II FSK 1244/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2422/20 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1244/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika. Stan sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 13.12.2019 r. określił przybliżoną kwotę zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 w wysokości 473.927 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek od tego zobowiązania w wysokości 217.435 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku skarżącego. Wyjaśnił, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania tych zobowiązań ze względu na uszczuplenie majątku skarżącego w następstwie zbycia w trakcie postępowania kontrolnego dwóch nieruchomości oraz samochodu osobowego o dużej wartości. Ponadto skarżący ma zaległość w kwocie ponad 3,5 mln zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a także w podatku od towarów i usług w kwocie 6.148 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 21.09.2020 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) przez brak przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego i zaniechanie dokonania oceny potencjalnej konieczności zastosowania zabezpieczenia, naruszenie art. 33 § 1 – 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że wystąpiły przesłanki do zastosowania tych przepisów, naruszenie art. 150 § 1 – 3 O.p. przez zaniechanie podwójnego awizowania przy doręczeniu decyzji, a także naruszenie z tej przyczyny art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez odebranie skarżącemu możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu prowadzonym w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że rozpoznał skargę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U z 2020 r., poz. 374, dalej: ustawa o COVID). Wskazał, że organy podatkowe uprawdopodobniły niewykonanie przez skarżącego zobowiązania podatkowego, co przemawiało za zastosowaniem zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p.; przesłankami wskazującymi na celowość zastosowania tej instytucji prawnej były: wyzbywanie się majątku przez skarżącego oraz obciążające go zaległości podatkowe. Okoliczność dysponowania przez skarżącego innym majątkiem, w tym nieruchomościami, nie wyklucza wydania decyzji o zabezpieczeniu. Nie wystąpiła także wadliwość w doręczeniu decyzji, ponieważ z dokumentów zawartych w aktach administracyjnych wynika dwukrotne awizowanie przesyłki skierowanej do skarżącego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: a) art. 180 i art. 180 w związku z art. 187 O.p. przez brak przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego uzasadniającego wydanie zaskarżonej decyzji, w szczególności przez niezasadne przyjęcie, jakoby w sprawie istniała wskazana przepisem art. 33 § 1 O.p. realna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, będąca jednocześnie warunkiem sine qua non dopuszczalności stosowania zabezpieczenia; b) art. 191 O.p. przez faktyczne zaniechanie dokonania oceny potencjalnej konieczności zabezpieczenia na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie uprawdopodobnione są okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia; c) art. 33 § 1 – 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, podczas gdy w istocie takowe przesłanki nie zostały spełnione, a w konsekwencji zastosowane zabezpieczenie nie jest zgodne z przepisami prawa, a nadto przez określenie wartości zabezpieczenia w sposób nie znajdujący oparcia w realiach sprawy; d) art. 150 § 1 – 3 O.p. przez zaniechanie prawidłowego awizowania i przedstawienia skarżącemu dowodu jego dokonania w postaci dokumentu potwierdzającego dokonanie powtórnej awizacji, a w konsekwencji naruszenie podstawowych uprawnień skarżącego związanych z czynnym udziałem w postępowaniu oraz prawem do rzetelnej informacji o przebiegu postępowania oraz podstawach do wydania pierwotnej decyzji; e) art. 120 O.p. przez trwałe i uporczywa działania organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w istocie niezgodne z przepisami prawa, polegające między innymi na odbieraniu skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, niewłaściwym doręczaniu korespondencji, a nadto pozbawienia skarżącego prawa do rzetelnej informacji, co w konsekwencji doprowadziło do odebrania skarżącemu prawa do obrony w postępowaniu; f) art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych w ramach procedowanej sprawy; g) art. 45 Konstytucji przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podczas gdy brak było podstaw prawnych i faktycznych, aby odmówić stronie postępowania prawa do czynnego udziału na jawnej rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Forma i treść skargi kasacyjnej wskazują na to, że stanowi ona – za wyjątkiem zarzutu opisanego w punkcie (g) - powielenie skargi, a nawet odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Taka redakcja skargi kasacyjnej pomija zasadniczą okoliczność, że jest to środek odwoławczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie od rozstrzygnięć organów podatkowych i dla procesowej skuteczności winien wskazywać na naruszenia prawa, jakich ewentualnie dopuścił się ten Sąd, a nie organy podatkowe. Tymczasem w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, bez skonkretyzowania, czy chodzi o naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), czy też naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), których to przepisów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował i stosować nie mógł, ponieważ postępowanie przed tym Sądem regulowane jest przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie przepisami Ordynacji podatkowej. Ponieważ na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę zasadniczo w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), co polega na wskazaniu tych przepisów, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną wojewódzki sąd administracyjny naruszył, Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną. Skoro zatem nie podniesiono żadnego zarzutu, który opierałby się na podstawach kasacyjnych w postaci przepisów postępowania, na podstawie których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał zaskarżone orzeczenie, skarga kasacyjna musi być uznana a limine za procesowo bezskuteczną w zakresie zarzutów dotyczących naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej (art. 180, art. 187, art. 191, art. 150, art. 120 i art. 121), które zawierają normy proceduralne, a nie materialnoprawne. Wypada też dodać, że skuteczne procesowo przytoczenie podstaw kasacyjnych wymaga ich sprecyzowania przez wskazanie tej jednostki redakcyjnej (paragrafu, ustępu, punktu, etc.) przepisu, która została naruszony; wymogu tego nie spełnia generalne wskazanie przepisu (artykułu) dzielącego się na szereg jednostek redakcyjnych zawierających różne regulacje, bez sprecyzowania, naruszenia których z tych jednostek zarzut dotyczy. Niezależnie od powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że również merytorycznie podniesione zarzuty są niezasadne. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 180 i art. 180 w związku z art. 187 O.p. przez brak przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego uzasadniającego wydanie zaskarżonej decyzji, w szczególności przez niezasadne przyjęcie, jakoby w sprawie istniała wskazana przepisem art. 33 § 1 O.p. realna obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Z ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika tymczasem, że w dacie wydawania kwestionowanych przez skarżącego decyzji ciążyły na nim zaległości podatkowe w kilkumilionowej wysokości, a także, że po wszczęciu postępowania kontrolnego zbył on dwie nieruchomości (w tym jedną o znacznej wartości) oraz samochód o znacznej wartości. Już tylko te ustalenia pozwalają wyprowadzić uzasadnione twierdzenie, że zachodzi obawa o wykonanie przez skarżącego tego zobowiązania podatkowego, do którego zabezpieczenie się odnosi (zobowiązania również o znacznej wysokości, przekraczającego kwotę 400.000 zł). Należy podkreślić, że zainicjowanie przez skarżącego postępowania wznowieniowego w sprawie ustalenia wysokości jego zobowiązania za rok 2007 nie niweczy bytu tego zobowiązania, powstałego w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p.; taki skutek wywołać może dopiero uchylenie decyzji ustalającej. Kwestionowanie istnienia tego zobowiązania, jak również wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013, jest więc prawnie nieskuteczne – zwłaszcza ze względu na wydanie wkrótce po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu decyzji wymiarowej, konkretyzującej wysokość także zobowiązania skarżącego za rok 2013. Z tożsamych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. przez zaniechanie dokonania oceny potencjalnej konieczności zabezpieczenia na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie uprawdopodobnione są okoliczności uzasadniające zastosowanie zabezpieczenia. Zarzut ten także opiera się na negowaniu przez skarżącego wyżej opisanych okoliczności, które obiektywnie wątpliwości nie budzą, gdyż zarówno fakt istnienia ciążących na skarżącym zaległości podatkowych, jak i fakt zbycia wartościowych składników jego majątku, jest sprawdzalny i pozytywnie weryfikowalny. Niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 – 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia, wynika z oparcia go na chybionym założeniu, że przesłanki te nie zostały spełnione. Tymczasem zgodnie z art. 33 § 1 O.p. przesłankę zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności stanowi obawa, że nie zostanie ono wykonane – w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Obawa ta musi być uzasadniona, niemniej w badanej sprawie uzasadniają ją okoliczności dokładnie odpowiadające hipotezie przepisu, to jest nieregulowanie zaległości publicznoprawnych oraz wyzbywanie się majątku, do którego potencjalnie mogłaby zostać skierowana egzekucja zabezpieczanego zobowiązania. Należy też zauważyć, że odrębną kwestię stanowi wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego, którą skarżący także kwestionuje, niemniej temu służy przewidziana w art. 33 § 4 O.p. procedura określania przybliżonej wysokości zobowiązania, a określona w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13.12.2019 r. przybliżona kwota zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 (473.927 zł) jest tylko nieznacznie większa od wysokości tego zobowiązania określonej w późniejszej ostatecznej decyzji Dyrektoria Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28.06.2021 r.(447.852 zł) – co Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wiadomo z równolegle rozpoznawanej sprawy, zawisłej pod sygnaturą II FSK 477/23. Wbrew ocenie skarżącego nie można więc zasadnie twierdzić, że zastosowane zabezpieczenie nie jest zgodne z przepisami prawa, względnie, że wysokość zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu określono w sposób nie znajdujący oparcia w realiach sprawy. Oczywiście niezasadny, a wręcz niezrozumiały, jest zarzut naruszenia art. 150 § 1 – 3 O.p. przez zaniechanie prawidłowego awizowania i przedstawienia skarżącemu dowodu jego dokonania w postaci dokumentu potwierdzającego dokonanie powtórnej awizacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 12) wprost wskazał na znajdujący się w aktach sprawy dokument doręczenia przesyłki, na którym odnotowano fakt dwukrotnego jej awizowania. Nie sposób dociec, na czym miałoby polegać nieprzedstawienie tego dokumentu skarżącemu, skoro akta postępowania są jawne i dostępne dla skarżącego. W każdym razie brak odniesienia się zarówno w omawianym zarzucie, jak i w jego uzasadnieniu, do wyjaśnienia tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czyni ten zarzut bezskutecznym procesowo. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. przez trwałe i uporczywa działania organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji w istocie niezgodne z przepisami prawa, a polegające na odbieraniu skarżącemu możliwości czynnego udziału w postępowaniu, niewłaściwym doręczaniu korespondencji i pozbawienia go prawa do rzetelnej informacji, co w konsekwencji doprowadziło do odebrania skarżącemu prawa do obrony w postępowaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącego działania organów podatkowych miały umocowanie w przepisach prawa (co wcześniej już wyjaśniono), skarżącemu nie odebrano możliwości czynnego udziału w postępowaniu, a korespondencję doręczano mu zgodnie z obowiązującymi procedurami. Skarżący nie został pozbawiony dostępu do akt sprawy, nie był więc i z tego powodu pozbawiony informacji o toku postępowania. Działania organów podatkowych, które skarżący określa mianem trwałych i uporczywych, stanowią powinność tych organów. Niezasadność zarzutu naruszenia art. 121 O.p. wynika z kolei z błędnego przekonania skarżącego, że prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych może wynikać z podejmowania przez te organy rozstrzygnięć odmiennych od oczekiwań podatnika. Zasada ta odnosi się jednak do innych kwestii, w szczególności do niewprowadzania podatnika w błąd przez organy podatkowe, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Niezadowolenie skarżącego z podjętego w jego sprawie rozstrzygnięcia nie stanowi więc o sprzeczności działań tych organów z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 45 Konstytucji przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, podczas gdy brak było podstaw prawnych i faktycznych, aby odmówić stronie postępowania prawa do czynnego udziału na jawnej rozprawie, należy wskazać na jego oczywistą nieadekwatność. Rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym miało podstawę prawną w przytoczonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID, a podstawę faktyczną – w przywołanych przez tenże Sąd okolicznościach w postaci utrzymującego się wówczas zagrożenia epidemicznego. Rozpoznanie sprawy w taki sposób leżało także w interesie zdrowotnym skarżącego lub jego pełnomocnika, a przewidziana w art. 45 ust. 1 Konstytucji zasada jawności postępowania sądowego nie ma charakteru bezwzględnego, o czym świadczy przewidziana w ust. 2 tego artykułu możliwość wyłączenia jawności. Przede wszystkim jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. reprezentatywny wyrok tego Sądu z dnia 12.04.2022 r., II OSK 1652/21), przewidziane w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na treść art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Można dodać, że skarżący mimo rozpoznania jego skargi na posiedzeniu niejawnym, a nie na rozprawie, nie został pozbawiony możliwości obrony swoich interesów i aktywnego uczestnictwa w postępowaniu, zagwarantowana mu bowiem została możliwość wypowiedzi w pismach procesowych, z której kilkakrotnie korzystał. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 480 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA (del.) SNSA SNSA Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Anna Dumas