II FSK 1288/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 475/25 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2024 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z dnia 25 listopada 2020 r. nr [...]; 3) umarza postępowanie podatkowe.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 maja 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 475/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 4 grudnia 2024 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 8 grudnia 2014 r. na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Skarżąca wraz z mężem sprzedała: - stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej 49,37 m2, usytuowany w budynku przy ul. R. nr [...] w W., dzielnicy O., składający się z jednej sali sprzedażowej i jednego zaplecza wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą o powierzchni 34,05 m2 oraz ze związanymi z własnością lokalu prawami; - stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny o powierzchni użytkowej 36,85 m2, usytuowany w budynku przy ul. R. nr [...] w W., dzielnicy O. składający się z jednej sali sprzedażowej i jednego zaplecza wraz z pomieszczeniem przynależnym - piwnicą o powierzchni 40,39 m2 oraz ze związanymi z własnością lokalu prawami, za cenę w łącznej kwocie 1 450 000 zł. Wyżej opisane lokale niemieszkalne nabyte zostały do majątku wspólnego, na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej w dniu 27 marca 2014 r. Skarżąca w dniu 24 kwietnia 2015 r. złożyła zeznanie podatkowe PIT - 39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) w roku podatkowym 2014. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") postanowieniem z dnia 24 września 2019 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 25 listopada 2020 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) - c) u.p.d.o.f., w kwocie 58 178 zł. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 4 maja 2021 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1593/21 uchylił ją stwierdzając, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę, czy powołanie się przez organ podatkowy na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić Skarżącej i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje, nie prowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zawrzeć tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Wskazał, że organ podatkowy będzie zobowiązany zająć stanowisko w omawianym zakresie, mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 i przedstawić argumenty odwołujące się do okoliczności badanej sprawy podatkowej, które świadczą o braku instrumentalizmu w stosowaniu tego przepisu i w związku z tym w niezbędnym zakresie uzupełnić materiał dowodowy o czynności podjęte w toku postępowania karnego skarbowego. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Z tego powodu, zdaniem Sądu, rozstrzyganie sprawy co do meritum na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne (w konsekwencji Sąd nie odniósł się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 503/22 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy nie przestawił uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i że jest to naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1593/21 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 503/22, decyzją z dnia 4 grudnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2020 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) - c) u.p.d.o.f. w kwocie 58 178 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po przeanalizowaniu całości zgromadzonego materiału dowodowego i zarzutów zawartych w odwołaniu, badając kwestie dotyczące przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. wyjaśnił, że skoro przedmiotem tego postępowania jest zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., to termin płatności tego podatku upłynął dnia 30 kwietnia 2015 r. Stosownie zatem do uregulowania wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązania Skarżącej we wskazanym wyżej podatku zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2016 r. i upływał dnia 31 grudnia 2020 r. Jednak Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 2 grudnia 2020 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na niedopełnieniu obowiązku zawiadomienia o zmianie danych zawartych w złożonym w dniu 24 kwietnia 2015 r. przez Skarżącą zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT - 39 za 2014 r. w zakresie wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości należących do wspólności majątkowej małżeńskiej (wyszczególnionych w decyzji), co naraziło na uszczuplenie zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 58 178 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.k.s." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3 grudnia 2020 r., na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomił Skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (odpłatna sprzedaż nieruchomości) uległ zawieszeniu z dniem 2 grudnia 2020 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe w art. 56 § 2 k.k.s. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone zarówno Skarżącej, w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej, w dniu 23 grudnia 2020 r., jak i jej pełnomocnikowi w dniu 16 grudnia 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było wyłącznym celem wszczętego postępowania karnego skarbowego. W dacie jego wszczęcia nie istniały negatywne przesłanki procesowe ani nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych, ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec Skarżącej, ale było ich konsekwencją. Nie występował brak przyczyn przedmiotowych do prowadzenia takiego postępowania, bowiem ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2020 r. w sposób jednoznaczny potwierdzały, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego znajdowało swoje podstawy faktyczne. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach tej sprawy było działaniem następującym po podjętym i aktywnym postępowaniu dowodowym, po realnych ustaleniach i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją. Sam fakt wszczęcia dochodzenia w dniu 2 grudnia 2020 r w sprawie o przestępstwo skarbowe nie przesądza o nadużyciu prawa przez organ podatkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w takiej sytuacji organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej powinien dokonać oceny - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższa analiza świadczy, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, o braku instrumentalnego posłużenia się wszczęciem postępowania karnego skarbowego w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. A zatem, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, nie zasługuje na akceptację stwierdzenie pełnomocnika Skarżącej, że nie zaistniały żadne okoliczności mające wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. zawiesił dochodzenie przeciwko Skarżącej, podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., ze względu na zaistnienie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 192, art. 210, art. 187 § 1 i art. 191, art. 121 § 1, art. 123, art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 120 i art. 121 § 1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podzielił argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było wyłącznym celem wszczętego wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego. W dacie jego wszczęcia nie istniały negatywne przesłanki procesowe ani nie występował oczywisty brak przyczyn podmiotowych, ponieważ wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec Skarżącej, ale było ich konsekwencją. Sąd pierwszej instancji miał na uwadze fakt, że na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 listopada 2020 r. Tym samym organ podatkowy miał uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co znajdowało odzwierciedlenie w ustaleniach wynikających z powyższej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nadto, w trakcie postępowania podatkowego zebrany był materiał dowodowy, tj. akty notarialne, przedwstępna umowa sprzedaży nieruchomości, oświadczenie syna Skarżącej z dnia 23 sierpnia 2017 r., pismo Skarżącej i jej męża z dnia 10 sierpnia 2017 r. oraz pismo S. S.A. z dnia 30 października 2020 r. Sąd podzielił pogląd podatkowego organu odwoławczego, że sam fakt wszczęcia dochodzenia w dniu 2 grudnia 2020 r w sprawie o przestępstwo skarbowe, z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie przesądza o nadużyciu prawa przez organ podatkowy. Jak wskazuje doktryna i orzecznictwo, w takiej sytuacji organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej powinien dokonać oceny - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r. zawiesił dochodzenie przeciwko Skarżącej, podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., ze względu na zaistnienie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych. Tym samym, pomiędzy okresem wszczęcia dochodzenia, a jego zawieszeniem dokonywano kolejnych czynności procesowych (m.in. w dniu 10 lutego 2021 r. przesłuchano Skarżącą w charakterze podejrzanej i ogłoszono jej postanowienie o przedstawieniu zarzutów). Tak więc, zdaniem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z przepisami k.k.s. zmierzano do realizacji celów prowadzonego postępowania karnego skarbowego. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art, 187, art. 190, art. 192 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji - zaniechania przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, interpretacji wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Skarżącej przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na korzyść Skarżącej oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w całości oraz poprzez brak realizacji w niniejszym podstępowaniu naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była, m.in. obraza prawa materialnego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, że nie zebrano i nie rozpatrzono całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania, czyli prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez brak czynnego udziału Skarżącej; 5) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażąco błędne nieuwzględnienie, że zobowiązanie podatkowe wygasło z powodu jego przedawnienia wobec upływu pięcioletniego okresu przedawnienia (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), przez niezasadne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej); 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z przepisami k.k.s. i ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 30, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.k.", a w szczególności art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez brak uwzględnienia, że doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w postępowaniu podatkowym, a nie realizacji celów postępowania karnego skarbowego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o umorzenie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. W pierwszej kolejności ocenie należało poddać zasadność najdalej idących zarzutów tej skargi, które odnoszą się do samego bytu zobowiązania podatkowego, którego wysokość została określona w wydanych wobec Skarżącej decyzjach organów podatkowych obu instancji, w zakresie - jak wskazano w tych decyzjach - określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. W zarzutach tych wskazano, m.in. na naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, powołując się w nich na okoliczność wygaśnięcia rzeczonego zobowiązania podatkowego ze względu na jego przedawnienie. Choć nie wszystkie argumenty przytoczone w skardze kasacyjnej na poparcie tych zarzutów są trafne, to jednak zarzuty te są co do swojej istoty - w okolicznościach tej sprawy - w pełni uzasadnione. Kluczowym zagadnieniem prawnym w tej sprawie jest to, czy wszczęcie wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, co z kolei - zwłaszcza w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, miało bezpośredni wpływ na to, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie, jako że dotyczy ona zobowiązania podatkowego za 2014 r. regularny, wynikający z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Jak więc wynika z powyższego, kluczowe dla bytu tego zobowiązania zdarzenia miały miejsce jeszcze przed wydaniem wspomnianej wyżej uchwały, natomiast wyjaśnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej co do braku cech instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zamieszczone w zaskarżonej decyzji z dnia 4 grudnia 2024 r., wydanej na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1593/21 (prawomocnym - w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2024 r. sygn. akt II FSK 503/22), uprzedniej decyzji tego organu, nawiązywały już do treści tej uchwały. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wyjaśnienia te, bezkrytycznie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, nie stwarzają podstaw do uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. Co więcej, część z nich z tych wyjaśnień przemawia przeciwko tej tezie, a zastosowany w tejże sprawie przez organy podatkowe tryb postępowania należy ocenić jako typowy dla przyjętej podówczas budzącej wątpliwości prawne praktyki działania organów podatkowych w tym zakresie. Praktyki, która nie mogła być dalej akceptowana i spowodowała celowość, a wręcz niezbędność odejścia przez Naczelny Sąd Administracyjny od dotychczas prezentowanego stanowiska w zakresie kognicji sądów administracyjnych i która legła u podstaw wydania uchwały o takiej treści. Punkt wyjścia do owych wyjaśnień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej stanowiła konstatacja, że "sam fakt wszczęcia dochodzenia w dniu 2 grudnia 2020 r. w sprawie o przestępstwo skarbowe nie przesądza o nadużyciu prawa przez organ podatkowy". Z twierdzeniem takim można się zgodzić, niemniej jednak wszczęcie postępowania w ostatnim miesiącu pięcioletniego (sześćdziesięciomiesięcznego) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych występujących w tej sprawie, już do takiej oceny nie uprawnia. W powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1/21 wyrażone zostało następujące stanowisko. "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16)." Powracając do rozpoznawanej sprawy i mając na uwadze wskazane w ww. uchwale kierunkowe kryteria pozwalające uznać wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe za instrumentalne stwierdzić należy, że za instrumentalnością wszczęcia dochodzenia w tej sprawie przemawiają obok jego umiejscowienia w czasie, także towarzyszące temu, jak również poprzedzające i następujące po nim zdarzenia i okoliczności, dotyczące zwłaszcza chronologii podejmowanych przez organy podatkowe czynności, ich zakresu i ich intensywności w ramach różnych form procedowania. Jeszcze raz przypomnieć więc należy, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego za 2014 r. a regularny termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2020 r. Na podstawie akt sprawy można dojść do wniosku, że organy podatkowe w okresie do końca listopada 2020 r, a więc poprzedzającym wszczęcie postępowania karnego skarbowego procedowały w sprawie "nieśpiesznie" podejmując stosowne czynności w ramach adekwatnych do nich form procedowania. Nie można z tego tylko powodu czynić im jakiegokolwiek zarzutu, jednakże okoliczności te i ich chronologia podlegają ocenie w kontekście cechy instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz w zestawieniu z niezwykłą intensywnością działań organu podatkowego w okresie bezpośrednio poprzedzającym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego - na co zwracał uwagę w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że "zewnętrzną informację" (zawiadomienie) o możliwości popełnienia przez Skarżącą przestępstwa karnego skarbowego Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał już w listopadzie 2015 r. Informacja ta została poddana wstępnej analizie na podstawie dostępnych organowi podatkowemu danych dotyczących złożonych przez Skarżącą zeznań podatkowych oraz "czynności majątkowych podatnika". Już na tym etapie zidentyfikowane zostały owe czynności majątkowe z udziałem Skarżącej polegające na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości i praw majątkowych. W sporządzonej w tym zakresie notatce służbowej z dnia 27 grudnia 2016 r. znalazło się zalecenie wszczęcia czynności sprawdzających w celu weryfikacji informacji podanych w zawiadomieniu. Istotnie czynności takie zostały wdrożone, o czym po raz pierwszy została poinformowana Skarżąca w wezwaniu z dnia 14 czerwca 2017 r. do przedłożenia dokumentu potwierdzającego zakup nieruchomości. Czynności te były kontynuowane a Skarżąca była wzywana telefonicznie i pisemnie do udzielenia określonych informacji i przedłożenia innych jeszcze dokumentów, do których to wezwań Skarżąca się stosowała. W dniu 1 października 2018 r. sporządzony został wewnętrzny protokół o przekazaniu akt z "Drugiego Działu Czynności Analitycznych i Sprawdzających" do "Referatu Podatków Dochodowych i Podatku od Towarów i Usług." Postanowieniem z dnia 24 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Skarżącej z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego w 2014 r. z tytułu odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. Następnie w ramach tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego podejmował różne czynności procesowe, nie zaniedbując przy tym regularnego informowania Skarżącej o wyznaczeniu na podstawie art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej, nowego (kolejnego) terminu załatwienia sprawy. W pismach tych informował również Skarżącą, że załatwienie sprawy w terminie nie było możliwe uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego niezbędnego do rozpatrzenia sprawy. W dniu 25 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. W ten oto sposób powstała jednak sytuacja, jak należy przyjąć sądząc z zewnętrznych znamion, niepostrzeżona w porę przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której nie było już żadnej praktycznej możliwości, aby postępowanie podatkowe (dwuinstancyjne) zakończyło się przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego postępowanie to dotyczyło. Oznaczać by to mogło "zaprzepaszczenie", czyli bezskuteczność wszystkich podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dotychczas działań i czynności w tej sprawie. Najłatwiejszym, formalnie dopuszczalnym środkiem, aby do takiej ewentualności nie dopuścić, powszechnie stosowanym podówczas przez organy podatkowe - co stanowi fakt notoryjny znany Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu, było właśnie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, mające spowodować skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego działający tym razem jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, który postanowieniem z dnia 2 grudnia 2020 r. wszczął postępowanie karne skarbowe o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. Pismem z dnia 3 grudnia 2020 r. Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem tego postępowania. Przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jest terminem dosyć długim, umożliwiającym - zasadniczo rzecz biorąc - organom podatkowym przeprowadzenie nawet złożonego i skomplikowanego postępowania podatkowego. Postępowanie w niniejszej sprawie do takich nie należało. Większość "czynności majątkowych" przeprowadzonych z udziałem Skarżącej - nabycie a następnie zbycie dwóch lokali użytkowych dawało się z łatwością zidentyfikować, o czym była już mowa, na podstawie danych posiadanych przez organ podatkowy. Jedyną sporną transakcją, w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 u.p.d.o.f., dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.) było nabycie przez Skarżącą i jej małżonka od ich syna zabudowanej budynkiem mieszkalnym działki gruntowej. Powracając do przebiegu i chronologii działań i czynności podejmowanych w sprawie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego należy odnotować ich niezwykłą intensyfikację w okresie bezpośrednio następującym po wydaniu przez ten organ decyzji podatkowej w dniu 25 listopada 2020 r., co podkreślał w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej. W dniu 27 listopada 2020 r. o wydanej decyzji w zawiadomieniu o naruszeniu przepisów prawa podatkowego zostało poinformowane Wieloosobowe Stanowisko ds. karnych skarbowych, a następnie po dalszych pięciu dniach obejmujących również sobotę i niedzielę, przeanalizowano całokształt aspektu karnego sprawy uznając, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego i wspomnianym wyżej postanowieniem z dnia 2 grudnia 2020 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe, o czym poinformowano Skarżącą w dniu 3 grudnia 2020 r. w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Z kolei w dniu 4 grudnia 2020 r. podjęto bardzo wielu czynności procesowych, o czym informował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, przed wydaniem zaskarżonej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 października 2024 r. relacjonując przebieg postępowania karnego skarbowego. Taka intensywność i sprawność działania sama w sobie nie może podlegać krytyce. Podlega jednak ocenie wraz z całokształtem okoliczności faktycznych tej sprawy w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zwłaszcza w zestawieniu z tokiem podejmowanych czynności sprzed wydania decyzji podatkowej. Z dużym sceptycyzmem należało podejść do wyjaśnień organów podatkowych, z których to wyjaśnień wynikało, że wszelkie podejmowane w sprawie działania w aspekcie podatkowym i karnym oraz ich chronologia stanowiły przejaw rutynowego, zwykłego i uzasadnionego okolicznościami sprawy, trybu procedowania przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a ich koicydencja czasowa z terminem upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest przypadkowa. Organy podatkowe w swojej argumentacji mającej przemawiać przeciwko uznaniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego za instrumentalne, podkreślały, a w ślad za nimi również Sąd pierwszej instancji, powołując się na ustalenia zawarte w decyzji podatkowej z dnia 25 listopada 2020 r., że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec Skarżącej, lecz było ich logiczną i prawną konsekwencją, stanowiąc działanie następujące po podjętym i aktywnym postępowaniu dowodowym. Z takich wyjaśnień można by zatem wnosić, że owe ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego, pomimo że stanowi ono odrębną w stosunku do postępowania karnego procedurę, stanowią bardzo dobry punkt wyjścia do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Następnie jednak ten punkt widzenia uległ zmianie, bowiem postanowieniem z dnia 24 czerwca 2021 r., czyli niespełna dwa miesiące po wydaniu w dniu 4 maja 2021 r. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ostatecznej decyzji w postępowaniu podatkowym, postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone ze względu, na zaistnienie "długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2014 r. nieruchomości i praw majątkowych" (tak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Chociaż sformułowanie takie stanowi zapewne lapsus Sądu pierwszej instancji i to dwukrotny, bo raz przytoczony jako stanowisko organu podatkowego (str. 8 uzasadnienia wyroku) i następnie jako stanowisko własne Sądu (str. 21), bo zapewne chodziło o długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą prowadzenie postępowania karnego skarbowego, w postaci braku prawomocnego ukończenia postępowania podatkowego (tak w postanowieniu z dnia 24 czerwca 2021 r. o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego), to i tak argumentacja ta jest niespójna. Trudno bowiem upatrywać w zawieszeniu postępowania karnego skarbowego, choć istnieje ku temu podstawa prawna (art. 114a k.k.s.), argumentu przemawiającego za brakiem instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, zwłaszcza, że w ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego dokonanych w ramach postępowania podatkowego dostrzegano podstawę do wszczęcia karnego skarbowego, którego kontynuację następnie jednak na długi czas zaniechano z powodu długotrwałej przeszkody, z której istnienia zdawano sobie już sprawę już momencie wszczynania tego postępowania, co daje asumpt do przyjęcia wniosku przeciwnego, że gdyby nie upływający termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie byłoby celowe wszczynanie postępowania karnego skarbowego mając wiedzę i przekonanie, że istnieje długotrwała przeszkoda do jego prowadzenia. Natomiast Sąd pierwszej instancji traktuje te dwa zdarzenia, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego a następnie jego zawieszenie z powodu długotrwałej przeszkody jako dwa spójnie powiązane zdarzenia, bowiem przechodząc od akceptacji jako nieistrumentalnych powodów wszczęcia postępowania karnego skarbowego do zawieszenia tego postępowania używa sformułowania "co więcej", co rozumiane być powinno, że zawieszenie postępowania stanowi dodatkowy argument za prawidłowością i nieistrumentalnym charakterem jego wszczęcia. Argumentacji takiej nie można podzielić. Wyrażonej powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny nie może zmienić zatwierdzenie postanowienia o zawieszeniu postępowania karnego skarbowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, czy też oddalenie wniesionego w tym zakresie przez Skarżącą zażalenia przez sąd karny, który nie badał wszak kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w aspekcie przepisów podatkowych. Podobnie, jak nie może zmienić tej oceny eksponowana przez organ podatkowy, jak również Sąd pierwszej instancji okoliczność przejścia postępowania karnego z fazy in rem do fazy in personam, poprzez przesłuchanie Skarżącej w charakterze podejrzanej i ogłoszenie jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co miało miejsce w dniu 10 lutego 2021 r. Dokonanie tych czynności przedstawiane jest w argumentacji organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji jako przejaw determinacji i konsekwencji oraz rzeczywistej woli Naczelnika Urzędu Skarbowego w ściganiu sprawcy przestępstwa skarbowego, co nie pozwala na przyjęcie tezy o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie jest to argumentacja przekonująca zważywszy na to, że już w momencie wszczęcia tego postępowania organ wiedział, że istnieje długotrwała przeszkoda upatrując je w braku "prawomocnej decyzji podatkowej", co skądinąd się potwierdziło, jako że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wydana została w dniu 4 grudnia 2024 r., a wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, abstrahując od kierunku rozstrzygnięcia, w dniu 4 marca 2026 r. Poza tym, przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe bierze się przede wszystkim pod uwagę okoliczności istniejące w dniu tego wszczęcia. Aktywność organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe, choć wspomniane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 jako jedno z kierunkowych i przykładowych kryteriów pozwalających na dokonanie takiej oceny, nie ma charakteru pierwszorzędnego, lecz jedynie subsydiarny. Wobec uznania zasadności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, dokonywanie oceny pozostałych zarzutów tej skargi stało się zbędne i jako takie bezcelowe. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny kierując się wskazaniami wynikającymi z ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznając że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jednoznacznie instrumentalny charakter i służyło osiągnięciu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mając na względzie, że organy podatkowe w toku całego postępowania nie wskazywały na jakiekolwiek inne zdarzenia powodujące zawieszenie bądź przerwanie biegu tego terminu, a także uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i art. 145 § 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego, albowiem brak było stosownego i niezbędnego w tym zakresie wniosku.