II FSK 1492/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 133/24 w sprawie ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2023 r. nr 1001-IOD-2.4102.16.2023.26/U23/MP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 133/24 oddalający skargę S.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 15 grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi, że Skarżący posłużył się do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokumentami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji rzeczywistymi dostawcami nie mogły być podmioty widniejące na fakturach jako wystawca. Oznacza to, że faktury te są nierzetelne co najmniej w zakresie podmiotowym i nie mogą być podstawą ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Powyższe znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych na podstawie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "o.p."). Od cytowanego na wstępie wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, którą oparł na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił cytowanemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów prawa materialnego, jakiego w toku postępowania administracyjnego dopuściły się organy administracji, tj. przepisów art. 22, 24, 24a, 26 u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że transakcje opodatkowane VAT i w rzeczywistości wykonane należy uznać za niedokonane z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości wskazania na fakturze je dokumentującej jednego z podmiotów, pominięcie dobrej wiary podatnika oraz faktu rzeczywistego zawarcia transakcji, a w konsekwencji nieprawidłowe pozbawienie Skarżącego prawa do uwzględniania w kosztach prowadzonej działalności kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, gdy Organ nie kwestionuje faktycznego dokonania transakcji przez podatnika a wyłącznie opierając się na przypuszczeniu co do prawidłowości wskazania kontrahenta; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakiego w toku postępowania dopuściły się organy administracji: a. art. 191 o.p. przez dokonanie dowolnej, tendencyjnej, a zarazem błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatnik świadomie uczestniczył w rzekomym i celowym wystawianiu nierzetelnych podmiotowo faktury, co miało wpływ na wynik sprawy, a przede także pominięcie, iż skarżący rzeczywiście nabył pojazdy będące przedmiotem sporu, b. art. 120, 121 §1, 122, 124, 180 i 187 o.p. poprzez zaniechanie badania dobrej wiary podatnika, brak zachowania zasady obiektywnej prawdy materialnej oraz sposób działania przejawiający się brakiem dokonania autonomicznej analizy zebranych dowodów i dokładnego wyjaśnienia okoliczności każdej z zakwestionowanych transakcji, co miało wpływ na wynik sprawy; c. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c i art. 70 § 6 pkt 4 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia. 3) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 22 ust. 1, art. 24, art. 24a, art. 26 u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłową wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że transakcje opodatkowane VAT i w rzeczywistości wykonane należy uznać za niedokonane z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości wskazania na fakturze je dokumentującej jednego z podmiotów, pominięcie dobrzej wiary podatnika oraz faktu rzeczywistego zawarcia transakcji, a w konsekwencji nieprawidłowe pozbawienie S.P. prawa do uwzględniania w kosztach prowadzonej działalności kwot wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktycznego dokonania transakcji przez podatnika a wyłącznie opierając się na przypuszczeniu co do prawidłowości wskazania kontrahenta. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Oceniając sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty należy w pierwszej kolejności wskazać, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżania wyroków. Jak wynika z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie przesłanka nieważności nie występuje. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.) przepisów, które zdaniem strony naruszył sąd I instancji, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte, a także wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienie NSA z 8 marca 2004 r. sygn. akt FSK 41/04; postanowienie NSA z 1 września 2004 r. sygn. akt FSK 161/04; postanowienie NSA z 24 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2302/04; a także wyrok NSA z 25 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 705/12 oraz wyrok NSA z 21 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2602/14; te orzeczenia oraz powoływane dalej dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał, że nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, czy do formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej, bądź też do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien zawierać precyzyjne wskazanie przepisu prawa materialnego lub procesowego oraz uzasadnienie tego naruszenia (por. wyrok NSA z 26.08.2025 r., sygn. akt I GSK 318/22, LEX nr 3905602). Przypomnienie tych wielokrotnie formułowanych w orzecznictwie tez stało się konieczne z uwagi na treść sformułowanych zarzutów w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W zarzutach 1 i 3 skargi kasacyjnej, w ujęciu zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i naruszenia prawa materialnego wymieniono artykuły ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: art. 22, 24, 24a i 26 u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej nie uwzględnił tego, że zawierają one szereg jednostek redakcyjnych. Już tylko z tego powodu zarzuty te nie są zasadne. Pomimo istotnych wad w formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do podstawowego problemu w sprawie, tj. różnic w ocenie wpływu na rozliczenie podatkowe nierzetelnej faktury. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. np. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04; 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2590/12; 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13; 15 listopada 2023 r., sygn.. akt II FSK 1378/23). Istotnym jest prawidłowe dokumentowanie ponoszonych kosztów. Umożliwia ono bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, ponieważ to on dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. "nie znajdują zastosowania przesłanki przewidziane w regulacjach dotyczących podatku od towarów i usług (VAT), takie jak: należyta staranność, czy dobra wiara. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, należy zwrócić uwagę, że Sąd pierwszej instancji podał dwa powody, dla których uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) i po drugie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na doręczenie orzeczenia o zabezpieczeniu (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). Skarżący w skardze kasacyjnej powołał się na obszerne fragmenty uzasadnienia orzeczeń, w których rozważana była kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przyjął je jako własne, pomimo że obowiązkiem Skarżącego było ustosunkowanie się do twierdzeń zawartych w uzasadnieniu decyzji, a następnie w skardze. Przyjmując nawet ocenę Skarżącego w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego za prawidłową, w zasadzie brak jest argumentacji związanej z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Trudno bowiem za taka uznać cytat z orzeczeń w sprawie podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, w którym to wskazuje się, że: "Ponadto DIAS wskazał, że zgodnie z art 70 § 6 pkt 4 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dniu 19 listopada 2021 r. doręczono Stronie zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z [...]r. dotyczące należności pieniężnych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. (...). Sąd nie podziela powyższego stanowiska i stwierdza, że DIAS błędnie uznał, że w sprawie nie miało znaczenia umorzenie śledztwa prowadzonego przeciwko Stronie, a dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego.". Z fragmentu tego wynika tylko tyle, że zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane. Skarżący nie przedstawił żadnego argumentu, który świadczyć miałby o tym, że przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 nie została spełniona. Sąd pierwszej instancji w ślad za organem podatkowym wskazał natomiast, że "22 września 2020 r. Skarżącemu doręczono zarządzenie o zabezpieczeniu wydane na podstawie art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 9 września 2020 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i kwotę odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji, i że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Jest to dodatkowa przyczyna powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. W odniesieniu do tej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powołanej w skarżonej decyzji Skarżący nie zgłosił żadnych zarzutów." WSA w Łodzi wyraźnie zatem wskazał przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Z kolei Skarżący w skardze w ogóle do tej kwestii się nie odniósł, a w skardze kasacyjnej wskazał ten przepis jako naruszony, nie przedstawił natomiast żadnej argumentacji na poparcie tego zarzutu. Powyższe powoduje, że nie można uznać go za uzasadniony, a zatem należy przyjąć, że nawet przy prawidłowej ocenie analizy instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tego należy zaakcentować, że brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 170 p.p.s.a. Nie ma zatem podstaw do badania ewentualnego przekroczenia przez sąd granic samodzielności jurysdykcyjnej w niniejszej sprawie, tym bardziej, że – jak wskazano powyżej – rozstrzygnięcia dotyczące podatku VAT nie pozostają w sprzeczności z zaskarżonym wyrokiem. Bez znaczenia dla oceny możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie towarów (samochodów) są akcentowane przez skarżącego okoliczności związane ze spełnieniem warunków formalnych prowadzenia działalności gospodarczej. Podobnie, bez znaczenia pozostaje również posiadanie kompletu dokumentów potrzebnych do rejestracji pojazdu. Istotne jest ustalenie, czy faktura dokumentuje rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Warunek ten nie jest spełniony w sytuacji, gdy podmiot widniejący na fakturze nie jest rzeczywistym kontrahentem transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkował się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż w tym przypadku to te przepisy wyznaczają zakres koniecznych ustaleń faktycznych. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 i art. 187 o.p. poprzez zaniechanie badania dobrej wiary podatnika, gdyż ta nie jest istotną dla oceny prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei nie został naruszony art. 191 o.p., gdyż nie można zarzucić organom, że ocena zebranego materiału dowodowego nosi znamiona dowolnej. WSA w Łodzi przekonująco przedstawił okoliczności, które ocenione w ich całokształcie prowadzą do wniosku o nierzetelności spornych faktur. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę podziela. Tym samym zarzuty naruszenia prawa procesowego uznać należało za niezasadne. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.