II FSK 1166/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalmala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 546/24 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.507.2023.2.JF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 maja 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 546/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. w zakresie pytania nr 2 i oddalił skargę w pozostałym zakresie, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 r. (Dz. U. Nr 250, poz. 1840) - powoływanej dalej jako "Konwencja", przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że bezpośrednio w dniu osiągnięcia przychodu, tj. na dzień połączenia, udziałowiec będzie posiadał 100% udziałów w kapitale Spółki, podczas gdy F. nie będzie posiadało udziałów bezpośrednio w Spółce w dniu uzyskania przychodu z tytułu otrzymanych udziałów spółki przejmującej, a w konsekwencji błędne zastosowanie 10 ust. 2 lit. a) Konwencji i uznanie, że przychód udziałowca związany z połączeniem nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, a w kraju rezydencji udziałowca, tj. w Wielkiej Brytanii, choć ww. przychód nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji; 2) prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 14c § 1, art. 14h, w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.), przez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w części uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe, w konsekwencji błędnego przyjęcia przez Sąd, że stanowisko wyrażone przez organ w interpretacji nie odpowiada standardom dotyczącym uzasadnienia prawnego, jakie powinna zawierać interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego oraz zawiera błędną wykładnię prawa - co w rezultacie doprowadziło Sąd do błędnego przyjęcia, że organ naruszył art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej; podczas gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą, w jakiej części stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, z podaniem pełnego i prawidłowego uzasadnienia prawnego, co umożliwiało Sądowi merytoryczne rozpoznanie sprawy. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze tej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji. Przed dokonaniem oceny zasadności tego zarzutu należy jednak zwrócić uwagę na istniejący, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, po stronie Spółki i to na wszystkich etapach postępowania, poczynając od samego wniosku o wydanie interpretacji, brak dyscypliny i spójności terminologicznej. W pewnej mierze dotyczy to również, zapewne jako konsekwencji powyższego, organu interpretacyjnego. Przedstawiając we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) Spółka opisała w nim proces połączenia dwóch spółek, określany mianem, tzw. połączenia odwrotnego, w którym Spółka ("spółka - córka") określając się mianem "spółki przejmującej", przejmuje inną spółkę handlową - E. (H.) sp. z o.o. - "spółkę matkę", określaną dalej mianem "spółki przejmowanej". Ta ostatnia spółka posiada 100% udziałów w Spółce, z kolei 100% udziałów w tej spółce posiada podmiot zagraniczny F. ("udziałowiec"). Dalej wskazano, że w związku z przejęciem przez Spółkę "spółki przejmowanej", na rzecz "udziałowca" zostaną wydane (przydzielone) przez Spółkę jej udziały własne, które nabędzie ona w wyniku tak opisanego połączenia. Ponadto w ten sposób ustanie byt prawny - E. (H.) - "spółki przejmowanej". Należy więc podkreślić, że z tak opisanego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że "udziałowiec" otrzyma udziały w Spółce jako "spółce przejmującej" i tej też kwestii, a ściśle rzecz biorąc, przychodów z tego tytułu uzyskanych przez "udziałowca" dotyczy drugie pytanie z wniosku Spółki. Nie wiadomo jednak z jakiego powodu, ale już w pytaniu postawionym przez Spółkę we wniosku, a następnie częściowo w argumentacji wniosku oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji, mowa już była o przyznaniu "udziałowcowi" udziałów w "spółce przejmowanej" (notabene jak wynika z wniosku "udziałowiec" nabył udziały w "spółce przejmowanej" w 2017 r. i nie ma to bezpośredniego związku z przedstawionym we wniosku zagadnieniem), a nie w "spółce przejmującej", zaś np. w skardze do Sądu pierwszej instancji (str. 7), twierdzi się wbrew przyjętym we wniosku założeniom, że na skutek połączenia ustanie byt prawny "spółki przejmującej", czyli Spółki, co finalnie zupełnie nie przystaje do stanu faktycznego ("zdarzenia przyszłego") opisanego we wniosku i czyni problem pozbawionym sensu i nierozwiązywalnym. Obecni na rozprawie pełnomocnicy Spółki wyjaśnili, że chodzi o udziały w spółce przejmującej. Takie też założenie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny zasadności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w konsekwencji jego błędne zastosowanie. Odnosząc się do spornej kwestii, w zakresie objętej pytaniem nr 2 z wniosku Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że na gruncie Konwencji przysporzenie uzyskane przez "udziałowca" w związku z otrzymaniem udziałów w "spółce przejmującej" powinno być klasyfikowane jako dywidenda (art. 10 Konwencji) i stanowiska takiego nie kwestionowała Spółka. Sporne jest natomiast, czy uzyskane przez "udziałowca" przychody z tytułu przyznania mu - w wyniku połączenia spółek (Spółki - jako "spółki przejmującej" i spółki przejmowanej) udziałów w spółce przejmującej, korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce na podstawie ww. art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji. Zarzut naruszenia tego przepisu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oparł na twierdzeniu, że owa błędna wykładnia polegała na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że bezpośrednio w dniu osiągnięcia przychodu, tj. na dzień połączenia, "udziałowiec" będzie posiadał 100% udziałów w kapitale Spółki, podczas gdy udziałowiec nie będzie posiadał udziałów bezpośrednio w Spółce w dniu uzyskania przychodu z tytułu otrzymania udziałów "spółki przejmującej". Błędna wykładnia prawa materialnego, bo do tego określenia nawiązuje podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., to nieprawidłowe odczytanie normy prawnej, niewłaściwe jej zrozumienie wypaczające jej sens i treść. Jednakże przytoczone wyżej twierdzenie, na którym opierał się analizowany zarzut, nie dotyczy w żadnej mierze błędnej wykładni, tj. nieprawidłowego rozumienia tego przepisu przez Sąd, lecz odnosi się ono bezpośrednio do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a zatem dotyczy wyłącznie błędu w subsumpcji, a więc przyporządkowania stanu faktycznego do treści przepisu, czyli jedynie niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego. Niezależnie od powyższego, twierdzenie to jest gołosłowne i nie jest wiadome, bo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej tego nie wyjaśnił, jakie prawne i faktyczne powody przywiodły go do sformułowanie takiej tezy (takiego stwierdzenia). Słusznie wskazywał Sąd pierwszej instancji, w ślad za Spółką, że połączenie spółek i wszelkie tego konsekwencje należy traktować jako jednorodny proces w tym sensie, że uzyskanie przychodu przez "udziałowca" następuje w tym samym czasie, co objęcie udziałów w Spółce ("spółce przejmującej"). Jeszcze raz należy przypomnieć i podkreślić, że przedstawiony we wniosku Spółki problem dotyczył kwestii przychodu uzyskanego przez "udziałowca" z tytułu przyznania mu udziałów w Spółce. Racjonalnie rzecz biorąc nie sposób jest w tej sytuacji zasadnie dowodzić, co czyni w swojej argumentacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że najpierw powstał przychód, a dopiero później nastąpiło objęcie udziałów w Spółce, a zatem, że przychód wyprzedza zdarzenie powodujące jego powstanie. Mając to na uwadze, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2 lit. a) Konwencji. Zasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił dostatecznego uzasadnienia do uchylenia zaskarżonej interpretacji, także ze względu na naruszenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów postępowania - w podstawie prawnej wyroku obok art. 146 § i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. wskazano także na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Wyjaśnienie Sądu w tym zakresie, skądinąd bardzo zdawkowe, że w rezultacie nieuwzględnienia przez organ interpretacyjny szczególnego charakteru przejęcia uzasadnienie interpretacji jest wadliwe - jest gołosłowne i bezzasadne i jako takie nie może być uważane za rzeczowe uzasadnienie do uchylenia zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przepisów postępowania. Uznanie tego zarzutu za zasadny nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ ocena Sądu pierwszej instancji co do naruszenia przez organ interpretacyjny prawa materialnego była prawidłowa i stanowiło to wystarczający powód do uwzględnienia skargi. W tym stanie rzeczy uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a., skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).