II FSK 132/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 339/24 w sprawie ze skargi B. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 marca 2024 r. nr 3201-IOD2.4102.11.2024.2 w przedmiocie uchybienia terminu oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 9 października 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 339/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi B. W. (dalej: "skarżący") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ") z 26 marca 2024 r., w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 § 2 i § 3, art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uznanie przez sąd, że zwrotne potwierdzenie odbioru decyzji organu pierwszej instancji może wzbudzać wątpliwości, bowiem doręczyciel nie dopełnił obowiązku wskazania, na dokumencie potwierdzenia odbioru pisma, miejsca odbioru przesyłki adresowanej do strony, co skutkowało stwierdzeniem, że nie został spełniony warunek określony w art. 150 § 2 i § 3 o.p. i w konsekwencji nie było podstaw do zastosowania art. 150 § 4 o.p., w sytuacji gdy doręczyciel wskazał miejsce doręczenia przesyłki, a niestaranne podkreślenie tego miejsca nie mogło skarżącego wprowadzić w błąd, zatem zachodziły podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia orzeczenia podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 150 § 4, art. 162 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez uznanie przez sąd, że rozważanie przywrócenia terminu do złożenia odwołania było przedwczesne, bowiem nie było pewności czy w ogóle otworzył się ustawowy termin przewidziany na złożenie odwołania od wymienionej decyzji organu I instancji, a tym samym, czy można zasadnie mówić o uchybieniu terminowi i spóźnionym odwołaniu, a w konsekwencji czy istnieje potrzeba wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w sytuacji gdy wskazane przez sąd wątpliwości nie wystąpiły, a przesyłka została skutecznie doręczona i podatnik uchybił terminowi do złożenia odwołania. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Organ zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w tzw. trybie doręczenia zastępczego, przewidzianego w art. 150 § 1 o.p., a w konsekwencji, czy wniesione przez skarżącego odwołanie od tej decyzji zostało dokonane z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Uchylając zaskarżone postanowienie, WSA w Szczecinie stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 15 grudnia 2023 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. nie weszła do obrotu prawnego wobec nieskutecznego doręczenia zastępczego. Zdaniem sądu, w sprawie brak jest jednoznacznych ustaleń w zakresie możliwości zastosowania fikcji prawnej przewidzianej w ww. przepisie i uznania za skutecznie doręczoną przesyłki adresowanej do skarżącego. Nie doszło zatem do uchybienia terminu do złożenia odwołania, a rozważanie na tym etapie kwestii przywrócenia terminu do złożenia odwołania było przedwczesne. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 150 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 o.p., operator pocztowy przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma w placówce wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 o.p.). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej, o czym stanowi § 3 ww. przepisu. Stosownie do art. 150 § 4 o.p. w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Ustanowiony w art. 150 o.p. tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata i nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, że przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie, doręczona (zob. wyrok NSA z 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 20/11). Dotyczy to między innymi wymogów wynikających z art. 150 § 2 o.p., a więc by zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej lub w urzędzie gminy było umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej. Jedynie wtedy, gdy nie jest to możliwe, zawiadomienie można umieścić na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W literaturze wskazuje się, że "najsłabszym ogniwem" w procesie doręczania pism w trybie art. 150 o.p. i przedmiotem sporu, jest właśnie kwestia pozostawienia awiza o nadejściu przesyłki. Często zdarza się, że przeciwko adnotacji doręczyciela o pozostawieniu awiza stawiane jest oświadczenie adresata, że żadnego awiza w skrzynce odbiorczej lub na drzwiach (wejściu na posesję) adresata nie było (zob. B. Dauter, W. Gurba - komentarz do art. 150 o.p. (w:) S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że kluczowym dowodem na spełnienie warunków doręczenia pisma w trybie art. 150 o.p., w tym na dwukrotne awizowanie przesyłki, jest "zwrotne potwierdzenie odbioru". Traktowane jest ono jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p., który stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jak jednak wynika z art. 194 § 3 o.p. istnieje możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko takiemu dokumentowi (zob. np. wyroki NSA: z 29 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 707/23, z 22 sierpnia 2024 r. sygn. akt III FSK 289/24). Przeprowadzenie dodatkowego dowodu jest wręcz wskazane, jeżeli treść dokumentu urzędowego budzi wątpliwości. Sąd pierwszej instancji, wobec podnoszonych przez skarżącego zarzutów co do braku doręczenia przesyłki zawierającej decyzję organu podatkowego, przeanalizował treść zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki. Słusznie stwierdził, że dokument ten budzi wątpliwości w punkcie dotyczącym wskazania miejsca umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej. Należy zgodzić się z sądem, że sposób w jaki to zostało zrobione (zakreślenie przebiegające przez dwa wersy, a dodatkowo kończące się na stwierdzeniu "pod wskazanym adresem") uniemożliwia odczytanie, czy zawiadomienie to zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej, czy też na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, biura, bądź też innego pomieszczania, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, czy też w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W konsekwencji słusznie sąd meriti stwierdził, że dowód doręczenia zwrócony organowi I instancji z adnotacją o niepodjęciu przez podatnika korespondencji w terminie nie był prawidłowy w tym znaczeniu, że nie zawierał wszystkich adnotacji wymaganych przez art. 150 § 2 o.p. Nie mógł zatem stanowić podstawy do stwierdzenia przez organ, że wymieniona decyzja skutecznie weszła do obrotu prawnego, a odwołanie podatnika jest spóźnione. W tej sytuacji powinnością organu jest wyeliminowanie tych wątpliwości poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, czego w sprawie zabrakło. Okoliczność, czy zawiadomienie (awizo) umieszczono w miejscu określonym w art. 150 § 2 o.p., może być ustalona przy użyciu wszelkich dopuszczonych środków dowodowych. Pocztowy dowód doręczenia przesyłki zawierający informację z art. 150 § 2 o.p. jest kluczowym, ale nie wyłącznym dowodem okoliczności w nim zawartych, stanowi oświadczenie doręczyciela, że opisane w tym dokumencie czynności zostały przez niego wykonane we wskazany tam sposób. Braki i wątpliwości wynikające z nieprawidłowego wypełnienia dowodu doręczenia mogą być uzupełniane przez inne dowody. Dopuszczalne jest np. przeprowadzenie dowodu z zeznań doręczyciela lub pracownika występującego w roli doręczyciela. Podsumowując, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zwrotne potwierdzenie odbioru nie pozwala na jednoznaczne ustalenie miejsca pozostawienia zawiadomienia o przesyłce (awiza) i w tym zakresie nie spełnia wymogów formalnych. Skuteczność doręczenia pisma w trybie art. 150 o.p. jest uzależniona od bezwzględnego zachowania wymogów określonych w tym artykule. Dlatego też zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle, a uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Wobec przyjęcia przez ustawodawcę tak daleko niekorzystnych dla adresata konsekwencji nieodebrania przesyłki awizowanej, konieczne jest każdorazowe szczegółowe zbadanie, czy organ wypełnił opisane wyżej czynności, w tym, czy prawidłowo uznał, że przesyłkę można było pozostawić w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (fikcja doręczenia). Okoliczności dotyczące sposobu w jaki adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki oraz gdzie i w jakim terminie może ją odebrać nie mogą budzić wątpliwości i muszą wynikać z materiału dowodowego sprawy. Dlatego też podnoszone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumenty, że zakreślenie "pod wskazanym adresem" tworzy całość jedynie z dalszym ciągiem jednego członu wypowiedzi, tj. "w oddawczej skrzynce pocztowej", natomiast kolejny człon "na drzwiach mieszkania, lokalu siedziby, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności" jest elementem osobnym, stanowi zbyt daleko idącą możliwość przyjęcia fikcji prawnej, która prowadzi do niedopuszczalnego naruszenia praw strony. Nie można przyjąć, że zakreślenie jedynie zwrotu "pod wskazanym adresem" jest tożsame z zakreśleniem "pod wskazanym adresem w oddawczej skrzynce pocztowej". Takiego oświadczenia doręczyciela na pocztowym potwierdzeniu odbioru nie było, nie zostało zakreślone i nie można go domniemywać. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej takiego oświadczenia nie można również wywnioskować z kontekstu całego pouczenia (jego treści) w zakresie miejsc pozostawienia informacji o możliwości odbioru pisma. Prawidłowe doręczenie przesyłki nie zostało przez organ wykazane. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości, to organ obowiązany jest egzekwować od operatora pocztowego wykazanie precyzyjnego i zgodnego z przepisami sposobu doręczenia. Takiej staranności nie wykazano w rozstrzyganej sprawie, nie można zatem negatywnymi skutkami wadliwego doręczenia przesyłki obciążać adresata. W pełni uzasadniona jest ocena sądu pierwszej instancji, że w tym zakresie należy przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Nie ma przy tym znaczenia, że skarżący kwestionował sposób doręczenia decyzji w zakresie adresata przesyłki, tj. błędnego skierowania przesyłki do niego zamiast do pełnomocnika (syna), a nie miejsca pozostawienia awiza. Zarzut dotyczący niedoręczenia decyzji skarżącemu został wyraźnie sformułowany. Wobec uznania, że przesyłka nie została skutecznie doręczona nie można było zasadnie przyjąć, że ustawowy termin na złożenie odwołania od decyzji organu I instancji rozpoczął swój bieg. Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 o.p. termin na złożenie odwołania należy liczyć od dnia doręczenia decyzji stronie. Nie może przy tym ulegać wątpliwości, że przepis stanowi tylko o doręczeniu, które zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami o.p. Tym samym, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że rozważanie przywrócenia terminu na tym etapie było przedwczesne, skoro ustalenia organu nie uzasadniają stwierdzenia, że doszło do uchybienia terminowi przy złożeniu odwołania. Z tych wszystkich względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów o.p. oraz przepisów p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.