II FSK 1444/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 438/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.588.2021.1.ANK UNP: 1547412 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 438/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 3 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji spółka wskazała, że 7 grudnia 2020 r. zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej jako "WFOŚiGW" lub "Fundusz") umowę w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej wcześniej na podstawie umowy z 12 lipca 2016 r. Na mocy umowy z 7 grudnia 2020 r. doszło do warunkowego umorzenia kwoty 293.760,54 zł, tj. części pożyczki pod warunkiem przeznaczenia tej kwoty na wydatki inwestycyjne spółki. Realizację zadania spółka rozpoczęła w uzgodnionym terminie (2 stycznia 2021 r.), a jego zakończenie powinno nastąpić do 31 grudnia 2022 r. Całkowite rozliczenie kwoty umorzenia części pożyczki winno nastąpić w terminie 15 dni od daty zakończenia zadania, tj. do 15 stycznia 2023 r. Wątpliwości spółki dotyczą charakteru warunku określonego w umowie (zawieszający czy rozwiązujący) i momentu powstania obowiązku podatkowego dla umorzonej pożyczki. Spółka postawiła pytanie: kiedy – w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "updop"), powstanie obowiązek podatkowy dla umorzonej kwoty pożyczki, czy w momencie zawarcia umowy, tj. 7 grudnia 2020 r., czy po spełnieniu wszystkich warunków umorzenia, tj. najpóźniej 15 stycznia 2023 r.? Zdaniem spółki, kwota umarzanej pożyczki stanowić będzie dochód (przychód) w momencie spełnienia wszystkich warunków umorzenia i rozliczenia kwoty umorzenia części pożyczki, tj. 15 stycznia 2023 r. Moment umorzenia zobowiązania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie został określony. W ocenie spółki, zostanie zwolniona z długu wobec WFOŚiGW po zrealizowaniu wszystkich warunków umorzenia. W tym momencie ziści się oświadczenie woli o zwolnieniu spółki z długu i przyjęcie owego zwolnienia. 2.2. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska skarżącej. Z uwagi na brak wyraźnej regulacji ustawowej w zakresie zasad umarzania pożyczek z WFOŚiGW i brak określenia charakteru dokonywanego umorzenia (pod warunkiem zawieszającym, czy też rozwiązującym) decydujące znaczenie mają postanowienia uchwalonych przez rady nadzorcze poszczególnych WFOŚiGW zasad umarzania udzielonych pożyczek z tego funduszu i postanowienia poszczególnych umów. Dopiero analiza treści danej umowy umarzającej zobowiązanie może pozwolić na ustalenie rodzaju warunku, który ma w danej sytuacji zastosowanie. Zdaniem DKIS umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Natomiast niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego). DKIS stwierdził zatem, że datą powstania przychodu z tytułu umorzenia kwoty pożyczki jest data zawarcia umowy, tj. 7 grudnia 2020 r., gdyż od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu skutków prawnych omawianego umorzenia. 2.3. W skardze na ww. interpretację spółka wniosła o jej uchylenie stawiając DKIS zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego i zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: 1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") polegające na dokonaniu oceny stanowiska spółki przy niewłaściwej ocenie powołanych postanowień umowy zwartej z WFOŚiGW w sprawie częściowego warunkowego umorzenia pożyczki udzielonej wcześniej na podstawie umowy z 12 lipca 2016 r., z których wynika, że datą powstania po stronie skarżącej przychodu z tytułu umorzenia części pożyczki, jest data łącznego spełnienia wszystkich postawionych przez Fundusz warunków, tj. najpóźniej 15 stycznia 2023 r.; 2) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop polegające na dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w odniesieniu do momentu powstania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu przychodu dla kwoty umorzonej pożyczki. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 2.4. Sąd pierwszej instancji uchylił ww. interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Podzielił bowiem stanowisko spółki odnośnie do tego, że umorzenie pożyczki nastąpiło pod warunkiem zawieszającym (do umorzenia pożyczki dojdzie w dacie spełnienia wszystkich warunków określonych w umowie). Powołał się przy tym na pogląd wyrażony przez WSA w Warszawie w wyroku z 18 stycznia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 1619/21). 2.5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi WSA zarzuty materialnoprawne, tj. naruszenie: 1) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania na gruncie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, tj. przyjęcie, że prawidłowe zastosowanie ww. przepisu w odniesieniu do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego powinno prowadzić do konkluzji, iż momentem powstania po stronie skarżącej obowiązku podatkowego z tytułu przychodu w postaci umorzonej kwoty pożyczki jest moment spełnienia wszystkich warunków umorzenia (a tym samym rozliczenia kwoty umorzenia części pożyczki), gdyż z tą chwilą znana jest ostatecznie kwota umorzenia powodująca zmniejszenie zobowiązania spółki, tj. 15 stycznia 2023 r. (najpóźniej), co wynika z tego, że umorzenie następuje pod warunkiem zawieszającym, podczas gdy właściwe – według organu – zastosowanie ww. przepisu nakazuje przyjąć, że datą powstania przychodu jest data zawarcia umowy o umorzeniu pożyczki, tj. 7 grudnia 2020 r., gdyż w tym to momencie dochodzi do ujawnienia w sposób ewidentny woli stron umowy świadczącej o wywiedzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia, natomiast w razie niedopełnienia przez skarżącą warunków umorzenia ustaną skutki umorzenia i powstanie po jej stronie konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki, co wskazuje na to, że umorzenie nastąpiło pod warunkiem rozwiązującym; 2) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że w świetle ww. przepisu ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do przychodu w postaci wartości umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętej pożyczki powinno opierać się na stwierdzeniu, z którego wynika, że niedopuszczalne jest ograniczenie umowy o zwolnienie z długu warunkiem rozwiązującym, lecz możliwe jest zawarcie takiej umowy wyłącznie pod warunkiem zawieszającym, co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznacza, że skoro konsekwencją umowy o warunkowym umorzeniu pożyczki jest zwolnienie spółki z długu (umorzenie pożyczki w części) to zwolnienie z długu nastąpi dopiero z chwilą zrealizowania wszystkich warunków umorzenia, natomiast niespełnienie warunków tej umowy rodzi obowiązek zwrotu przez spółkę umorzonej kwoty (z oprocentowaniem), podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do odmiennego wniosku, a mianowicie że umowa o umorzeniu pożyczki została zawarta pod warunkiem rozwiązującym, a tym samym brak wypełnienia wskazanych w umowie warunków umorzenia może przerwać działanie tych skutków i powodować konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki. 2.6. Pełnomocnik skarżącej (adwokat) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargę kasacyjną należy uwzględnić oraz uchylić wyrok WSA, a także oddalić skargę na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ppsa. 3.1. W ocenie składu orzekającego skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne, gdyż sąd pierwszej instancji naruszył art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop poprzez niewłaściwą ocenę sposobu jego zastosowania na tle stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wskazać należy, że zagadnienie prawne będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem stosownych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 29 stycznia 2025 r. (II FSK 568/22) uchylił przywołany przez sąd pierwszej instancji wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2022 r. (III SA/Wa 1619/21) i oddalił skargę stosując art. 188 ppsa. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym wyżej judykacie korzystając z nich w dalszej części rozważań. Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie kiedy, w związku z zawartą umową warunkowego umorzenia, należy rozpoznać przychód podatkowy z tytułu warunkowego umorzenia pożyczki. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera klasycznej definicji przychodu (por. L. Błystak [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Unimex 2012, s. 307), a jedynie definicję zakresową niepełną, zawierającą wyliczenie przykładowych desygnatów przychodu i jednocześnie ograniczającą to pojęcie poprzez wskazanie, co za przychód nie jest uznawane. W art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop do przychodów zaliczono wartość (zastrzeżenie z ust. 4 pkt 8 nie ma zastosowania w sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Ustawa podatkowa nie definiuje też pojęcia umorzenia zobowiązania. Przyjmuje się jednak, że jest to równoznaczne m.in. z cywilnoprawnym zwolnieniem z długu, powodującym wygaśnięcie zobowiązania. Umorzenie pożyczki powoduje zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego w wyniku zrzeczenia się takiej należności przez wierzyciela, przy czym zrzeczenie to nie wiąże się z odpłatnością. Za prawidłowe, na tle gramatycznej wykładni przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, uznać należy kwalifikowanie jako przychodu określonego omawianym przepisem, umorzonej wierzytelności, bez względu na sposób umorzenia. Wystarczy zatem istnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i umorzenie tego zobowiązania. 3.2. Sąd pierwszej instancji przyjął na potrzeby ustalenia momentu powstania przychodu, że umowa o warunkowym umorzeniu jest umową zwolnienia z długu. Wskutek zawarcia umowy o zwolnienie z długu zobowiązanie wygasa. Następuje to z momentem zawarcia umowy, ze skutkiem na przyszłość (zob. wyrok SN z 20 września 2007 r., sygn. akt II CSK 242/07) lub w terminie późniejszym określonym przez strony (K. Zawada [w:] K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2009, s. 133). Zwolnienie z długu następuje z chwilą zawarcia umowy, chyba że strony inaczej postanowiły. Umowa o zwolnienie z długu może być zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu. Umowa taka może odnosić się do całego zobowiązania albo do jego określonej części (L. Stecki [w:] J. Winiarz, Komentarz, t. I, 1989, s. 520 i n.). W doktrynie podnosi się, że warunek zawieszający zastrzeżony w treści czynności prawnej uzależnia powstanie skutków czynności od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Warunek rozwiązujący uzależnia zaś ustanie skutków czynności prawnej od zdarzenia przyszłego i niepewnego (zob. B. Giesen [w:] M. Pyziak-Szafnicka, P. Księżak, Komentarz KC, 2014, art. 89, Nt 23 i 24). W wypadku dokonania czynności prawnej pod warunkiem zawieszającym skutki czynności prawnej, ustalone w momencie jej dokonywania, zostają mocą woli stron odroczone do chwili wystąpienia określonego zdarzenia przyszłego i niepewnego – mogą one zatem nastąpić w pewnym czasie po dokonaniu czynności prawnej lub nie nastąpić wcale. Na przykład w wypadku umowy sprzedaży oznacza to, że obowiązek przeniesienia własności rzeczy przez sprzedającego powstałby nie w chwili zawarcia umowy, lecz w chwili ziszczenia się warunku, podobnie jak i pozostający jego korelatem obowiązek zapłaty ceny. W wypadku dokonania czynności prawnej pod warunkiem rozwiązującym czynność prawna wywołuje skutki od chwili jej dokonania, jednak mocą woli stron skutki te mogą ustać w przyszłości, jeśli wystąpi określone zdarzenie przyszłe i niepewne (K. Panfil [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2 (art. 56–125), red. J. Gudowski, Warszawa 2021, art. 89.). Należy przy tym uznać, że umorzenie następuje pod warunkiem rozwiązującym, jeśli m.in. stanowi ono dla pożyczkobiorcy podstawę do niedokonywania spłaty rat pożyczki (wynikających z harmonogramu) przypadających na umorzoną część pożyczki. W takim przypadku bowiem w sposób ewidentny ujawniana jest wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia począwszy od momentu zawarcia stosownej umowy. Niewypełnienie warunków wskazanych w umowie umorzenia może zatem jedynie przerwać działanie tych skutków, tj. konieczność spłaty pozostałej części pożyczki (co jest istotą funkcjonowania warunku rozwiązującego). W opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała na warunek określony w umowie o warunkowym umorzeniu, zgodnie z którym umorzona warunkowo kwota pożyczki może podlegać zwrotowi (wraz z oprocentowaniem). W umowie posłużono się trybem dokonanym czasownika "umorzyć", co biorąc pod uwagę wyłącznie wykładnię językową wskazywałoby na to, że do umorzenia doszło w dniu zawarcia umowy, tj. 7 grudnia 2020 r. (a zatem doszło do zawarcia umowy pod warunkiem rozwiązującym). Biorąc jednak pod uwagę jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy WSA uznał, że w niniejszej sprawie umowa została zawarta pod warunkiem zawieszającym. 3.3. W ocenie składu orzekającego, sąd pierwszej instancji dokonując kwalifikacji prawnej konkretnego opisu stanu faktycznego wadliwie skoncentrował swoją uwagę na wykładni przepisów prawa cywilnego, nawiązując do cywilnoprawnej instytucji warunku. Z rozważań zamieszczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie WSA na skutek umowy o warunkowym umorzeniu doszło do zawarcia umowy pod warunkiem zawieszającym. Powołał się przy tym na poglądy doktryny o niedopuszczalności możliwości zwolnienia z długu pod warunkiem rozwiązującym oraz cywilistyczną wykładnię oświadczeń woli stron umowy. Jednak w realiach niniejszej sprawy pytanie spółki nie dotyczyło i nie mogło dotyczyć oceny oświadczeń woli co do zawarcia umowy (jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy), ani tym bardziej określenia charakteru warunku, którego spełnienie wywoływało skutek w postaci zwolnienia z długu. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie ma instrumentów aby badać wolę stron zawartą w umowie cywilnoprawnej. W okolicznościach badanej sprawy prawidłowo Dyrektor KIS stwierdził, że dniem rozpoznania przychodu będzie dzień wskazany w umowie o warunkowym umorzeniu, czyli 7 grudnia 2020 r. bowiem od tego momentu ujawniona jest w sposób ewidentny wola stron umowy świadcząca o wywodzeniu przez nich skutków prawnych umorzenia. Z tym zatem dniem należy wiązać zdarzenie jakim jest umorzenie zobowiązania w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, a w konsekwencji powstanie przychodu z tego tytułu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego treść umowy o warunkowym umorzeniu nie wymagała badania oświadczeń woli stron (zgodnie z art. 65 § 1 k.c.), gdyż jej literalne brzmienie jest niesporne. Z § 2 umowy wynika wprost, że Fundusz warunkowo umarza kwotę 293.760,54 zł. Od dnia zawarcia umowy częściowego umorzenia pożyczki owa kwota nie była już wymagalna (i nie była spłacana). Dopiero niespełnienie warunków umorzenia może skutkować postawieniem umorzonej części pożyczki w stan wymagalności. W umowie zastosowano zatem warunek rozwiązujący, którego niedopełnienie rodzi dopiero skutki w postaci wymagalności umorzonej części pożyczki, następstwem czego jest zwrot umorzonej kwoty wraz z odsetkami. Skoro postanowienie umowne dotyczące warunku są precyzyjne, to nie ma podstaw do ich interpretowania przez pryzmat wykładni oświadczeń woli (lub doktryny i orzecznictwa), na które powołuje się WSA, w dodatku w inny sposób, niż wskazuje literalna wykładnia postanowień umowy. W niniejszej sprawie (podatkowej) nie ma dostatecznych podstaw do uznania, iż umowę o zwolnienie z długu, o której mowa a w art. 508 k.c., można zawrzeć jedynie pod warunkiem zawieszającym. Jeżeli intencją ustawodawcy byłoby wprowadzenie takiego ograniczenia, powinien zawrzeć stosowny zapis ustawowy. 3.4. Przepisy prawa podatkowego, zgodnie z teorią autonomiczności tego prawa, powinny być interpretowane w oderwaniu od znaczenia, jakie posiadają one w innych dziedzinach prawa, chyba że przepisy te same odsyłają lub nakazują rozumienie danego pojęcia w sposób, w jaki zostało ono zdefiniowane na gruncie innej gałęzi prawa. Autonomia prawa podatkowego stanowi kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. W ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa, jeżeli służyć to ma interesowi Skarbu Państwa i jednocześnie nie zakłóca funkcjonowania instytucji cywilnoprawnych. Może zatem, w przypadku autonomicznej regulacji, dojść do pewnych niespójności w systemie prawa (por. R. Mastalski – Autonomia prawa podatkowego – PP z 2003 r., nr 10, s. 12 i n., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06, publ. w OTK-A z 2007 r. Nr 7, poz. 81). W opisanym we wniosku stanie faktycznym w chwili umorzenia obciążających spółkę zobowiązań dojdzie do uzyskania przez nią przychodu w oparciu o regułę ogólną nakazującą traktowanie za przychód wszelkiego rodzaju przysporzeń w chwili ich faktycznego otrzymania. Skarżąca w ramach porozumienia przyjęła zwolnienie z długu i złożyła oświadczenie woli o przyjęciu zwolnienia z długu dotyczącego wierzytelności o określonej wartości z uwzględnieniem warunków umowy. Czynność zwolnienia z długu miała charakter negatywnego przysporzenia, tj. zmniejszyła zobowiązania skarżącej, a zatem zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop po stronie skarżącej powstał podlegający opodatkowaniu przychód równy wartości umorzonej pożyczki (umorzonego zobowiązania). Przychód z tytułu umorzenia jest osiągany w sposób definitywny z chwilą umorzenia, którą w realiach niniejszej sprawy jest chwila określona w umowie. W tej bowiem dacie wierzyciel odstępuje od dochodzenia wierzytelności (rezygnuje z uszczuplenia majątku dłużnika). Przychodem są nie tylko aktywa zwiększające majątek podatnika, ale także zmniejszenie jego zobowiązań, pasywów. Ustawodawca używając zwrotu normatywnego "wartości umorzonych zobowiązań" nie wskazał, czy też nie rozróżnił, kiedy umorzenie zobowiązania skutkuje powstaniem przychodu. Innymi słowy bez względu na sposób umorzenia zobowiązania powstaje przychód do opodatkowania (por. L. Błystak [w]: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomutowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2010, str. 314; A. Mariański, Praca zbiorowa pod red. W. Nykiela i A. Mariańskiego, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010, str. 266, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2019 r., II FSK 3875/17). Ekonomiczny sens umorzenia należności z tytułu umowy pożyczki oraz chronologia podjętych działań stron umowy o warunkowym umorzeniu również stanowią argument wystarczający do przyjęcia, że momentem rozpoznania przychodu w sprawie niniejszej jest moment umorzenia jednoznacznie wskazany w umowie (czas dokonany). Wskazana umowa zakładała, że nieziszczenie się warunku, tj. niewydatkowanie umorzonej kwoty na realizację kolejnego zadania może spowodować ustanie skutków umorzenia i rodzić konieczność spłaty umorzonej kwoty pożyczki. Na marginesie warto wskazać, że konstrukcja przyjęta przez WSA, tj. umowa zawarta pod warunkiem zawieszającym, obudowana dodatkowymi warunkami skutkującymi niedokonywaniem spłat rat pożyczki, jest tożsama w skutkach prawnopodatkowych do zaistnienia warunku rozwiązującego i powstania z tego tytułu przychodu w dniu zawarcia umowy. W konsekwencji za błędny należało uznać pogląd WSA (i spółki), że zwolnienie z długu (umorzenie części pożyczki) zostało zastrzeżone pod warunkiem zawieszającym, wskutek czego do zwolnienia skarżącej z długu (umorzenia części pożyczki) dojdzie w momencie spełnienia wszystkich warunków, o których mowa w umowie. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwiony zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej. Należało zatem uchylić zaskarżony wyrok. W ocenie składu orzekającego istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 188 ppsa, czyli rozpoznanie skargi i jej oddalenie na podstawie art. 151 ppsa. Z przyczyn, o których mowa wyżej chybiony okazał się bowiem zasadniczy zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Zarzuty procesowe skargi stanowiły zaś prostą konsekwencję chybionego zarzutu materialnoprawnego, nadto spółka nie przedstawiła należytych rozważań świadczących o tym, że zarzucane naruszenie przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 Op mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. O kosztach postępowania orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.