II FSK 1332/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant referent stażysta Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych X. sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 311/25 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. CVS

1. Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2025 r., III SA/Wa 311/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w Z. (zwanej dalej Spółką) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2024 r. w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że - advance pricing arrangements (APA) to rodzaj umowy zawieranej między podatnikiem a organem podatkowym, w której organ akceptuje wybór i sposób stosowania metody ustalania ceny transferowej stosowanej w relacjach podatnika i podmiotów z nim powiązanych; porozumienie przybiera formę decyzji administracyjnej, organem właściwym do jego zawarcia jest Szef KAS, - wydając APA po trwającym ponad 45 miesiące postępowaniu (zakończenie w dniu 10 marca 2023 r.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdził metodologię kalkulacji cen transferowych w transakcjach zakupu usług wsparcia, a także potwierdził, że do tych transakcji nie stosuje się ograniczenia, o którym mowa w art. 15e) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.p.), - Spółka dokonała korekty deklaracji CIT-8 za 2018 r. w dniu 28 czerwca 2023 r., w której zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 10.836.351,42 zł, wyłączoną wcześniej na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., - na skutek złożonego wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 3 lipca 2023 r. już w dniu 31 sierpnia 2023 r. bez wydawania decyzji uzyskała zwrot nadpłaty w wysokości 2.058.907 zł. Skarżąca wystąpiła o wypłacenie oprocentowania nadpłaty od dnia powstania nadpłaty do dnia zwrotu jej w całości. Żądanie Skarżącej oparte było na dwóch samodzielnych podstawach, tj.: 1) nienależnym pobraniu podatku z uwagi na naruszające prawo unijne, Konstytucję RP oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uregulowanie art. 15e) u.p.d.o.p.- co w ocenie Strony zgodnie z orzecznictwem TSUE jest samodzielną podstawą do wypłaty oprocentowania od dnia zapłaty podatku, 2) zasadzie oprocentowania nadpłaty w przypadku przedłużającego się procesu jej dochodzenia (art. 78 § 1 i § 4 w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – zwanej dalej: O.p.), począwszy od przedłużanego ponad niezbędną miarę postępowania w sprawie wydania APA - mając na uwadze uzależnienie przez Ministra Finansów możliwości wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od uprzedniego uzyskania APA przez podatnika. Organ I instancji odmówił wypłaty oprocentowania nadpłaty. Organ odwoławczy zauważył, że brzmienie art. 78 § 3 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od przyczyn powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Oprocentowaniem objęte zostały m. in. nadpłaty powstałe w związku ze skorygowaniem zeznania. Wówczas oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem. Ustawodawca nie przewidział odrębnego sposobu naliczania oprocentowania w przypadku nadpłaty powstałej w konsekwencji korekty zeznania, w związku z decyzją APA, w której potwierdzono rynkowy charakter transakcji, poprzez uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Jako przesłanka oprocentowania nadpłaty nie zostało uznane również wydanie decyzji APA z uchybieniem terminu określonego w art. 97 ust. 1 ustawy DRM. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w realiach przedmiotowej sprawy, spośród przypadków wymienionych w art. 78 § 3 O.p., zastosowanie mógłby znaleźć art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Należy jednak zaznaczyć, że zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. nastąpił w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym. Zatem przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie. Skoro możliwość oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z korektą zeznania, a co za tym idzie ustalona przez ustawodawcę długość okresu, za który przysługuje oprocentowanie, wynikają wprost z obowiązujących przepisów, to - zdaniem Dyrektora IAS - w takim przypadku nie jest zasadne stosowanie na zasadzie analogii innych przepisów regulujących kwestie dotyczące oprocentowania. Podkreślenia wymaga, że decyzja APA nie była bezpośrednią przyczyną powstania nadpłaty, a tym samym okoliczności związane z jej wydaniem, w tym uchybienie terminowi określonemu w art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2200 ze zm. - dalej: "ustawa DRM"), nie mogą stanowić o początkowej dacie oprocentowania nadpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nadpłata nie powstała wskutek orzeczenia TSUE, które skutkowałoby wyeliminowaniem niezgodnej z prawem wspólnotowym wykładni prawa krajowego, która wcześniej uniemożliwiła stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym. Nadto za takie nie można uznać - w ocenie organu odwoławczego - wyroku z 20 stycznia 2021 roku w sprawie C-484/19, który odnosi się do szwedzkich przepisów ograniczających możliwość odliczenia przez spółkę szwedzką odsetek zapłaconych należącej do tej samej grupy spółce francuskiej. Natomiast problematyka zgodności art. 15e u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym nie była dotychczas przedmiotem rozważań krajowych sądów administracyjnych. 3. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni prounijnej, gospodarczej uwzględnił skargę, wskazując, że: - prowadzenie postępowania przez właściwy organ w niniejszej sprawie przez ponad 45 miesięcy powodujące brak możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości naruszało wprost przepisy ustawy o DRM i w konsekwencji było niezgodne z zasadami prawa unijnego oraz ogólnymi postulatami zasad konstytucyjnych, - art. 15e ust. 1 i ust. 15 u.p.d.o.p. opierały się na następujących założeniach: 1) tylko kwoty odpowiadające warunkom rynkowym mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, 2) stąd, kwoty wypłacane na rzecz podmiotów niepowiązanych (z zasady rynkowe) nie były objęte tą regulacją, 3) z kolei - w odniesieniu do kwot wypłacanych na rzecz podmiotów powiązanych - regulacja przewidywała kwotę, do której wydatki nie podlegały limitowaniu (tj. 3 min zł + 5% podatkowej EBITDA od nadwyżki ponad 3 mln zł), natomiast jeżeli kwoty wypłat przekraczały określony ustawowo limit, co do zasady nie mogły być kosztem uzyskania przychodów, chyba że rynkowość warunków wypłaty tych kwot potwierdzi wydana APA, - dopiero po otrzymaniu uprzedniego porozumienia cenowego podatnicy są uprawnieni do uprzednio limitowanych kosztów, - do uchybienia terminom do wydawania decyzji APA ewidentnie doszło w wyniku problemów organizacyjnych i systemowych po stronie fiskusa (średnio procedura miała trwać 20 miesięcy a trwała 45), - zdaniem Sądu Skarżącej przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania od nadpłaty określonej w wysokości 2.058.907,00 zł za okres od złożenia przez Stronę wniosku o wydanie decyzji APA (w dniu 30 maja 2019 r.) do dnia 10 marca 2023 r. tj. wydania decyzji w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, - nadpłata ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania, - Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 lipca 2010r., SK 21/08, wskazał, że "skoro oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek." Powyższy pogląd jest także obecny w orzecznictwie unijnym (C-415/20, C-419/20 i C-427/20), - NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2024 r., I FSK 2090/23, wskazał, że: "Odsetki są instrumentem kształtowania sprawiedliwego obciążenia podatkowego. To samo dotyczy podmiotu zobowiązanego do zwrotu nadpłaty. Wypłacając oprocentowanie pozbawia się on korzyści ekonomicznej, będącej konsekwencją uzyskania nienależnego świadczenia podatkowego"; "Nie sposób (...) znaleźć uzasadnienia dla rozwiązania prawnego sprawiającego, że (...) na skutek regulacji prawnej wadliwej, bo sprzecznej z prawem unijnym, będącym elementem polskiego systemu prawnego (por. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) państwo uzyskuje korzyść ekonomiczną z tytułu przedwczesnej, czyli nienależnej zapłaty podatku. Jednocześnie nie równoważy ono podatnikowi finansowego uszczerbku, jaki ten poniósł uiszczając daninę publiczną na podstawie unormowania krajowego, które okazało się sprzeczne z aktem prawa unijnego, w świetle przepisów Konstytucji RP hierarchicznie wyżej usytuowanym w systemie źródeł prawa powszechnie obowiązującego niż ustawa"; "W tym kontekście godzi się zauważyć, że to państwo (jako podmiot stanowiący podatki, a jednocześnie uprawniony z tytułu podatku (...) spowodowało swoim działaniem sytuację, w której podatnik bezpodstawnie (bo sprzecznie z prawem unijnym, które jest elementem systemu źródeł prawa polskiego) uiszczał podatek"; "nie sposób zaakceptować sytuacji, w której efektem stanowienia ogólnego prawa podatkowego jest wykluczenie wyrównania podatnikowi uszczerbku ekonomicznego, jaki ten poniósł uiszczając podatek bez podstawy prawnej, bo na skutek błędnego ukształtowania regulacji normatywnej (...). Zdaniem Sądu, takie działanie prawodawcy godzi w wymóg lojalności państwa do jego obywatela". - Sąd pierwszej instancji zauważył, że należy uwzględnić sytuację podmiotu, który wystąpił o wydanie decyzji w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego. Owo przysporzenie budżetu państwa było "przetrzymywane" ponad niezbędną miarę, przy przedłużającym się postępowaniu prowadzonym przez Szefa KAS. Sąd dostrzegł, że fiskus świadomie przyjął rozwiązanie pozwalające na korzystanie z limitowania kosztów uzyskania przychodów przy założeniu, że po przeprowadzeniu analizy APA różnicę w wysokości opodatkowania się wyrówna w postępowaniu stwierdzającym nadpłatę podatku. Niewątpliwie takie rozwiązanie budżetowe wykorzystujące kapitał podatników powoduje, że zasadne jest wyrównanie uprawnionej stronie przysługujących należności wraz z należnymi pożytkami w postaci oprocentowania nadpłaty, - właściwe jest przyznanie oprocentowania od chwili złożenia wniosku o wszczęcie procedury wydawania APA i blokady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów a nie dopiero po upływie 6 miesięcy po upływie terminu wydawania decyzji APA - decyzja APA została wydana 10 marca 2023 r. natomiast Strona zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty dopiero 3 lipca 2023 r. Także uprawniony jest pogląd, że wobec uwzględnienia postanowień APA w rozliczeniu podatkowym brak było podstaw do uznania, że organ miał możliwość do zwrotu nadpłaty z urzędu, - w polskich przepisach podatkowych i w samej ustawie o DRM brak jest uregulowań dotyczących wypłaty oprocentowania związanego z powstaniem nadpłaty w wyniku wydania decyzji APA. Zasadne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego i zasad prawa unijnego oraz konstytucyjnego. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące oprocentowania nadpłat były już przedmiotem rozstrzygnięć NSA, który wskazywał, że przepisy zawierają luki, które należy usuwać per analogiam legis (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/1627), - Sąd zgodził się ze Skarżącą, że brak włączenia sytuacji art. 97 ust. 1 ustawy o DRM do katalogu z art. 77 O.p. należy więc rozpatrywać jako błąd racjonalnego ustawodawcy, w rezultacie którego powstała luka prawna, - uprawnione jest w takiej sytuacji naprawienie uszczerbku spowodowanego wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego dodatkowego wymogu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poprzez uzyskanie ARA - tym bardziej, że z akt sprawy nie wynikało, aby Spółka w toku postępowania przed Szefem KAS nie dochowała wszelkich stawianych przed nim wymogów i przyczyniła się do trwania postępowania ponad niezbędną miarę. Pomimo więc braku wyraźnego odniesienia w art. 77 O.p. do art. 97 ust. 1 ustawy o DRM, to na zasadzie art. 78 § 1 O.p. oraz analogii legis, zasadnym jest zrekompensowanie Skarżącej czasu, w którym jej środki pieniężne były nienależnie dysponowane przez budżet państwa, tj. od momentu powstania nadpłaty związanej z wszczęciem procedury APA do chwili wydania decyzji potwierdzającej rynkowy charakter rozliczeń między podmiotami powiązanymi, - w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpoznając wniosek o wypłatę oprocentowania zobowiązany będzie do wypłaty oprocentowania za okres wskazany przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, - Sąd pierwszej instancji za niecelowe uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia art. 15e u.p.d.o.p., gdyż sprawa dotyczy prawa do oprocentowania nadpłaty z uwagi na niezgodność regulacji art. 15e) u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu i dyskryminującego charakteru tej regulacji w świetle prawa unijnego. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę został zaskarżony przez obie strony postępowania. 4A) Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, tj. naruszenie: 1) art. 78 § 4 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu tego przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że terminem końcowym, za który należne jest oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty, jest data wydania APA, a nie dzień zwrotu nadpłaty, co jest ponadto rozwiązaniem nieproporcjonalnym; 2) art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 O.p. w zw. z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 i art. 56 TFUE - poprzez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasad swobody przedsiębiorczości oraz swobody świadczenia usług i wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności - a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje podatnikowi za pełen okres od momentu zapłaty podatku do dnia zwrotu pomimo sprzeczności regulacji art. 15e) u.p.d.o.p. z prawem unijnym, - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) - poprzez sporządzenie uzasadnienie w sposób niekompletny, a to z uwagi na pominięcie merytorycznego ustosunkowania się zarzutu niezgodności art. 15e) u.p.d.o.p. z normami wyższego rzędu i naruszenia prawa unijnego przez tę regulację. W skardze kasacyjnej Skarżąca zawarła wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji obu instancji w całości, alternatywnie - w sytuacji uznania, że zaskarżone orzeczenie pomimo błędnej wykładni odpowiada prawu, a skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw - o oddalenie niniejszej skargi kasacyjnej oraz wyrażenie w treści uzasadnienia wyroku oceny prawnej uwzględniającej stanowisko Skarżącej, (tj. o zmianie zakresu naliczania oprocentowania); zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i przeprowadzenie rozprawy. W ocenie Skarżącej Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że należne oprocentowanie jest ograniczone do momentu wydania decyzji APA (por. str. 18 uzasadnienia wyroku), a nie do dnia zwrotu nadpłaty. Uzasadnienie wyroku błędnie określa datę końcową naliczania oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty w CIT za 2018 r. uznając, że oprocentowanie od powstałej nadpłaty jest należne wyłącznie do dnia wydania decyzji APA. Data końcowa okresu, za który należne jest oprocentowanie powinna zostać określona zgodnie z regułą z art. 78 § 4 O.p.: "Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty (...)". WSA w Warszawie nie dostrzegł, że nadpłata powstała z uwagi na niezgodność art. 15e) u.p.d.o.p. z prawem unijnym. Naruszenie te ma istotne znaczenie dla określenia okresu, za który należne jest oprocentowanie. 4B) organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 80 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1, § 2, § 3 i § 5 (§ 5 w brzmieniu sprzed dnia 1 maja 2025 r.) w związku z art. 120 O.p. (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, prowadzącą do uznania, że Skarżącej przysługuje per analogiam legis prawo do wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty, od daty złożenia wniosku o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego na podstawie przepisów ustawy DRM do daty wydania decyzji APA, podczas gdy oprocentowanie nadpłaty może powstać jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisie art. 78 § 3 i § 5 O.p. Przepis ten stanowi katalog zamknięty, więc jeżeli dany stan faktyczny nie wyczerpuje hipotezy żadnego z przypadków z tego przepisu, tak jak w przedmiotowej sprawie, a sama ustawa DRM również nie zawiera podstawy prawnej w tym zakresie - oprocentowanie nadpłaty nie wystąpi, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 80 § 1, art. 77 § l oraz art. 78 § 1, § 2, § 3 i § 5 (§ 5 w brzmieniu sprzed dnia 1 maja 2025 r.) w związku z art. 120 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, polegającą na uznaniu, że Skarżącej przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania powstałej nadpłaty od daty złożenia wniosku o wydanie APA do daty wydania tej decyzji, z uwagi na czas trwania odrębnego postępowania prowadzonego na podstawie ustawy DRM. Tymczasem oprocentowanie nadpłaty może powstać jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisie art. 78 § 3 i § 5 O.p., który stanowi katalog zamknięty. Jeżeli dany stan faktyczny nie wyczerpuje hipotezy żadnego z przypadków z tego przepisu, tak jak w przedmiotowej sprawie, a sama ustawa DRM również nie zawiera podstawy prawnej w tym zakresie - oprocentowanie nadpłaty nie wystąpi, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 80 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1, § 2, § 3 i § 5 (§ 5 w brzmieniu sprzed dnia 1 maja 2025 r.) w związku z art. 120 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że Skarżącej przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty, od daty złożenia wniosku o wydanie decyzji APA do dnia jej wydania, z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że ustawa - Ordynacja podatkowa dotycząca oprocentowania nadpłat, jak i ustawa DRM zawierają luki prawne, podczas gdy ustawa - Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog oprocentowania nadpłat, a ustawa DRM nie zawiera w tym zakresie podstawy prawnej, a co za tym idzie, nadpłata nie mogłaby być oprocentowana, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, - naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w sytuacji niewystarczającego wskazania, na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE.C Nr 326), art. 49 i art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu UE (Dz.Urz.UE.C Nr 326), a tym samym niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji nie pozwala ustalić wyczerpująco przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie w zakresie tego naruszenia, w szczególności mając na względzie przeprowadzone wobec Skarżącej szczególne postępowanie prowadzone na podstawie ustawy DRM w związku z art. 15e) u.p.d.o.p., które to regulacje nie zostały uznane za niezgodne z prawem wspólnotowym, ani krajowym porządkiem prawnym; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez wydanie orzeczenia z przekroczeniem przez Sąd granic rozpatrywanej sprawy, przejawiające się w objęciu zaskarżonym wyrokiem okoliczności, które nie były elementem stanu faktycznego, przyjętego i badanego przez organy podatkowe stanowiącego podstawę rozstrzygania w zaskarżonej decyzji, tj. dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat głównie prowadzonego postępowania na podstawie ustawy DRM, a w szczególności ponad 45 miesięcy prowadzenia procedury pozyskania decyzji APA, w sytuacji gdy organ podatkowy w swojej decyzji z oczywistych względów nie mógł poczynić stosownych w tym zakresie ustaleń faktycznych i dokonać ich prawidłowej oceny. Powyższa wadliwość zaskarżonego wyroku miała istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadzenie samego szczególnego postępowania, okoliczność znacznego przekroczenia 6-miesięcznego terminu wynikającego z art. 97 ust. 1 ustawy DRM stała się jedną z zasadniczych przesłanek poczynionych ustaleń, a w konsekwencji uznania przez Sąd, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego nie spełnia kryteriów legalności; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. - przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, w sytuacji posłużenia się przez Sąd wykładnią per analogiam legis przy jednoczesnym braku wyraźnego powołania się w uzasadnieniu wyroku na konkretny przepis podobny, znajdujący zastosowanie w sprawie, a tym samym niewyjaśnienie w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uznania, że Skarżącej przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty, od daty złożenia wniosku o wydanie decyzji APA do dnia jej wydania, co w konsekwencji nie pozwala ustalić wyczerpująco przesłanek, jakimi kierował się Sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, w sytuacji gdy organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie. W uzasadnieniu organ przytoczył orzeczenie NSA z dnia 16 lipca 2024 r., II FSK 1271/21, w którego uzasadnieniu podkreślono, że: "Stany faktyczne, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty wymienia szczegółowo art. 78 § 3 O.p. Zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja nie została wymieniona w treści przepisów art. 77 i art. 78 O.p., które przewidują zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Art. 78 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. Przepisu art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są dość rygorystyczne". W uzasadnieniu organ podatkowy zaznaczył, że nie podziela poglądu Sądu, iż w sprawie powinny mieć zastosowanie - na zasadzie analogii legis - przepisy ustawy Ordynacja podatkowa odnoszące się do oprocentowania nadpłaty, a w konsekwencji - że Skarżącej przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania nadpłaty za okres od złożenia wniosku o wydanie decyzji APA, tj. od dnia 30 maja 2019 r. do dnia 10 marca 2023 r. tj. wydania decyzji APA. W sprawie nie wystąpiła sytuacja analogiczna do sytuacji, w której Spółka zapłaciła nienależny podatek i został on wstrzymany. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2018 - 2021, podatnicy nie byli uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz podmiotów powiązanych spełniających kryteria określone w art. 15e u.p.d.o.p. powyżej limitu określonego w tym przepisie. Funkcją APA nie jest określanie kosztów uzyskania przychodu. APA w sposób bezpośredni nie reguluje kwestii związanych z opodatkowaniem. Nie określa ani nie ustala podstawy opodatkowania żadnym podatkiem, nie określa kosztów podatkowych, w szczególności nie reguluje kwestii, czy poszczególne koszty mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że WSA miał prawo oraz uzasadnione podstawy do zastosowania analogii, w sytuacji naruszenia uprawnień podatnika, takich jak w niniejszej sprawie. Ekonomicznie brak regulacji przyznającej oprocentowania godzi w podatników, którzy zmuszeni byli najpierw uzyskać APA, zanim mogli wystąpić o nadpłatę w zakresie KUP ograniczonych przez art. 15e) u.p.d.o.p. Postępowania ws. wydania APA trwały długo, zdecydowanie przekraczając terminy ustawowe (ponad 45 miesięcy). Brak prawa do oprocentowania nadpłaty, o której mowa w niniejszej sprawie, narusza istotne wartości konstytucyjne. Luka prawna zatem istnieje, zaś zastosowanie analogii legis przez Sąd było właściwe. Na rozprawie Skarżąca złożyła załącznik do protokołu rozprawy, w którym podniosła, że: - roszczenie Spółki ma charakter publicznoprawny; - art. 78 § 1 O.p. statuuje generalną zasadę, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu, - zastosowanie analogii legis jest w niniejszej sprawie niewątpliwie dopuszczalne - a zarazem konieczne. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami doktryny oraz orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego - stosowanie analogii na korzyść podatnika jest dozwolone, a w określonych sytuacjach jest wręcz niezbędne dla zachowania spójności systemu prawa oraz utrzymania porządku konstytucyjnego, - zastosowanie znajduje co najmniej art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. - ze względu na samo przedłużające się postępowanie w sprawie APA, - uzyskanie decyzji APA stanowiło warunek sine qua non stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, - konstrukcja art. 15e) u.p.d.o.p. naruszała prawo Unii Europejskiej, - skutkiem działania organów było tymczasowe finansowanie budżetu państwa bez wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, - nastąpiła dyskryminacja ekonomiczna mierzona negatywnym wpływem na płynność finansową - odroczone rozpoznanie kosztu, zamrożenie środków), której nie doświadczali podatnicy nabywający identyczne świadczenia poza Grupą, - prawo polskie oczywiście naruszało prawo Unii Europejskiej (art. 56 TFUE), bowiem powodowało, że świadczenie usług przez zagranicznych dostawców grupowych stawało się mniej atrakcyjne ekonomicznie, mimo że były to usługi rzeczywiste, rynkowe i niezbędne dla funkcjonowania Spółki. W świetle art. 56 TFUE oraz utrwalonego orzecznictwa TSUE, środki, które w praktyce utrudniają, ograniczają lub czynią mniej atrakcyjnym korzystanie z usług świadczonych przez podmiot z innego państwa członkowskiego, stanowią ograniczenie swobody świadczenia usług, niezależnie od ich formalnie neutralnego charakteru. W niniejszej sprawie ograniczenie to wynikało z obowiązku poniesienia ciężaru nieuznania kosztów do czasu uzyskania APA lub z konieczności przeprowadzenia dodatkowych, formalnych czynności nieistniejących w przypadku usług krajowych, - art. 15e) u.p.d.o.p. w praktyce sprzyjał koncentracji funkcji sprzedażowych w polskich spółkach kosztem zagranicznych centrów kompetencyjnych, skoro jedynie transakcje z centrum mającym siedzibę w Polsce (np. w ramach podatkowej grupy kapitałowej) mogły korzystać z wyłączeń przewidzianych w ustawie. Rozwiązanie to premiowało zatem krajowe podmioty oraz krajowe modele operacyjne, jednocześnie dyskryminując podmioty zagraniczne świadczące usługi w ramach wewnątrzunijnych struktur przedsiębiorstw, - art. 15e) u.p.d.o.p. wywierał negatywny wpływ również na swobodę przedsiębiorczości, ponieważ ograniczał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w modelu zakładającym centralizację funkcji w wyspecjalizowanym podmiocie z siedzibą w innym państwie członkowskim. Skarżąca przedłożyła pismo opatrzone datą 23 lutego 2026 r., w którym wskazała, że o tym, iż art. 15e) u.p.d.o.p.- zarówno w założeniu ustawodawcy, jak i w praktyce jego stosowania - był w istocie wymierzony w transakcje z podmiotami zagranicznymi, a tym samym stanowił ograniczenie swobody świadczenia usług oraz swobody przedsiębiorczości chronionych przez art. 56 i 49 TFUE, świadczy m.in. stanowisko Ministra Finansów wyrażone w odpowiedzi na interpelację poselską nr 14789 z dnia 13 września 2017 r. Dodatkowo ustawodawca potwierdził dyskryminujący charakter wprowadzanych regulacji – w rządowym uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej art. 15e (por. str. 29 uzasadnienia projektu ustawy o zmianie u.p.d.o.p., druk nr 1878). Skarżąca zaznaczyła, że nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2025 r., sygn. II FSK 910/25, jakoby pozyskanie decyzji APA nie było ustawowym etapem dochodzenia nadpłaty. Zwróciła uwagę, że jakiekolwiek działania zmierzające do dochodzenia nadpłaty przed uzyskaniem decyzji APA byłyby z góry skazane na niepowodzenie. Pogląd ten potwierdza odpowiedź Ministra Finansów na interpelację poselską nr 27048 z dnia 26 listopada 2018 r. Stanowisko to nie miało charakteru ogólnej opinii, lecz było oficjalną wykładnią organu podatkowego, która —jako publicznie ogłoszona i nieodwołana — kształtowała praktykę stosowania prawa zarówno po stronie organów, jak i podatników. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. 5. Sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty. Przypomnieć więc należy, iż zgodnie z art. 72 § pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się cześć wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.) Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z kolei w przepisach art. 78 § 3 O.p. ustawodawca określił przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń, na podstawie których pobrano podatek i uczynił to przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w art. 77 O.p. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit.b) O.p. oprocentowanie przysługuje, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty - chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W takim to przypadku termin zwrotu podatku określony został w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a), który wskazuje na okres 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3 tej ustawy. Z przepisów tych wynika, że w przypadku stwierdzenia sprzeczności z prawem lub nieważności decyzji wymiarowej przez sąd, oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty. Podatnik wówczas otrzymując oprocentowanie nadpłaty – za okres liczony od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że Szef KAS wydając APA potwierdził brak ograniczeń, o których mowa w art. 15e) u.p.d.o.p. co do cen transferowych w transakcjach strony i na skutek złożonego przez Skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty - już bez wydawania decyzji - dokonał zwrotu powstałej nadpłaty. Choć po stronie Spółki wystąpiła nadpłata, organ odmówił Spółce wypłaty oprocentowania niekwestionowanej przez siebie nadpłaty podatku, gdyż przepisy art. 78 O.p. expressis verbis nie przewidują oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku wydania pozytywnej decyzji APA, wydanej po długotrwałym postępowaniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnieniem dla różnicowania tych sytuacji nie może być argumentacja, którą posługuje się organ, a wskazująca na odmienny charakter prawny wydawanych aktów. Fakt, że ustawa - Ordynacja podatkowa nie określa terminu zwrotu oprocentowania wskutek długoterminowego opóźnienia w wydaniu decyzji APA nie oznacza w żadnym razie, że takie oprocentowanie nie powinno zostać podatnikowi przyznane (zgodnie z art. 78 § 3 O.p.). Jak już wyżej wskazano treść art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 O.p. wskazują na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania, w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Regulacja ta nie wskazuje na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji wydania (z przekroczeniem terminu zakreślonego w art. 97 pkt 1 ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych) porozumienia APA. Niemniej jednak art. 78 § 3 i art. 77 § 1 O.p. przewidują oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zmiany, uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W typowych sytuacjach, np. wykazania nadpłaty w zeznaniu na podatek dochodowy co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie. Podobnie jest przy samodzielnym wyliczaniu i opłacaniu podatku przez podatnika w deklaracjach. Jednak w ocenie składu orzekającego brak regulacji dotyczącej terminu zwrotu omawianej nadpłaty w art. 77 O.p. i okresu naliczania oprocentowania w art. 78 § 3-5 O.p. wskutek wydania opóźnionego o ponad 6 miesięcy porozumienia APA – nie neguje istnienia uprawnień podatnika do oprocentowanie nadpłaty, tak jak w przypadku wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. Co istotne, podatnik pozbawiony był, wskutek działania organów podatkowych, możliwości korzystania ze swoich środków. Podatnik otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). Takie stanowisko zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., I FSK 128/16 oraz w wyroku z dnia 15 stycznia 2026 r., sygn. akt II FSK 585/23 (publ. CBOSA). Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także w sprawach, w których osią sporu była kwestia oprocentowania nadpłaty w podatku powstałej wskutek zastosowania się strony do wadliwej interpretacji podatkowej organu (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 4 września 2024 r., II FSK 1441/21; z dnia 5 czerwca 2024 r., II FSK 1135/21; z dnia 5 marca 2024 r., II FSK 1473/23; z dnia 20 kwietnia 2023 r., II FSK 2587/20; z dnia 1 czerwca 2022 r., II FSK 2683/19; z dnia 5 października 2021 r., II FSK 408/19; z dnia 20 stycznia 2015 r., I FSK 2050/13; publ. CBOSA). Wnioski zawarte ww. wyrokach potwierdzają, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania się do uchylonej następnie interpretacji indywidualnej podlega - w drodze analogii - oprocentowaniu od nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Z orzeczeń tych wynika, że zaistniała sytuacja stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, którą - w celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k §1 O.p. - należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Z kolei w wyroku z dnia 5 marca 2025 r., II FSK 1574/24 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak jest racjonalnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, wyłącznie w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku. Tym samym brak wskazania wprost w art. 78 § 3 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w omawianym przypadku, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. Lukę tę należy wypełnić w drodze wykładni. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustawodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie z analogii legis. Kwestie powyższe związane są z postulowaną zasadą zupełności systemu prawnego i z zasadą jego niesprzeczności. W ich ramach wskazuje się m.in. ogólne reguły stosowania określonych metod rozumowania prawniczego, służących eliminowaniu luk w prawie, zwłaszcza poprzez wykorzystanie analogii legis. Luka aksjologiczna powstaje z porównania systemu prawa idealnego, postulowanego z systemem istniejącym, obowiązującym. System, który faktycznie obowiązuje, może się różnić od postulowanego tym, że nie zawiera norm, które powinien zawierać ze względu na konieczność zapewnienia ochrony pewnym wartościom, lub też system obowiązujący może zawierać normy, których nie powinien zawierać, jeżeli dane wartości mają być chronione (por. J. Helios, W. Jedlicka, Podstawowe pojęcia z prawoznawstwa dla ekonomistów s. 40, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2015 r.). Wnioskowanie przez analogię w powszechnym rozumieniu polega na "stosowaniu jakiegoś przepisu czy normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawa nienormowanego." (por. J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa: PWN, 1966, s. 9.). Według Aleksandra Woltera analogia legis polega na tym, że do danego stosunku prawnego stosuje się normę prawną, która dotyczy wprawdzie innego, ale podobnego stanu faktycznego; chodzi przy tym o podobieństwo prawne, a więc o stwierdzenie, że różnice w stanie faktycznym dotyczą momentów nieistotnych z punktu widzenia celu dyspozycji prawnej, z punktu widzenia tzw. ratio legis, według znanej paremii: ubi eadern legis ratio ibi eadem dispositio (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa: Wolters Kluwer Polska 1996, s. 87). Pierwszym warunkiem, który musi zaistnieć, by można było podjąć wnioskowanie per analogiam, jest ustalenie, że rozstrzygany przypadek nie jest unormowany przepisami, czyli istnieje tzw. luka w prawie. Kolejnym warunkiem dopuszczalności stosowania analogii legis jest istnienie podobieństwa pomiędzy stanem faktycznym nieunormowanym przepisami, a stanem faktycznym unormowanym przepisami. Konieczne jest również stwierdzenie, że wybrany przepis w ogóle można odnieść do przypadku nieunormowanego, uznanego za podobny do unormowanego, chodzi zatem o brak okoliczności wykluczających stosowanie analogia legis (por. A. Kazimiercza, Zesz. Nauk. UEK, 2013; 911: 21–32). Jak szeroko wskazano w przywołanym wyżej wyroku tut. Sądu z dnia 15 stycznia 2026 r. zakaz stosowania analogii uzależniony jest od istoty konkretnej gałęzi prawa. Zasadnicze znaczenie ma tu fakt, czy dany system ze względu na swoją istotę powinien być systemem zamkniętym o wyraźnie zarysowanych konturach, czy też systemem otwartym. Przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy zaś przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01, publ. CBOSA) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, publ. CBOSA). Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r., III CZP 119/95 (publ. OSNC 1995 nr 12, poz. 180): "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., w sprawie II FSK 462/14 (publ. CBOSA): na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się, pod pewnymi warunkami, stosowanie wykładni przez analogię, a zgoda na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu) i tworzenie norm prawnych, warunkowane jest nierozszerzaniem ani przedmiotowego, ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Przyjąć zatem należy, że w demokratycznym państwie prawnym, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP, jednostka (a zatem - podatnik) nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia, że na zasadzie wyjątku można posłużyć się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. W zakresie zobowiązań podatkowych zasadę tę urzeczywistniają przepisy art. 77 i art. 78 O.p. nakazujące zwrot nadpłaconych podatków w przepisanych terminach oraz wypłatę oprocentowania od nadpłat podatków. Oceniając te przepisy należy zauważyć, że przyczyną ich wprowadzenia do ustawy – Ordynacja podatkowa była konieczność zapewnienia możliwości odzyskania kwot zapłaconych nienależnie z tytułu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, jeżeli do powstania nadpłaty lub opóźnienia w jej zwrocie przyczyniły się organy podatkowe. Mając na względzie te racje uzasadniające wprowadzenie powołanych regulacji, należało stwierdzić, że uzasadniają one w pełni objęcie nakazem wypłaty odsetek także te nadpłaty, które powstały wskutek wydania po ustawowym terminie porozumienia APA Przyjęcie za zasadne stanowiska odmiennego prowadziłoby do wniosku, że prawo do oprocentowania nadpłaty podatku uzależnione jest jedynie od rodzaju aktu administracyjnego, na postawie którego pobrano nienależne kwoty. Zasadnie również wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż "właściwe jest przyznanie oprocentowania od chwili złożenia wniosku o wszczęcie procedury wydawania APA i blokady rozliczania kosztów uzyskania przychodów, a nie dopiero po upływie 6 miesięcy po upływie terminu wydawania decyzji APA" (podzielić w tym zakresie należy argumentację WSA na str. 16 uzas. wyroku). Podobnie trafnie przyjął sąd pierwszej instancji ograniczenie okresu końcowego naliczania oprocentowania – do chwili wydania decyzji APA. Z chwilą bowiem uzyskania decyzji APA podatnik posiadał już niezbędne uprawnienia procesowe do ubiegania się o zwrot nadpłaty wraz ze stosownym oprocentowaniem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie racji skarżącemu kasacyjnie organowi prowadziłoby do rozstrzygnięcia, które istotnie podważa zaufanie podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ochronie zaufania podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa służy w szczególności konstytucyjna zasada poprawnej legislacji. Na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80) wskazywał, że "w państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej". Jak trafnie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny - istotne jest, aby nie dochodziło do przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Powyższe spostrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego pozostają aktualne w odniesieniu do przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa analizowanych w rozpoznawanej sprawie. Aktualne są także wskazania poczynione w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r., SK 21/08 (OTK-A 2010/6/62), zgodnie z którą art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że jest to wyrok zakresowy i ma zasadnicze znaczenie dla wykładni prokonstytucyjnej przepisów w zakresie oprocentowania nadpłat. Trybunał Konstytucyjny wskazał w nim, że zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TK z dnia 4 grudnia 2001 r., sygn. SK 18/00 (OTK ZU nr 8/2001, poz. 256), w którym sprecyzowano przesłanki konstytucyjnego prawa do naprawienia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Jak wskazuje się w tym wyroku - znaczenie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP polega na tym, że w odniesieniu do niezgodnych z prawem działań organów publicznych ustanawia surowsze przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej w porównaniu z ogólnymi zasadami opartymi na przesłance winy. Zaostrzenie to polega przede wszystkim na związaniu odpowiedzialności z obiektywną przesłanką, którą jest niezgodność z prawem zachowania władzy publicznej. Pojęcie "władzy publicznej" obejmuje przy tym wszelkie władze w sensie konstytucyjnym, nazwa "organ" oznacza natomiast instytucję, strukturę organizacyjną, jednostkę władzy, z której działalnością wiąże się wyrządzenie szkody. Szczególną uwagę zwrócono na ratio legis instytucji nadpłaty. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone (por. np. wyroki TK z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 oraz z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08). Wskazany aspekt nadpłaty pozwala stwierdzić, że instytucji tej niewątpliwie przypisać można funkcję restytucyjną - ma ona bowiem na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem przez zwrot podatnikowi nienależnie zapłaconego przez niego świadczenia podatkowego na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Z punktu widzenia podatnika, który zrealizował nienależne świadczenie podatkowe, doniosłe znaczenie ma również - występująca obok funkcji restytucyjnej - funkcja odszkodowawcza (kompensacyjna) nadpłaty. W tym znaczeniu nadpłata służy naprawieniu szkody, jaką podatnik poniósł na skutek pozbawienia go środków finansowych w związku z obowiązkiem zapłaty nienależnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1994 r., SA/Po 2859/93, niepubl.). Realizacji tej drugiej funkcji służy oprocentowanie nadpłaty, które zgodnie z art. 77 § 1 O.p., ma być równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 O.p.). Ustawodawca przyjął przy tym założenie, że uzyskanie oprocentowania nadpłaty nie jest uwarunkowane udowodnieniem winy wierzyciela podatkowego lub szkody poniesionej przez dłużnika podatkowego (por. np. postanowienie NSA z dnia 9 marca 1996 r., SA/Ka 26661/94, publ. Lex nr 26642), z zastrzeżeniem, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 78 § 1 pkt 1 O.p., a zatem zawsze wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest też uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 77 § 1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie. W istocie więc celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie pewności kompensacji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skoro oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie ulega wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników, a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące nienależne pobranie podatków lub innych danin publicznych, bądź też równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia legislacyjne, uniemożliwiające odzyskanie takich nienależnych podatków lub innych danin. Swoboda ustawodawcy w zakresie prawa daninowego nie rozciąga się na sytuacje, w których danina publiczna została pobrana niezasadnie. W orzecznictwie TK można uznać za utrwalony pogląd, że z nakazu ochrony własności oraz innych praw majątkowych statuowanego w art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wynikają określone obowiązki dla ustawodawcy zwykłego: obowiązek pozytywny - stanowienia przepisów i procedur udzielających ochrony prawnej prawom majątkowym oraz obowiązek negatywny - powstrzymywania się od regulacji, które owe prawa mogłyby pozbawiać ochrony prawnej lub też ochronę tę ograniczać. Ochrona zapewniana majątkowym prawom podmiotowym musi być ponadto realna. Punktem odniesienia (kryterium weryfikacji tej cechy) musi być skuteczność realizacji określonego prawa podmiotowego w konkretnym otoczeniu systemowym, w którym ono funkcjonuje (zob. m.in. wyroki TK z dnia: 13 kwietnia 1999 r., sygn. K 36/98, OTK ZU nr 3/1999, poz. 40; 25 lutego 1999 r., sygn. K 23/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 25; 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3; 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97, oraz 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 3). Odnosząc wszystkie kwestie doktrynalne poruszane powyżej do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza, że warunki do dopuszczalności stosowania analogia legis zostały spełnione. Tym samym nie podziela poglądów wyrażonych w wyrokach NSA z dnia 25 listopada 2025 r. sygn. akt II FSK 911/25 i II FSK 912/25. Skład orzekający mając na uwadze postanowienia art. 77 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP podkreśla, iż jednym ze standardów demokratycznego państwa prawnego jest to, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organów publicznych i żadna ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych przez tą władzę praw jednostki. Zgodnie z powyższym przepisem art. 77 ust. 1 Konstytucji RP władze publiczne (w tym organy podatkowe) są obowiązane obywatelowi powstałą szkodę materialną wyrównać powstałą na skutek nich niezgodnego z prawem działania. Natomiast z art. 2 Konstytucji RP wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego wywodzone są również zasady prawidłowej (przyzwoitej) legislacji, które nakazują, aby przepisy formułowane były w sposób poprawny, jasny i precyzyjny, zwłaszcza wówczas, gdy dotyczą praw i wolności jednostki (zob. Trybunał Konstytucyjny w sprawach – K 7/99 i K 24/00). Ponadto należy zauważyć, że także zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) jest zakorzeniona w normach konstytucyjnych. Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP konstytucyjnie dopuszczalna jest sytuacja, w której zróżnicowanie nastąpi w obrębie grupy osób znajdujących się w takiej samej sytuacji. Jest to możliwe ze względu na konieczność realizacji zasad konstytucyjnych, o ile ograniczenie zasady równości dokonywane jest z zachowaniem zasady proporcjonalności. Ograniczenie dokonane jest za pomocą środka przydatnego do realizacji zasady konstytucyjnej usprawiedliwiającej to ograniczenie, środek ten jest konieczny, czyli nie ingeruje nadmiernie w równość, oraz zachowana jest proporcjonalność sensu stricto. Wprowadzone zróżnicowanie musi mieć zatem charakter racjonalnie uzasadniony, a kryterium zróżnicowania pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostają naruszone w wyniku nierównego traktowania podmiotów podobnych. Musi ponadto pozostawać w związku z zasadami, wartościami i normami konstytucyjnymi uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących argumentach (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 23 listopada 2010 r., K 5/10, OTK-A 2010 Nr 9, poz. 106; z dnia 19 kwietnia 2011 r., P 41/09, OTK-A 2011 Nr 3, poz. 25; z dnia 18 czerwca 2013 r., K 37/12, OTK-A 2013 Nr 5, poz. 60; z dnia 5 listopada 2013 r., K 40/12, OTK-A 2013 Nr 8, poz. 120 i z dnia 17 czerwca 2014 r., P 6/12, OTK-A 2014 Nr 6, poz. 62; P. Tuleja, Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej, Komentarz wyd. II, WKP 2023). 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a.