II FSK 1390/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 149/24 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 0601-IOD-2.4102.13.2023.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 29 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Lu 149/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. K. dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 12 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (adwokat). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; zw. dalej "ppsa") skarżący postawił ww. wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1) oraz zarzut materialnoprawny (2), tj.: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez błędne oddalenie przez WSA skargi na decyzję Dyrektora IAS w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniechały zebrania całości materiału dowodowego w sprawie, wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, przeprowadzenia czynności dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy podatkowej, która miała na celu przesłuchanie skarżącego oraz oddalenie wniosku dowodowego z 27 września 2022 r. oraz poczyniły błędne ustalenia faktyczne, zaś analiza materiału dowodowego stanowi zasadniczo powielenie argumentacji podniesionej przez organy podatkowe; 2) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że "faktury wskazane przez organ nie uprawniają strony do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, podczas gdy były one ponoszone w celu uzyskania przychodu – wykonania zawartych umów o roboty budowlane", a skarżący nie miał świadomości, że I. C. (dalej także jako "wystawca spornych faktur") współpracował z podwykonawcami posługującymi się nierzetelnymi fakturami VAT, gdy usługi zostały wykonane, natomiast w zakresie zakupu paliwa podatnik wskazał, że tankowane paliwo było wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, nierzadko było tankowane do zewnętrznych zbiorników, kanistrów, a nie jedynie bezpośrednio do baku. 2.2. Dyrektor IAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez Dyrektora IAS, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, odnośnie do faktur wystawianych dla skarżącego, które w ocenie organów podatkowych (i WSA) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści spornych faktur wynika, że dotyczą one usług budowlanych i paliwa (gazu LPG). W decyzji reformatoryjnej Dyrektor IAS przyjął, że na korzyść skarżącego należy rozstrzygnąć wątpliwości dotyczące rzetelności faktur dokumentujących zakup paliw silnikowych w postaci oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej 95, które mogły być wykorzystywane do zasilania agregatów i sprzętu budowlanego na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Brak było natomiast podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącego w zakresie rzekomej rzetelności spornych faktur dotyczących nabycia usług budowlanych i gazu LPG. W tym zakresie skarżący nie przedstawił bowiem wiarygodnych dowodów, a także związanej z nimi argumentacji, świadczących o tym, że wystawca spornych faktur wykonał na rzecz skarżącego usługi budowlane w sytuacji, gdy wykazano, że owe usługi nie zostały wykonane na rzecz wystawcy spornych faktur przez jego rzekomego podwykonawcę (nierzetelność podmiotowa). Nie dano wiary skarżącemu odnośnie do rzekomego zakupu gazu LPG, który miał jakoby tankować do zbiorników (kanistrów) innych niż zamontowane na stałe w samochodzie osobowym zasilanym tymże paliwem. Zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 updof poprzez jego niewłaściwe zastosowanie stanowi prostą konsekwencję zarzutów procesowych i opiera się na gołosłownych twierdzeniach skarżącego jakoby skarżący nabywał usługi budowlane od wystawcy spornych faktur, a także nabywał gaz LPG do zewnętrznych zbiorników (kanistrów). Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego). 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op, gdyż sąd pierwszej instancji w wyniku dokonanej w sposób prawidłowy kontroli działalności organu podatkowego zasadnie oddalił skargę na decyzję reformatoryjną DIAS z 12 grudnia 2023 r. Tym samym nie naruszył art. 3 § 1 i art. 151 ppsa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono spójną i logiczną argumentację świadczącą o tym, że sporne faktury nie dokumentowały poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup usług budowlanych, a także na zakup gazu LPG. W treści skargi kasacyjnej nie przedstawiono zaś spójnej i logicznej argumentacji wspierającej zarzucane naruszenia procesowe. Siłą rzeczy nie przedstawiono argumentacji świadczącej o "istotności" zarzucanych naruszeń. Dodać warto, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest rozważań odnośnie do naruszenia poszczególnych przepisów wskazanych w jej petitum. Sąd pierwszej instancji nie stosował zaś ww. przepisów Op i nie ustalał stanu faktycznego sprawy. Zasadnie przyjął, że zarzuty skarżącego dotyczące ww. decyzji reformatoryjnej DIAS okazały się chybione. W toku postępowania podatkowego, a także w toku postępowania sądowoadministracyjnego, skarżący nie przedstawił argumentacji wskazującej na tego rodzaju braki dowodowe, które świadczyłyby o konieczności przeprowadzenia rozprawy podatkowej przez DIAS. Nie przedstawił też argumentacji wskazującej na konieczność przeprowadzenia przez organ podatkowy dodatkowych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania w charakterze świadka wystawcy spornych faktur dokumentujących rzekomo wykonanie – przez niego na rzecz skarżącego – usług budowlanych. Nie wskazał także okoliczności mających znaczenie dla sprawy, których stwierdzenie było przedmiotem wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu podatkowym. Skoro autor skargi kasacyjnej nie postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzutów dotyczących jego wydania przez WSA z naruszeniem art. 188 i art. 200a – art. 200d Op, to mając na względzie zasadę związania granicami skargi kasacyjnej przewidzianą w art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do kontroli tego elementu argumentacji WSA zawierającej ocenę działalności DIAS. Niezależnie od sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy wskazać, że ich istotą jest nieuprawnione założenie przyjęte przez pełnomocnika skarżącego, jakoby postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób nieograniczony, zasadniczo w celu weryfikowania nieostrych oraz gołosłownych twierdzeń formułowanych w oderwaniu od tego, co wynika z oceny już zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów Op, to siłą rzeczy nie przedstawiono rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Organ podatkowy działał zaś na podstawie przepisów prawa (tj. zgodnie z art. 120 Op), w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op. Realizując dyspozycję wynikającą z art. 123 § 1 Op zapewnił skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Czyniąc zadość temu co wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy właściwych przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 updof. W przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Obowiązek organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Powyższe zasady znalazły swoje odzwierciedlenie w korzystnej dla skarżącego decyzji reformatoryjnej Dyrektora IAS, która to decyzja została sporządzona oraz uzasadniona w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, tj. zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazano w jej treści fakty, które organy podatkowe uznały za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę. Organ podatkowy wskazał oraz wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. To zaś oznacza, że w decyzji zostało zawarte stosowne uzasadnienie faktyczne. Decyzja DIAS zawiera też należyte uzasadnienie prawne poprzez wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy ze wskazaniem mających zastosowanie przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. 3.3. W ocenie składu orzekającego WSA nie naruszył przepisów postępowania podatkowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przyjmując [trafnie], że DIAS zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zgodny z art. 191 Op. Skarżący nie przedstawił zaś argumentacji świadczącej o tym, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawie istotnie różnią się od rzeczywistości. Innymi słowy, skarżący nie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wiarygodnej argumentacji świadczącej o tym, że sporne faktury odzwierciedlały rzeczywistość. Nie przedstawił zatem argumentacji, która mogłaby stanowić podstawę do sformułowania uprawnionego wniosku o wadliwie ustalonym jakoby przez organ podatkowy (DIAS) stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nieprawidłowo zaakceptowanym przez WSA przy stosowaniu art. 151 ppsa. W świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji podatkowej nie ustala stanu faktycznego sprawy zakończonej tą decyzją (ostateczną). WSA posiada kompetencje w zakresie kontroli legalności (i prawidłowości) decyzji właściwego organu administracji publicznej (podatkowego) na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Nieostre i gołosłowne twierdzenia skarżącego nie mogły przesłonić tego, co ustalił prawidłowo DIAS, a przez to trafnie zaakceptował WSA, który należycie uzasadnił swoje stanowisko w ramach oceny prawnej (zob. s. 8-19 zaskarżonego wyroku). Dokonując przy tym stosownej oceny zarzutów procesowych skargi. Natomiast skarżący skoncentrował swoją uwagę zasadniczo na negowaniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, odstępując przy tym od wskazania wiarygodnej argumentacji świadczącej o zasadności zaliczenia przez skarżącego spornych kwot do jego kosztów uzyskania przychodów. Twierdzenia skarżącego nie mają odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym lub są wprost niezgodne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku. Tak należy ocenić twierdzenia o tankowaniu do zbiorników zewnętrznych (kanistrów) gazu LPG bez wskazania w sposób wiarygodny, że skarżący dysponował takowymi zbiornikami i wykorzystywał gaz LPG w sposób, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof. Powtarzanie subiektywnych lub ogólnych twierdzeń w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego ocenianego we wzajemnym powiązaniu nie mogło odnieść pożądanego przez skarżącego rezultatu. Niezależnie od uwag co do sposobu zredagowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Nie wystąpiły przesłanki do orzekania o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z jednej strony mając na uwadze wynik niniejszej sprawy, a z drugiej strony mając na względzie brak wniosku organu podatkowego o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.