II FSK 1442/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 518/22 w sprawie ze skargi G. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2022 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od G. T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 25 lipca 2022 r., I SA/Gl 518/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę GT (zwanej dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spór sprowadza się do oceny, czy działalność Skarżącej opisana we wniosku stanowi w przeważającym zakresie - jak twierdzi organ - "działalność wytwórczą" (zatem przychody opodatkowane są stawką ryczałtu 5,5% od przychodów ewidencjonowanych), czy - jak twierdzi Skarżąca - "działalność usługową w zakresie handlu" (wówczas stawka to 3% ryczałtu). Zdaniem sądu pierwszej instancji interpretacja narusza przepisy postępowania i to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem zaskarżona interpretacji nie zawiera uzasadnienia prawnego. Stanowisko organu zostało szeroko uzasadnione dopiero w odpowiedzi na skargę oraz w wystąpieniu przed WSA na rozprawie, ale to nie konwaliduje braków samej interpretacji. Sąd pierwszej instancji zalecił organowi, by ten ocenił, czy działalność Skarżącej opisana we wniosku stanowi "działalność wytwórczą", czy "działalność usługową w zakresie handlu" po przeprowadzeniu analizy przepisów z uwzględnieniem reguł wykładni prawa podatkowego, która nie może pomijać stanowiska Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego przywołanego przez Skarżącą. 3. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.).w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120 w związku z art. 14c) § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – zwanej dalej: O.p.) w powiązaniu z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz.1993 - zwanej dalej: u.z.p.d.o.f.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f.- przez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że organ nie odniósł się do całości stanowiska Skarżącej i nie ocenił wszystkich jej argumentów oraz nie przeanalizował kompleksowo regulacji prawa materialnego i tym samym nie dopełnił wymogów sporządzenia interpretacji indywidualnej dotyczących dokonania dostatecznej oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym stanowiska organu zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. z uwagi na stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ dopuścił się naruszenia art. 120 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego uchylonej interpretacji zawierającego rzetelną analizę przepisów prawa materialnego odniesionych do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, zasadniczo poprzez brak dokonania przez organ przy dokonaniu wykładni analizowanych przepisów odniesienia się do przywołanej we wniosku Skarżącej informacji ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego z perspektywy definicji legalnych zawartych w art. 4 u.z.p.d.o.f. i przez pryzmat jej znaczenia i waloru, jaki ewentualnie należy jej przypisać przy wydaniu interpretacji, co w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowiło na tym etapie postępowania podstawę do uchylenia się od merytorycznego rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie problemu prawnego. Tymczasem organ w uchylonej interpretacji dokonał oceny przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy w uzasadnieniu prawnym zawartym w interpretacji indywidualnej, z którego w sposób jednoznaczny wynikało stanowisko organu, że działalność Skarżącej opisana we wniosku o wydanie interpretacji stanowi, w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, ,,działalność wytwórczą'', z której przychody kwalifikują się do opodatkowania 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.o.f. i tym samym nie stanowi ,,działalności usługowej w zakresie handlu", względem której zastosowanie znajduje 3% stawka ryczałtu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 lit. b) w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f., 2) art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h) O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; 3) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ art. 120 w związku z art.14c § 1 oraz art. 14h O.p. z powodu braku uzasadnienia prawnego uchylonej interpretacji zawierającego rzetelną analizę przepisów prawa materialnego odniesionych do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, zasadniczo poprzez brak dokonania przez organ przy dokonaniu wykładni analizowanych przepisów odniesienia się do przywołanej we wniosku Skarżącej informacji ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego z perspektywy definicji legalnych zawartych w art. 4 u.z.p.d.o.f. i przez pryzmat jej znaczenia oraz waloru, jaki ewentualnie należy jej przypisać przy wydaniu interpretacji indywidualnej, co w ocenie Sądu pierwszej instancji stanowiło na tym etapie postępowania podstawę do uchylenia się od merytorycznego rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie problemu prawnego, podczas gdy warunkach zakreślonych zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną Skarżąca w petitum 2 pkt a) i b) skargi z dnia 18 marca 2022 r. zarzuciła organowi przy wydanej interpretacji naruszenie przepisów postępowania, tj. ,,a) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a § 1 O.p. nie uwzględniając dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz poglądów doktryny prawa podatkowego, b) sporządzenie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p.". Wobec czego Sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi określonej w art. 57a P.p.s.a. tj. zarzutami i powołaną przez Skarżącą podstawą prawną. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wobec rozbieżnych wniosków- skierowano sprawę do rozpoznania na rozprawie, o terminie zawiadomiono strony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. 4. Zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz materialnoprawne koncentrują się wokół następującego zagadnienia prawnego: czy dla opodatkowania działalności prowadzonej przez podatniczkę jako "działalności wytwórczej", czy też "działalności usługowej w zakresie handlu" konieczne jest uwzględnienie w ramach analizy prawnej – identyfikacji podatkowej towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej (tj. z punktu widzenia PKWiU). Odnosząc się do powyższej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę wyrażoną w skardze kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dokonując kontroli legalności w zakresie ustaleń faktycznych, Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie wywiódł w niniejszej sprawie o decydującym znaczeniu prawnopodatkowym symboli klasyfikacji statystycznych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zasadniczo jednolicie, że tzw. opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej - zawierające interpretacje standardów i nomenklatur statystycznych - nie są formalnie wiążące dla organów podatkowych, jak i dla podatników. Nie stanowią one źródła prawa, nie są także aktem administracyjnym tworzącym określone prawa lub obowiązki podatkowe dla ich adresatów. W postępowaniu podatkowym stanowią jedynie dowód, mający znaczenie dla ustalenia - bądź określenia - wysokości zobowiązania podatkowego w należnej - zgodnej z prawem wysokości - i jak każdy dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego, a w razie wniesienia skargi - ocenie sądu administracyjnego, kontrolującego zgodność z prawem postępowania, które doprowadziło do wydania zaskarżonego aktu. Pozyskane dla postępowania podatkowego opinie interpretujące w danym, konkretnym stanie faktycznym określone standardy klasyfikacyjne z zakresu statystyki publicznej nie tworzą bezpośrednio, jak to już wcześniej podnoszono, jakichkolwiek praw i obowiązków, nie stanowią obowiązującego prawa, nie są decyzjami administracyjnymi, nie są oświadczeniami woli. Stanowią wyłącznie akt wiedzy organu statystyki publicznej dokonującego specyficznej "subsumcji" indywidualnego stanu faktycznego pod przepis prawny wynikający z PKWiU, z tym że "subsumcja" ta nie jest aktem stosowania prawa sensu stricte, bowiem nie wynikają z niej bezpośrednio żadne wiążące konsekwencje prawne. Zatem opinie klasyfikacyjne organów statystyki publicznej w postępowaniu podatkowym posiadają wyłącznie walor i funkcje jednego z dowodów w tym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 780/21). Opinia statystyczna jako dowód w sprawie podlega ocenie na takich samych zasadach jak inne dowody. W tym zakresie zatem stanowisko sądu pierwszej instancji nie jest prawidłowe. Zwrócić jednakże należy uwagę, iż organ interpretacyjny stanął na stanowisku, iż skoro przepis - na podstawie którego dokonał kwalifikacji działalności podatniczki jako działalności wytwórczej - zawiera definicję legalną tego pojęcia już w swojej treści, to z perspektywy i waloru definicji zawartych w art. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku od osób fizycznych – nie ma potrzeby odniesienia się do klasyfikacji PKWiU. W skardze kasacyjnej powyższa argumentacja została rozszerzona twierdzeniem, iż "przepisy podatkowe i przepisy o statystyce publicznej to odrębne dziedziny prawa publicznego" (str. 12 skargi kasacyjnej). Twierdzenia organu w tym zakresie powinny zostać również poddane ocenie przez sąd meriti. Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej w sprawie, WSA w Gliwicach w ogóle nie odniósł się w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku do stanowiska organu w przedmiocie prowadzenia przez podatniczkę "działalności wytwórczej" (a nie "działalności usługowej w zakresie handlu"). Zasadnie zatem autor skargi kasacyjnej podnosi, że sąd tym samym naruszył art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt. 6 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Trudno nie zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że organ odniósł się do całości stanowiska wnioskodawczyni, przeanalizował kompleksowo regulacje prawa materialnego i tym samym dopełnił wymogi sporządzenia interpretacji indywidualnych dotyczących dokonania dostatecznej oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym zgodnie z wymogami art. 14c § 1 i 2 O.p. (pkt I sk. kasacyjnej) Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Gliwicach przeprowadzi pełną kontrolę zaskarżonej interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem procesowym oraz materialnym, również w zakresie stanowiska prawidłowości opodatkowania podatkiem dochodowym działalności prowadzonej przez podatniczkę jako "działalności wytwórczej" bądź "działalności usługowej w zakresie handlu". Wynik tej kontroli powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku, sporządzonym z uwzględnieniem kryteriów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. Na obecnym etapie postępowania odnoszenie się do zarzutów o charakterze materialnoprawnym byłoby przedwczesne. 5. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2), art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.