim przypadku nie jest zasadne stosowanie na zasadzie analogii innych przepisów regulujących kwestie dotyczące oprocentowania. Decyzja APA nie była bezpośrednią przyczyną powstania nadpłaty, a tym samym okoliczności związane z jej wydaniem, w tym uchybienie terminowi określonemu w art. 97 ust. 1 ustawy DRM, nie mogą stanowić o początkowej dacie oprocentowania nadpłaty. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, wskazując, że brak włączenia sytuacji art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 948 ze zm.; dalej: ustawa DRM) do katalogu z art. 77 O.p. należy rozpatrywać jako błąd racjonalnego ustawodawcy, w rezultacie którego powstała luka prawna. Poza tym uprawnione jest naprawienie uszczerbku spowodowanego wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego dodatkowego wymogu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poprzez uzyskanie APA - tym bardziej, że z akt sprawy nie wynikało, aby Spółka w toku postępowania przed Szefem KAS przyczyniła się do trwania postępowania ponad niezbędną miarę. Pomimo więc braku wyraźnego odniesienia w art. 77 O.p. do art. 97 ust. 1 ustawy o DRM, to na zasadzie art. 78 § 1 O.p. oraz analogii legis, zasadnym jest zrekompensowanie Skarżącej czasu, w którym jej środki pieniężne były nienależnie dysponowane przez budżet państwa, tj. od momentu powstania nadpłaty związanej z wszczęciem procedury APA do chwili wydania decyzji APA. Organy odmawiając Spółce prawa do oprocentowania zatrzymanej różnicy w rozliczeniu podatkowym naruszyły zasadę proporcjonalności. Brak wypłaty oprocentowania nadpłaty naruszał ogólne zasady prawa unijnego - zakaz dyskryminacji podmiotów, zasadę swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) oraz zasadę swobodnego świadczenia usług (art. 56 TFUE), jak również był sprzeczny z wykładnią celowościową i gospodarczą przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Co do konieczności naliczenia oprocentowania nadpłaty ze względu na niezgodność regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu - Sąd się nie wypowiedział, uznając zajęcie stanowiska w tym zakresie za niecelowe i nieuzasadnione. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę obie strony postępowania zaskarżyły w całości skargami kasacyjnymi. 4A) Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj.: 1) art. 78 § 4 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że terminem końcowym, za który należne jest oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty, jest data wydania APA, a nie dzień zwrotu nadpłaty, co jest ponadto rozwiązaniem nieproporcjonalnym; 2) art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w zw. z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 i art. 56 TFUE - poprzez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasad swobody przedsiębiorczości oraz zasady swobody świadczenia usług oraz wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności - a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje podatnikowi za pełen okres od momentu zapłaty podatku do dnia zwrotu pomimo sprzeczności regulacji art. 15e u.p.d.o.p. z prawem unijnym, - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) Art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.). - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niekompletny, a to z uwagi na pominięcie merytorycznego ustosunkowania się co do zarzutu niezgodności art. 15e) u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu i naruszenia prawa unijnego przez tę regulację. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji w całości oraz decyzji I instancji w całości; alternatywnie, na podstawie art. 184 P.p.s.a. - w sytuacji uznania, że zaskarżone orzeczenie pomimo błędnej wykładni odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw - o oddalenie niniejszej skargi kasacyjnej oraz wyrażenie w treści uzasadnienia wyroku oceny prawnej uwzględniającej stanowisko Skarżącej (tj. o zmianie zakresu naliczania oprocentowania), zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4B) Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a w związku z art. 80 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1, § 2, § 3 i § 5 w związku z art. 120 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, prowadzącą do uznania, że Skarżącej przysługuje per analogiam legis prawo do wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty, od daty złożenia wniosku o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego na podstawie art. 97 i n. ustawy DRM do daty wydania jednostronnego porozumienia cenowego (decyzja APA). Tymczasem oprocentowanie nadpłaty może powstać jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisie art. 78 § 3 i § 5 O.p., który stanowi katalog zamknięty, w związku z czym, jeżeli dany stan fatyczny nie wyczerpuje hipotezy żadnego z przypadków z tego przepisu, tak jak przedmiotowej sprawie, a sama ustawa DRM również nie zawiera podstawy prawnej w tym okresie, oprocentowanie nadpłaty nie wystąpi, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 80 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1, § 2, § 3 i § 5 w związku z art. 120 O.p. - przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, polegającą na uznaniu, że Spółce przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania powstałej nadpłaty od daty złożenia wniosku o wydanie decyzji APA do daty wydania tej decyzji z uwagi na czas trwania odrębnego postępowania prowadzonego na podstawie ustawy DRM, podczas gdy oprocentowanie nadpłaty może powstać jedynie w prządkach ściśle określonych w przepisie art. 78 § 3 i § 5 O.p., który stanowi katalog zamknięty, w związku z czym, jeżeli dany stan fatyczny nie wyczerpuje hipotezy żadnego z przypadków z tego przepisu, tak jak przedmiotowej sprawie, a sama ustawa DRM również nie zawiera podstawy prawnej w tym zakresie, oprocentowanie nadpłaty nie wystąpi, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 80 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1, § 2, §3 i § 5 w związku z art. 120 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Spółce przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty, od daty złożenia wniosku o wydanie decyzji APA do dnia jej wydania, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że ustawa - Ordynacja podatkowa dotycząca oprocentowania nadpłat, jak i ustawa DRM zawierają luki prawne podczas, gdy ustawa – Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog oprocentowania nadpłat, a ustawa DRM nie zawiera w tym zakresie podstawy prawnej, a co za tym idzie, nadpłata nie może być oprocentowana, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 135 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w sytuacji niewystarczającego wskazania, na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (DzUrzUE.C Nr 326, str. 13), art. 49 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu UE (DZ.UI2.UE.C Nr 326, str. 47), a tym samym niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji nie pozwala ustalić wyczerpująco przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie w zakresie tego naruszenia, w szczególności mając na względzie przeprowadzone wobec Spółki szczególne postępowanie prowadzone na podstawie ustawy DRM w związku ż art. 15e) u.p.d.o.p., a których to regulacje nie zostały uznane za niezgodne prawem wspólnotowym, ani krajowym porządkiem prawnym, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. wzw. Z art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia z przekroczeniem przez Sąd granic rozpatrywanej sprawy, przejawiające się w objęciu zaskarżonym wyrokiem okoliczności, które nie były elementem stanu faktycznego, przyjętego i badanego przez organy podatkowe stanowiącego podstawę rozstrzygania w zaskarżonej decyzji, tj. dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat głównie prowadzonego postępowania na podstawie ustawy DRM, a w szczególności prowadzenia procedury pozyskania decyzji APA, w sytuacji gdy organ podatkowy w swojej decyzji z oczywistych względów nie mógł poczynić stosownych w tym zakresie ustaleń faktycznych i dokonać ich prawidłowej oceny. Powyższa wadliwość zaskarżonego wyroku miała istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadzenie samego szczególnego postępowania, okoliczność znacznego przekroczenia 6 miesięcznego terminu wynikającego z art. 97 ust. 1 ustawy DRM stała się jedną z zasadniczych przesłanek poczynionych ustaleń, a w konsekwencji uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego nie spełnia kryteriów legalności, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, w sytuacji posłużenia się przez Sąd wykładnią per analogjam legis przy jednoczesnym braku wyraźnego powołania się w uzasadnieniu wyroku na konkretny przepis podobny, znajdujący zastosowanie w sprawie, a tym samym niewyjaśnienie w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uznania, że Spółce przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty, od daty złożenia wniosku o wydanie decyzji APA do dnia jej wydania, co w konsekwencji nie pozwala ustalić wyczerpująco przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, w sytuacji gdy organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz Spółki od Dyrektora zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. 5. Sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty. Przypomnieć więc należy, iż zgodnie z art. 72 § pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się cześć wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.) Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z kolei w przepisach art. 78 § 3 O.p. ustawodawca określił przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń, na podstawie których pobrano podatek i uczynił to przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w art. 77 O.p. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit.b) O.p. oprocentowanie przysługuje, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W takim to przypadku termin zwrotu podatku określony został w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a), który wskazuje na okres 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że w przypadku stwierdzenia sprzeczności z prawem lub nieważności decyzji wymiarowej przez sąd, oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty. Podatnik wówczas otrzymując oprocentowanie nadpłaty – za okres liczony od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że Szef KAS wydając APA potwierdził brak ograniczeń, o których mowa w art. 15e) u.p.d.o.p. co do cen transferowych w transakcjach strony i na skutek złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty - już bez wydawania decyzji - dokonał zwrotu powstałej nadpłaty. Choć po stronie Spółki wystąpiła nadpłata, organ odmówił Spółce wypłaty oprocentowania niekwestionowanej przez siebie nadpłaty podatku, gdyż przepisy art. 78 O.p. expressis verbis nie przewidują oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku wydania pozytywnej decyzji APA, wydanej po długotrwałym postępowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnieniem dla różnicowania tych sytuacji nie może być argumentacja, którą posługuje się organ, a wskazująca na odmienny charakter prawny wydawanych aktów. Fakt, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie określa terminu zwrotu oprocentowania wskutek długoterminowego opóźnienia w wydaniu decyzji APA nie oznacza w żadnym razie, że takie oprocentowanie nie powinno zostać podatnikowi przyznane (zgodnie z art. 78 § 3 O.p.). Jak już wyżej wskazano treść art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 O.p. wskazują na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania, w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Regulacja ta nie wskazuje na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji wydania (z przekroczeniem terminu zakreślonego w art. 97 pkt 1 ustawy DRM) porozumienia APA. Niemniej jednak art. 78 § 3 i art. 77 § 1 O.p. przewidują oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zmiany, uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W typowych sytuacjach, np. wykazania nadpłaty w zeznaniu na podatek dochodowy co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie. Podobnie jest przy samodzielnym wyliczaniu i opłacaniu podatku przez podatnika w deklaracjach. Jednak w ocenie składu orzekającego brak regulacji dotyczącej terminu zwrotu omawianej nadpłaty w art. 77 O.p. i okresu naliczania oprocentowania w art. 78 § 3-5 O.p. wskutek wydania opóźnionego o ponad 6 miesięcy porozumienia APA – nie neguje istnienia uprawnień podatnika do oprocentowanie nadpłaty, tak jak w przypadku wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. Co istotne, podatnik pozbawiony był, wskutek działania organów podatkowych, możliwości korzystania ze swoich środków. Podatnik otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). Takie stanowisko zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16 oraz w wyroku z dnia 15 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 585/23 (publ. CBOSA). Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także w sprawach, w których osią sporu była kwestia oprocentowania nadpłaty w podatku powstałej wskutek zastosowania się strony do wadliwej interpretacji podatkowej organu (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 4 września 2024 r., II FSK 1441/21; z dnia 5 czerwca 2024 r., II FSK 1135/21; z dnia 5 marca 2024 r., II FSK 1473/23; z dnia 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2587/20; z dnia 1 czerwca 2022 r., II FSK 2683/19; z dnia 5 października 2021 r., II FSK 408/19; z dnia 20 stycznia 2015 r., I FSK 2050/13; publ. CBOSA). Wnioski zawarte ww. wyrokach potwierdzają, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania się do uchylonej następnie interpretacji indywidualnej podlega - w drodze analogii - oprocentowaniu od nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Z orzeczeń tych wynika, że zaistniała sytuacja stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, którą - w celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k §1 O.p. - należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Z kolei w wyroku z dnia 5 marca 2025 r., II FSK 1574/24 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak jest racjonalnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, wyłącznie w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku. Tym samym brak wskazania wprost w art. 78 § 3 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w omawianym przypadku, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. Lukę tę należy wypełnić w drodze wykładni. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustawodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie z analogii legis. Kwestie powyższe związane są z postulowaną zasadą zupełności systemu prawnego i z zasadą jego niesprzeczności. W ich ramach wskazuje się m.in. ogólne reguły stosowania określonych metod rozumowania prawniczego, służących eliminowaniu luk w prawie, zwłaszcza poprzez wykorzystanie analogii legis. Luka aksjologiczna powstaje z porównania systemu prawa idealnego, postulowanego z systemem istniejącym, obowiązującym. System, który faktycznie obowiązuje, może się różnić od postulowanego tym, że nie zawiera norm, które powinien zawierać ze względu na konieczność zapewnienia ochrony pewnym wartościom, lub też system obowiązujący może zawierać normy, których nie powinien zawierać, jeżeli dane wartości mają być chronione (por. J. Helios, W. Jedlicka, Podstawowe pojęcia z prawoznawstwa dla ekonomistów s. 40, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2015 r.). Wnioskowanie przez analogię w powszechnym rozumieniu polega na "stosowaniu jakiegoś przepisu czy normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawa nienormowanego." (por. J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa: PWN, 1966, s. 9.). Według Aleksandra Woltera analogia legis polega na tym, że do danego stosunku prawnego stosuje się normę prawną, która dotyczy wprawdzie innego, ale podobnego stanu faktycznego; chodzi przy tym o podobieństwo prawne, a więc o stwierdzenie, że różnice w stanie faktycznym dotyczą momentów nieistotnych z punktu widzenia celu dyspozycji prawnej, z punktu widzenia tzw. ratio legis, według znanej paremii: ubi eadern legis ratio ibi eadem dispositio (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa: Wolters Kluwer Polska 1996, s. 87). Pierwszym warunkiem, który musi zaistnieć, by można było podjąć wnioskowanie per analogiam, jest ustalenie, że rozstrzygany przypadek nie jest unormowany przepisami, czyli istnieje tzw. luka w prawie. Kolejnym warunkiem dopuszczalności stosowania analogii legis jest istnienie podobieństwa pomiędzy stanem faktycznym nieunormowanym przepisami, a stanem faktycznym unormowanym przepisami. Konieczne jest również stwierdzenie, że wybrany przepis w ogóle można odnieść do przypadku nieunormowanego, uznanego za podobny do unormowanego, chodzi zatem o brak okoliczności wykluczających stosowanie analogia legis (por. A. Kazimiercza, Zesz. Nauk. UEK, 2013; 911: 21–32). Jak szeroko wskazano w przywołanym wyżej wyroku tut. Sądu z dnia 15 stycznia 2026 r. zakaz stosowania analogii uzależniony jest od istoty konkretnej gałęzi prawa. Zasadnicze znaczenie ma tu fakt, czy dany system ze względu na swoją istotę powinien być systemem zamkniętym o wyraźnie zarysowanych konturach, czy też systemem otwartym. Przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy zaś przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01, publ. CBOSA) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, publ. CBOSA). Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r., III CZP 119/95 (publ. OSNC 1995 nr 12, poz. 180): "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., w sprawie II FSK 462/14 (publ. CBOSA): na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się, pod pewnymi warunkami, stosowanie wykładni przez analogię, a zgoda na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu) i tworzenie norm prawnych, warunkowane jest nierozszerzaniem ani przedmiotowego, ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Przyjąć zatem należy, że w demokratycznym państwie prawnym, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP, jednostka (a zatem - podatnik) nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia, że na zasadzie wyjątku można posłużyć się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. W zakresie zobowiązań podatkowych zasadę tę urzeczywistniają przepisy art. 77 i art. 78 O.p. nakazujące zwrot nadpłaconych podatków w przepisanych terminach oraz wypłatę oprocentowania od nadpłat podatków. Oceniając te przepisy należy zauważyć, że przyczyną ich wprowadzenia do ustawy – Ordynacja podatkowa była konieczność zapewnienia możliwości odzyskania kwot zapłaconych nienależnie z tytułu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, jeżeli do powstania nadpłaty lub opóźnienia w jej zwrocie przyczyniły się organy podatkowe. Mając na względzie te racje uzasadniające wprowadzenie powołanych regulacji, należało stwierdzić, że uzasadniają one w pełni objęcie nakazem wypłaty odsetek także te nadpłaty, które powstały wskutek wydania po ustawowym terminie porozumienia APA Przyjęcie za zasadne stanowiska odmiennego prowadziłoby do wniosku, że prawo do oprocentowania nadpłaty podatku uzależnione jest jedynie od rodzaju aktu administracyjnego, na postawie którego pobrano nienależne kwoty. Trafne jest stanowisko, iż właściwe jest przyznanie oprocentowania od chwili złożenia wniosku o wszczęcie procedury wydawania APA i blokady rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a nie dopiero po upływie 6 miesięcy po upływie terminu wydawania decyzji APA. Podobnie trafne jest ograniczenie okresu końcowego naliczania oprocentowania – do chwili wydania decyzji APA. Z chwilą bowiem uzyskania decyzji APA podatnik posiadał już niezbędne uprawnienia procesowe do ubiegania się o zwrot nadpłaty wraz ze stosownym oprocentowaniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie racji skarżącemu kasacyjnie organowi prowadziłoby do rozstrzygnięcia, które istotnie podważa zaufanie podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ochronie zaufania podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa służy w szczególności konstytucyjna zasada poprawnej legislacji. Na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80) wskazywał, że "w państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej". Jak trafnie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny - istotne jest, aby nie dochodziło do przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Powyższe spostrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego pozostają aktualne w odniesieniu do przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa analizowanych w rozpoznawanej sprawie. Aktualne są także wskazania poczynione w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 (OTK-A 2010/6/62), zgodnie z którą art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że jest to wyrok zakresowy i ma zasadnicze znaczenie dla wykładni prokonstytucyjnej przepisów w zakresie oprocentowania nadpłat. Trybunał Konstytucyjny wskazał w nim, że zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TK z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. SK 18/00 (OTK ZU nr 8/2001, poz. 256), w którym sprecyzowano przesłanki konstytucyjnego prawa do naprawienia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Jak wskazuje się w tym wyroku - znaczenie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP polega na tym, że w odniesieniu do niezgodnych z prawem działań organów publicznych ustanawia surowsze przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej w porównaniu z ogólnymi zasadami opartymi na przesłance winy. Zaostrzenie to polega przede wszystkim na związaniu odpowiedzialności z obiektywną przesłanką, którą jest niezgodność z prawem zachowania władzy publicznej. Pojęcie "władzy publicznej" obejmuje przy tym wszelkie władze w sensie konstytucyjnym, nazwa "organ" oznacza natomiast instytucję, strukturę organizacyjną, jednostkę władzy, z której działalnością wiąże się wyrządzenie szkody. Szczególną uwagę zwrócono na ratio legis instytucji nadpłaty. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone (por. np. wyroki TK z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 oraz z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08). Wskazany aspekt nadpłaty pozwala stwierdzić, że instytucji tej niewątpliwie przypisać można funkcję restytucyjną - ma ona bowiem na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem przez zwrot podatnikowi nienależnie zapłaconego przez niego świadczenia podatkowego na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Z punktu widzenia podatnika, który zrealizował nienależne świadczenie podatkowe, doniosłe znaczenie ma również - występująca obok funkcji restytucyjnej - funkcja odszkodowawcza (kompensacyjna) nadpłaty. W tym znaczeniu nadpłata służy naprawieniu szkody, jaką podatnik poniósł na skutek pozbawienia go środków finansowych w związku z obowiązkiem zapłaty nienależnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1994 r., SA/Po 2859/93, niepubl.). Realizacji tej drugiej funkcji służy oprocentowanie nadpłaty, które zgodnie z art. 77 § 1 O.p., ma być równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 O.p.). Ustawodawca przyjął przy tym założenie, że uzyskanie oprocentowania nadpłaty nie jest uwarunkowane udowodnieniem winy wierzyciela podatkowego lub szkody poniesionej przez dłużnika podatkowego (por. np. postanowienie NSA z dnia 9 marca 1996 r., SA/Ka 26661/94, publ. Lex nr 26642), z zastrzeżeniem, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 78 § 1 pkt 1 O.p., a zatem zawsze wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest też uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 77 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie. W istocie więc celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie pewności kompensacji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skoro oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie ulega wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników, a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące nienależne pobranie podatków lub innych danin publicznych, bądź też równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia legislacyjne, uniemożliwiające odzyskanie takich nienależnych podatków lub innych danin. Swoboda ustawodawcy w zakresie prawa daninowego nie rozciąga się na sytuacje, w których danina publiczna została pobrana niezasadnie. W orzecznictwie TK można uznać za utrwalony pogląd, że z nakazu ochrony własności oraz innych praw majątkowych statuowanego w art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wynikają określone obowiązki dla ustawodawcy zwykłego: obowiązek pozytywny - stanowienia przepisów i procedur udzielających ochrony prawnej prawom majątkowym oraz obowiązek negatywny - powstrzymywania się od regulacji, które owe prawa mogłyby pozbawiać ochrony prawnej lub też ochronę tę ograniczać. Ochrona zapewniana majątkowym prawom podmiotowym musi być ponadto realna. Punktem odniesienia (kryterium weryfikacji tej cechy) musi być skuteczność realizacji określonego prawa podmiotowego w konkretnym otoczeniu systemowym, w którym ono funkcjonuje (zob. m.in. wyroki TK z dnia: 13 kwietnia 1999 r., sygn. K 36/98, OTK ZU nr 3/1999, poz. 40; 25 lutego 1999 r., sygn. K 23/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 25; 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3; 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97, oraz 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 3). Odnosząc wszystkie kwestie doktrynalne poruszane powyżej do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza, że warunki do dopuszczalności stosowania analogia legis zostały spełnione. Tym samym nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 25 listopada 2025 r. sygn. akt II FSK 911/25 i II FSK 912/25. Skład orzekający mając na uwadze postanowienia art. 77 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP podkreśla, iż jednym ze standardów demokratycznego państwa prawnego jest to, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organów publicznych i żadna ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych przez tą władzę praw jednostki. Zgodnie z powyższym przepisem art. 77 ust. 1 Konstytucji RP władze publiczne (w tym organy podatkowe) są obowiązane obywatelowi powstałą szkodę materialną wyrównać powstałą na skutek nich niezgodnego z prawem działania. Natomiast z art. 2 Konstytucji RP wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego wywodzone są również zasady prawidłowej (przyzwoitej) legislacji, które nakazują, aby przepisy formułowane były w sposób poprawny, jasny i precyzyjny, zwłaszcza wówczas, gdy dotyczą praw i wolności jednostki (zob. Trybunał Konstytucyjny w sprawach – K 7/99 i K 24/00). Ponadto należy zauważyć, że także zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) jest zakorzeniona w normach konstytucyjnych. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP konstytucyjnie dopuszczalna jest sytuacja, w której zróżnicowanie nastąpi w obrębie grupy osób znajdujących się w takiej samej sytuacji. Jest to możliwe ze względu na konieczność realizacji zasad konstytucyjnych, o ile ograniczenie zasady równości dokonywane jest z zachowaniem zasady proporcjonalności. Ograniczenie dokonane jest za pomocą środka przydatnego do realizacji zasady konstytucyjnej usprawiedliwiającej to ograniczenie, środek ten jest konieczny, czyli nie ingeruje nadmiernie w równość, oraz zachowana jest proporcjonalność sensu stricto. Wprowadzone zróżnicowanie musi mieć zatem charakter racjonalnie uzasadniony, a kryterium zróżnicowania pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostają naruszone w wyniku nierównego traktowania podmiotów podobnych. Musi ponadto pozostawać w związku z zasadami, wartościami i normami konstytucyjnymi uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących argumentach (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 23 listopada 2010 r., K 5/10, OTK-A 2010 Nr 9, poz. 106; z dnia 19 kwietnia 2011 r., P 41/09, OTK-A 2011 Nr 3, poz. 25; z dnia 18 czerwca 2013 r., K 37/12, OTK-A 2013 Nr 5, poz. 60; z dnia 5 listopada 2013 r., K 40/12, OTK-A 2013 Nr 8, poz. 120 i z dnia 17 czerwca 2014 r., P 6/12, OTK-A 2014 Nr 6, poz. 62; P. Tuleja, Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej, Komentarz wyd. II, WKP 2023). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.