II FSK 1258/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 235/25 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 235/25 oddalający skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z dnia 28 lutego 2025 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Skarżąca złożyła zawiadomienie ZAW-RD wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek od dnia 1 lutego 2022 r. W kolejnych latach podatkowych (2023, 2024, 2025), Skarżąca również była opodatkowana w formie ryczałtu od dochodów spółek. Skarżąca dokonała zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 stycznia 2022 r. oraz otwarcia na dzień 1 lutego 2022 r. Sporządzono sprawozdanie finansowe na dzień 31 stycznia 2022 r. (za okres 1 stycznia 2022 r. - 31 stycznia 2022 r.). Na sprawozdaniu widnieje data sporządzenia 28 czerwca 2022 r. Sprawozdanie finansowe zostało podpisane w dniu 26 lipca 2022 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: czy sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego, sporządzonego na dzień 31 stycznia 2022 r. w terminie późniejszym, tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie o rachunkowości, uprawnia wnioskodawcę do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2025? W ocenie Spółki, posiada ona takie uprawnienie. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odwołując się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów, tj.: art. art. 28j ust. 1 pkt 7, art. 28j ust. 5, art. 28e, art. 8 ust. 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: "u.p.d.o.p.") DKIS wyjaśnił, że opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek jest opcją, tj. ma charakter fakultatywny. Aby z niej skorzystać podatnik spełniający ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Zawiadomienie to może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku, księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Organ wskazał, kwestię sporządzania sprawozdania finansowego regulują przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: "u.r"), w szczególności: art. 45 ust. 1 i 1f oraz art. 52 ust. 1, 2 oraz 2a. Podkreślił, że przepis art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje na obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na termin, w którym podmioty są zobowiązane sporządzić sprawozdanie finansowe, a także właściwe podmioty, które mają podpisać sprawozdanie finansowe i tym samym potwierdzić, że spełnia ono wymagania przewidziane ustawą o rachunkowości. Jak wynika z art. 45 u.r. sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (tzw. dzień bilansowy) i ma zostać ono sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 u.r.). Również podpis pod sprawozdaniem finansowym należy złożyć nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. W przypadku przejścia na ryczałt od dochodów spółek w trakcie roku podatkowego, sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, a tym samym czynności związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, należy dokonać w ciągu trzech miesięcy. W rezultacie, aby spółka mogła dokonać zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, jest zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych na ostatni dzień miesiąca poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem oraz sporządzenia sprawozdania finansowego na ten dzień, w terminie wynikającym z ustawy o rachunkowości. Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego organ stwierdził, że skoro spółka nie sporządziła sprawozdania finansowego na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, tj. na dzień 31 stycznia 2022 r. w terminie trzech miesięcy od tego dnia, to nie został spełniony warunek przewidziany w art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. Przepis ten warunkuje bowiem możliwość opodatkowania ryczałtem m.in. od tego, czy podatnik sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co oznacza, że sprawozdanie to ma być sporządzone również w terminie wynikającym z tej ustawy. W konsekwencji, stanowisko Skarżącej w zakresie ustalenia, czy sporządzenie i podpisanie sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień 31 stycznia 2022 r. w terminie późniejszym, tj. z przekroczeniem terminu wskazanego w ustawie o rachunkowości, uprawnia Skarżącą do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2022-2025, organ uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę WSA przytoczył ponownie odpowiednie przepisy u.p.d.o.p. oraz u.r., a następnie stwierdził, że termin na sporządzenie sprawozdania finansowego jest ostateczny i żaden dokument wewnętrzny nie może go wydłużyć. Jednocześnie sam fakt sporządzenia sprawozdania finansowego nie czyni go wiążącą deklaracją jednostki co do jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego w roku obrotowym, ponieważ wymaga do tego złożenia przez uprawnione do tego osoby podpisu. Tymczasem w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym sprawozdanie finansowe Spółki nie zostało ani sporządzone, ani podpisane w wymaganym przepisami terminie, dlatego nie jest ona uprawniona do skorzystania z preferowanej formy opodatkowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zarzuciła: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w błędnym rozumieniu obowiązku sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości poprzez uznanie, że sprawozdanie finansowe sporządzone i podpisane po przekroczeniu terminu wynikającego z ustawy o rachunkowości nie uprawnia do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej również: "estoński cit"); II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: "O.p."), w związku z 14h O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez akceptację przez Sąd działania organu podatkowego w sposób podważający zaufanie Skarżącej do organów podatkowych; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd, iż nastąpił brak zastosowania przez organ zasady in dubio pro tributario poprzez dokonanie interpretacji przepisów na niekorzyść podatnika oraz nieuwzględnienie naruszenia przez organ wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji zasady proporcjonalności poprzez nadmierny formalizm, który prowadzi do pozbawienia podatnika przysługującego mu prawa do skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w tym również prowadzi do nierównego traktowania podatników przechodzących na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od początku roku i tych przechodzących na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w trakcie roku; c) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi, tj. zarzutów dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności w odniesieniu do skutków niedochowania terminu na sporządzenie podpisanie sprawozdania finansowego, które prowadzi do nierównego traktowania podatników przechodzących na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek od początku roku i tych przechodzących na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w trakcie roku. W oparciu o przytoczone zarzuty Skarżąca wniosła: o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatoryjnego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 24 września 2025 r. DKIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępnie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z jej przesłanek wymienionych w § 2. Zgodnie zaś z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę jej zarzutów, stąd też do tej oceny Sąd ograniczy dalszą wypowiedź. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. W związku z tym, kierując się zasadą utrwaloną w orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd odniesie się w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych. Uznanie ich zasadności może bowiem wskazywać, że doszło do niewłaściwego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Dokonując oceny tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zostały one usprawiedliwione. W szczególności nie zasługuje na uznanie zarzut nieuwzględnienia w sprawie zasady in dubio pro tributario. Zastosowanie tej zasady uwarunkowane jest bowiem wystąpieniem przynajmniej dwóch różnych wyników wykładni przepisu prawa, spośród których organ powinien zastosować rezultat, który pozostawia podatnika w bardziej korzystnej sytuacji. Tymczasem przepisy znajdujące zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, ponieważ ich wykładnia daje jednoznaczny rezultat już na poziomie językowym, co wyklucza konieczność sięgania po inne metody wykładni. Nie było zatem podstaw do zastosowania tej zasady, a w szczególności nie może stanowić takiej podstawy sam fakt, że Skarżąca nie zgadza się z wykładnią przepisów dokonaną przez organ, a następnie Sąd. Spółka w tym kontekście odwołuje się ponadto do naruszenia zasady proporcjonalności, ustanowionej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z jego treścią, ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, w jaki sposób ustanowienie przez ustawodawcę wymogów formalnych w zakresie sporządzenia i podpisania w wyznaczonym terminie sprawozdania finansowego (od czego zależy również zmiana formy opodatkowania na estoński CIT) miałoby naruszać wspomnianą zasadę, czy też stanowić przejaw nadmiernego rygoryzmu i formalizmu, jak twierdzi Skarżąca. Z tych powodów zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. art. 2a O.p., a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. okazały się zatem niezasadne. Trafnie ponadto ocenił charakter zarzutów procesowych pełnomocnik DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że sprowadzają się one w zasadzie do powtórzenia argumentacji na poparcie zarzutu materialnoprawnego. Odnosząc się zaś do ostatniego z zarzutów procesowych należy zwrócić uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami skargi, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., stąd jego kognicja może wykraczać poza ich zakres, jednakże nie ma jednocześnie obowiązku ustosunkowania się do każdego z zarzutów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2025 r., sygn. akt III OSK 1530/25 oraz orzecznictwo tam powołane). Nie może stanowić podstawy zarzutu z art. 141 § 4 p.p.s.a. brak odniesienia się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi. W zaskarżonym wyroku przytoczono przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz dokonano ich wykładni na gruncie okoliczności sprawy. Przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja jest zrozumiała, zwięzła i klarowna. W związku z tym nie doszło w rozpoznawanej sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jeśli natomiast chodzi o rozstrzygnięcie sporu w zakresie prawa materialnego, to skład orzekający podziela ocenę przedstawioną przez wojewódzki sąd administracyjny. Powołując się na wypowiedzi przedstawicieli doktryny, Sąd trafnie wskazał, że sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego. Termin ten jest terminem ostatecznym i żaden dokument wewnętrzny nie może go wydłużać (por. Komentarz do ustawy o rachunkowości. Rachunkowość - MSR - Podatki, pod red. A. Jarugowej i T. Martyniuk, Gdańsk 2002, str. 607-608). Sam jednak fakt sporządzenia sprawozdania finansowego nie oznacza jeszcze, że jest to wiążąca deklaracja jednostki co do jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego w roku obrotowym. Ostatecznego charakteru nabiera dopiero po złożeniu podpisu przez uprawnione do tego osoby. Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając datę - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli tę funkcję pełni wieloosobowy organ, to podpisy składają wszyscy jego członkowie, niezależnie od dokonanych w umowie lub statucie spółki czy spółdzielni zapisów co do sposobu reprezentowania danej jednostki i składania oświadczeń w jej imieniu. Podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. Osoba składająca podpis pod sprawozdaniem zapewnia też, że ów dokument jest rzetelny. Niepodpisanie sprawozdania finansowego uniemożliwia jego zatwierdzenie, a następstwie także podział zysku (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. T. Kiziukiewicz, Lex, Art. 52). Kontynuując rozważania na gruncie rozpoznawanej sprawy WSA trafnie wskazał, że od 2021 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą wybrać nową formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek (tzw. "estoński CIT"), który wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Powoduje to, że ważną rolę w tym modelu odgrywa sprawozdanie finansowe, które powinno spełniać wymagania wynikające z ustawy o rachunkowości. W przeciwnym razie, dane wynikające ze sprawozdania nie mogą być wykorzystane dla celów podatkowych. Z ustawy o rachunkowości wynika, że sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone w terminie 3 miesięcy od zamknięcia ksiąg rachunkowych. Do tego czasu wszystkie wymagane elementy sprawozdania powinny być sporządzone (por. Ustawa o rachunkowości. Komentarz, pod red. E. Walińskiej, Lex, Art. 52). W tym samym terminie powinno zostać ono podpisane. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że sprawozdanie finansowe Spółki nie zostało w trzymiesięcznym terminie (licząc od dnia 31 stycznia 2022 r.) ani podpisane, ani nawet sporządzone. Jak wynika z akt sprawy, czynności tych dokonano odpowiednio w dniach: 26 lipca 2022 r. oraz 28 czerwca 2022 r. Nie znajduje natomiast podstaw w przytoczonych przepisach prawa twierdzenie Skarżącej, że przekroczenie tego terminu nie powoduje przez nią utraty uprawnienia do zmiany formy opodatkowania na tzw. estoński CIT, skoro wymagane jest – jak już wyjaśniono – sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, a więc również jego sporządzenie w wyznaczonym tymi przepisami terminie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.