II FSK 1406/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1652/21 w sprawie ze skargi K.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 października 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.40.2021.17.AD UNP: 2401-21-215783 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 października 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.40.2021.17.AD UNP: 2401-21-215783 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K.N. kwotę 12 495 (słownie: dwanaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1652/21 oddalający skargę K.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Krótkie przypomnienie stanu sprawy dla przejrzystości rozważań zawarto w dalszej części uzasadnienia. W skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z , dalej jako: "o.p.") przez błędne ustalenie, że przychód skarżącej 339 200 zł uzyskany w 2015 roku i wykazany w korekcie do PIT-28 z 2 czerwca 2016 r. miał nie być przychodem z umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze. Powyższy błąd miał istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, oraz zasądzenie kosztów postępowania od organu na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca w piśmie procesowym wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do tego pisma, w szczególności oświadczeń skarżącej oraz wyroków uniewinniających w sprawach karnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej na decyzję organu, który zakwestionował jej rozliczenie podatkowe za 2015 r. Stwierdził bowiem, że skarżąca błędnie zakwalifikowała przychód uzyskany na podstawie ugody z 2 grudnia 2015 r. zawartej z B. sp. z o.o., której przedmiotem było odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Skarżąca zakwalifikowała uzyskany w powyższy sposób przychód, jako przychód z najmu lub umów o podobnym charakterze, stosując stawkę ryczałtową. Organy twierdzą natomiast, że skarżąca powinna przychód ten opodatkować na zasadach ogólnych. Ustosunkowując się do zarzutu skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny następuje wyłącznie w jej granicach. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., NSA nie jest uprawniony do zastępowania skarżącego w formułowaniu podstaw kasacyjnych w sposób spełniający wymagania określone w art. 174 p.p.s.a., ponieważ to skarżący jest zobowiązany określić te podstawy, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obowiązek ten jest bowiem jedną z normatywnych przyczyn ustanowienia przez ustawodawcę w art. 175 p.p.s.a. wymogu sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika, tj. adwokata lub radcę prawnego, bądź przez inne osoby wymienione w tym przepisie, aby właśnie w ten sposób zapewnić przede wszystkim prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem spełniających wymagania określone przepisami p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 16.02.2024 r., I OSK 1135/22, LEX nr 3689034). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że stan faktyczny w sprawie nie jest sporny. Za niezasadne uznać zatem należało zarzuty naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Istotą sporu jest jednak ocena stanu faktycznego, a w konsekwencji przesądzenie, czy za uprawnione należy uznać zakwalifikowanie przychodu do źródła przychodów z najmu. W tym zakresie skarżąca prawidłowo sformułowała zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. Ponadto z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że konsekwencją błędnej oceny stanu faktycznego sprawy było niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9 zamiast zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd skarżącej, że przychód uzyskany z tytułu zawartej ugody stanowił przychód z najmu. Zgodnie z art. 917 k.c. przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. "Do ugody mają zastosowanie ogólne przepisy dotyczące umów. Jest to czynność prawna konsensualna, wzajemna, chociaż niekoniecznie ekwiwalentna, wywołująca skutki obligacyjne. W zależności od treści ugoda może wywołać także skutki rzeczowe. Ugoda jest czynnością prawną kauzalną. Prawna przyczyna zawarcia ugody określana jest w piśmiennictwie rozbieżnie. Wskazuje się, że causae ugody jest stosunek prawny, na którego tle powstały niepewność lub spór, jednak uznaje się również, iż ugoda może być zawarta w razie niepewności co do samego istnienia stosunku prawnego (M. Pyziak-Szafnicka (w:) System Prawa Prywatnego, t. 8, Prawo zobowiązań – część szczegółowa, red. J. Panowicz-Lipska, Warszawa 2011, s. 995; tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 czerwca 1974 r., III CRN 110/74, OSP 1975, z. 4, poz. 98, z glosą S. Prutisa i S. Srockiego, PiP 1976, z. 1–2, s. 257, z omówieniem A. Szpunara i W. Wanatowskiej, Przegląd orzecznictwa, NP 1976, nr 2, s. 301, oraz Z. Radwańskiego i J. Panowicz-Lipskiej, Przegląd orzecznictwa, NP 1979, nr 2, s. 106). Ugoda w zasadzie nie ma charakteru prawotwórczego, ponieważ zmienia jedynie istniejący stosunek prawny; może być zawarta pod warunkiem oraz z zastrzeżeniem terminu i prawa odstąpienia; może też dotyczyć stosunku prawnego, który w rzeczywistości nie istnieje, jeżeli zostanie wykazane, że strony były przekonane o jego istnieniu, albo – licząc się z taką możliwością – miały wątpliwości co do jego istnienia. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 29 maja 2015 r., V CSK 446/14, LEX nr 1793712, w zawarciu takiej ugody wyraża się jej konstytutywna rola." (por. T. Bielska-Sobkowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2017, art. 917). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść ugody zawartej 2 grudnia 2015 r. pomiędzy skarżącą a B. sp. z o.o. w G. wyraźnie wskazuje, że strony zmierzały na jej podstawie uregulować stosunku prawnego, co do którego istniał stan niepewności. Celem tej ugody (umowy) było usunięcie stanu niepewności, co do istnienia stosunku najmu i ustalenie wynagrodzenia za korzystanie przez Spółkę z nieruchomości należącej do skarżącej. Nie ma w tym przypadku znaczenia używanie w treści ugody zwrotu: "odszkodowanie za bezumowne korzystanie z nieruchomości". Treść tej ugody wskazuje na uregulowanie stosunku prawnego (najmu), i nie dotyczy roszczenia, uregulowanego w art. 224-230 k.c., o zwrot wynagrodzenia z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy. Ponadto zarówno analiza tej ugody oraz zachowania skarżącej, która w terminie zadeklarowała należny podatek z tytułu najmu i go uregulowała, a także spójne stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym i sądowym, w kontekście reguł wykładni art. 65 k.c. potwierdzają stanowisko skarżącej, co do zgodnego zamiaru stron w zakresie uregulowania stosunku najmu. Sąd pierwszej instancji naruszył zatem wskazany w skardze kasacyjnej przepis postępowania, tj. art. 191 o.p. Akceptacja przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny materiału dowodowego doprowadziła do błędnej kwalifikacji spornego przychodu, który powinien zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu najmu. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 października 2021 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a.